首次執(zhí)行日追溯調(diào)整機(jī)理及事項剖析

馬永義

受制于《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所厘定的“雙基礎(chǔ)”會計核算原則，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》（以下簡稱《新制度》）要求政府會計主體的財務(wù)會計賬套和預(yù)算會計賬套應(yīng)分別執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制?！丁凑畷嬛贫取姓聵I(yè)單位會計科目和報表＞與〈行政單位會計制度〉〈事業(yè)單位會計制度〉有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財會〔2018〕3號）（以下簡稱《銜接規(guī)定》）也嚴(yán)格依據(jù)“雙基礎(chǔ)”原則對首次執(zhí)行日的財務(wù)會計賬套和預(yù)算會計賬套做出了追溯調(diào)整的相關(guān)規(guī)定。本文擬對追溯調(diào)整的機(jī)理和相關(guān)調(diào)整事項加以具體剖析。

一、關(guān)于追溯調(diào)整機(jī)理的剖析

自2012和2013年度以“雙分錄”為表象特征的行政和事業(yè)單位會計制度改革以來，行政和事業(yè)單位的會計核算基礎(chǔ)既不是嚴(yán)格的收付實現(xiàn)制也不是嚴(yán)格的權(quán)責(zé)發(fā)生制。《新制度》要求財務(wù)會計賬套應(yīng)執(zhí)行嚴(yán)格的權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算會計賬套應(yīng)執(zhí)行嚴(yán)格的收付實現(xiàn)制。對于政府會計主體執(zhí)行《新制度》前后會計核算基礎(chǔ)的差異，自然需要做出明確統(tǒng)一的規(guī)定，以確保《新制度》的順利落地與實施。

認(rèn)真研讀《銜接規(guī)定》后我們不難發(fā)現(xiàn)，《銜接規(guī)定》對財務(wù)會計賬套和預(yù)算會計賬套均實施了嚴(yán)格的追溯調(diào)整政策。具體而言，針對行政和事業(yè)單位執(zhí)行《新制度》以前發(fā)生的依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)確認(rèn)和計量但未確認(rèn)和計量的業(yè)務(wù)事項，以及應(yīng)依據(jù)收付實現(xiàn)制原則確認(rèn)和計量但采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)和計量的業(yè)務(wù)事項，分別作出了具體的追溯調(diào)整規(guī)定。但需要指出的是，《銜接規(guī)定》對行政和事業(yè)單位的財務(wù)會計賬套及預(yù)算會計賬套所做出的具體追溯調(diào)整規(guī)定均存在一定的差異，相比較而言，行政單位的追溯調(diào)整事項相對較少。

二、財務(wù)會計賬套的追溯調(diào)整事項剖析

承上所述，《銜接規(guī)定》依據(jù)嚴(yán)格的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分別對行政單位和事業(yè)單位在執(zhí)行《新制度》的首次執(zhí)行日應(yīng)予追溯調(diào)整的事項做出了具體規(guī)定。

1.行政單位的追溯調(diào)整事項?！躲暯右?guī)定》要求行政單位的財務(wù)會計賬套應(yīng)追溯調(diào)整的事項包括補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊和補(bǔ)提無形資產(chǎn)攤銷。在實際執(zhí)行過程中，行政單位應(yīng)做好如下與補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的具體工作：首先，依據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南對各類固定資產(chǎn)的實際折舊年限做出具體規(guī)定，此項工作應(yīng)該在各行政單位履行最高層級的行政決策程序。其次，做好固定資產(chǎn)清查盤點工作，確保2018年12月31日的固定資產(chǎn)賬實相符。第三，準(zhǔn)確確定各項固定資產(chǎn)的已經(jīng)使用年限，為確定各項固定資產(chǎn)應(yīng)予補(bǔ)提折舊的金額提供必要的條件。

需要指出的是，在實際工作中，不宜為圖省事而對各類固定資產(chǎn)估計一個整齊劃一的成新率。對于首次執(zhí)行日以前實際使用年限已經(jīng)超過行政單位依規(guī)確定的折舊年限的單項固定資產(chǎn)，可以全額補(bǔ)提折舊，但在這類固定資產(chǎn)實際報廢前，仍應(yīng)繼續(xù)做好賬實核對等基礎(chǔ)管理工作。至于補(bǔ)提無形資產(chǎn)攤銷，行政單位需要依據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn)》所規(guī)定的無形資產(chǎn)攤銷年限的確定規(guī)則，結(jié)合各項無形資產(chǎn)的具體情況，制定各項無形資產(chǎn)的攤銷政策，并依據(jù)各項無形資產(chǎn)的已使用年限，計算出各項無形資產(chǎn)需要補(bǔ)提攤銷的具體金額。

2.事業(yè)單位的追溯調(diào)整事項?！躲暯右?guī)定》規(guī)定的事業(yè)單位首次執(zhí)行日財務(wù)會計賬套的追溯調(diào)整事項遠(yuǎn)多于行政單位，這是因為與事業(yè)單位實際發(fā)生的需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制予以核算的業(yè)務(wù)事項相對較多。

（1）補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備?！躲暯右?guī)定》中規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照2018年12月31日無需上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的余額計算應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額，即事業(yè)單位需要上交財政的部分無需計提壞賬準(zhǔn)備，筆者認(rèn)為該項規(guī)定旨在從技術(shù)層面避免應(yīng)上繳財政款項的減少或流失。需要指出的是，目前，事業(yè)單位計提壞賬準(zhǔn)備只是《新制度》的要求，而與事業(yè)單位相關(guān)的財務(wù)制度中并無相關(guān)要求，此外，《新制度》和《銜接規(guī)定》也只是規(guī)定了壞賬準(zhǔn)備計提或補(bǔ)提的賬務(wù)處理規(guī)則，但對于究竟該如何計提壞賬準(zhǔn)備并無具體規(guī)定，因此從總體上而言，事業(yè)單位計提壞賬準(zhǔn)備的官方政策尚不完整，實務(wù)中還缺乏可操作性。筆者建議，在實際工作中，事業(yè)單位可以參照賬齡分析法的基本原理自行制定本單位的壞賬準(zhǔn)備計提政策，借此將壞賬準(zhǔn)備的計提要求落到實處。如果將來相關(guān)部門發(fā)布了具體的壞賬準(zhǔn)備計提政策，事業(yè)單位可以依規(guī)通過追溯調(diào)整的路徑來貫徹落實。

（2）按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額。在執(zhí)行《新制度》以前，事業(yè)單位的“長期投資—長期股權(quán)投資”采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量，《銜接規(guī)定》中規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)將原“長期投資”科目余額中屬于股權(quán)投資的金額，轉(zhuǎn)入新賬的“長期股權(quán)投資”科目及其明細(xì)科目，這就意味著在新舊賬套銜接環(huán)節(jié)，事業(yè)單位財務(wù)會計賬套結(jié)轉(zhuǎn)過來的“長期股權(quán)投資”科目仍維系著原成本法下的后續(xù)計量金額。需要指出的是，《新制度》下，事業(yè)單位的長期股權(quán)投資通常應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量，《銜接規(guī)定》在事業(yè)單位財務(wù)會計賬套的調(diào)整事項中要求，在新舊制度轉(zhuǎn)換時單位應(yīng)當(dāng)在“長期股權(quán)投資”科目下設(shè)置“新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整”明細(xì)科目，依據(jù)被投資單位2018年12月31日財務(wù)報表的所有者權(quán)益賬面余額，以及持有被投資單位的股權(quán)比例，計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位所有者權(quán)益的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整”科目，貸記或借記“累計盈余”科目。

實際工作中，首次執(zhí)行日存在長期股權(quán)投資的事業(yè)單位，應(yīng)獲取所有被投資單位2018年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，依據(jù)各資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益的合計數(shù)并結(jié)合持有該被投資單位的股權(quán)比例，計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位所有者權(quán)益的份額，并與調(diào)整前長期股權(quán)投資的賬面余額相比較，在此基礎(chǔ)上調(diào)增或調(diào)減“長期股權(quán)投資—新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整”科目。

（3）確認(rèn)長期債券投資期末應(yīng)收利息。如果事業(yè)單位在首次執(zhí)行日存在長期債券投資，需要依據(jù)債券投資合同的相關(guān)條款計提截至首次執(zhí)行日的應(yīng)計利息，《銜接規(guī)定》中規(guī)定：事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)于2019年1月1日補(bǔ)記長期債券投資應(yīng)收利息，按照長期債券投資的應(yīng)收利息金額，借記“長期債券投資”科目［到期一次還本付息］或“應(yīng)收利息”科目［分期付息、到期還本］，貸記“累計盈余”科目。

在執(zhí)行《新制度》以前，非財政專項資金業(yè)務(wù)中如果確認(rèn)了應(yīng)收款項，就意味著原賬套確認(rèn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的相關(guān)收入，恰恰因為應(yīng)收款項的確認(rèn)，就使得原賬套確認(rèn)的相關(guān)收入類科目的金額偏高，進(jìn)而導(dǎo)致原賬套“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額偏高，因此，需要在獲取原賬套“應(yīng)收賬款”中歸屬于非財政專項資金類別份額的基礎(chǔ)上，將該份額數(shù)從原賬套“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額中加以減計，來獲取首次執(zhí)行日新預(yù)算會計賬套“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額。

（4）確認(rèn)長期借款期末應(yīng)付利息。如果事業(yè)單位在首次執(zhí)行日存在長期借款，需要依據(jù)借款合同的相關(guān)條款計提截至首次執(zhí)行日的應(yīng)計利息，鑒此，《銜接規(guī)定》中規(guī)定：事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)于2019年1月1日補(bǔ)記長期借款的應(yīng)付利息金額，對其中資本化的部分，借記“在建工程”科目，費用化的部分，借記“累計盈余”科目，按照全部長期借款應(yīng)付利息金額，貸記“長期借款”科目［到期一次還本付息］或“應(yīng)付利息”科目［分期付息、到期還本］。

（5）補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷?！躲暯右?guī)定》要求事業(yè)單位在首次執(zhí)行日補(bǔ)提固定資產(chǎn)累計折舊和無形資產(chǎn)累計攤銷，該項追溯調(diào)整的機(jī)理和實務(wù)中應(yīng)注意的問題與行政單位基本一致。需要提醒的是，對于執(zhí)行《新制度》過程中，已經(jīng)發(fā)布補(bǔ)充規(guī)定的個別行業(yè)的事業(yè)單位，應(yīng)注意了解行業(yè)主管部門是否對本行業(yè)的固定資產(chǎn)確定了具體的折舊年限。

三、預(yù)算會計賬套的追溯調(diào)整事項剖析

《銜接規(guī)定》依據(jù)嚴(yán)格的收付實現(xiàn)制原則對預(yù)算會計賬套做出了追溯調(diào)整規(guī)定?？傮w上而言，行政和事業(yè)單位均需分別針對財政資金、非財政專項資金和非財政非專項資金（以下簡稱三類資金）的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余類科目，在預(yù)算會計賬套根據(jù)《銜接辦法》確立的計算規(guī)則計算首次執(zhí)行日的相關(guān)余額。

1.行政單位的追溯調(diào)整事項。行政單位首先要捋清原賬套和新預(yù)算會計賬套相關(guān)科目之間的承繼關(guān)系，即原賬套的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—項目結(jié)轉(zhuǎn)”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—非項目結(jié)余”分別對應(yīng)新預(yù)算會計賬套的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)余”。需要著重指出的是，新預(yù)算會計賬套相關(guān)科目的余額并非直接結(jié)轉(zhuǎn)自原賬套對應(yīng)科目的余額，確定預(yù)算會計賬套相關(guān)科目的首次執(zhí)行日余額時需要進(jìn)行相應(yīng)的追溯調(diào)整。具體而言，《銜接規(guī)定》只要求對原賬套三類資金中的預(yù)付賬款業(yè)務(wù)加以追溯調(diào)整，該業(yè)務(wù)均一并記入“其他應(yīng)收款”科目，為了快速而準(zhǔn)確地做好此項追溯調(diào)整工作，行政單位應(yīng)依據(jù)《銜接辦法》做好原賬套“其他應(yīng)收款”科目余額明細(xì)的統(tǒng)計工作，即需要分別統(tǒng)計出“其他應(yīng)收款”科目中與預(yù)付賬款相關(guān)的業(yè)務(wù)中分別由財政資金、非財政專項資金和非財政非專項資金支付的預(yù)付賬款余額，將各項余額分別從原賬套“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—項目結(jié)轉(zhuǎn)”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—非項目結(jié)余”科目余額中減去后，分別得到新預(yù)算會計賬套“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財政撥款結(jié)余”科目首次執(zhí)行日的余額。

依據(jù)《銜接規(guī)定》，新預(yù)算會計賬套的“財政撥款結(jié)余”科目的余額直接結(jié)轉(zhuǎn)自原賬套“財政撥款結(jié)余”科目余額。如果首次執(zhí)行日財務(wù)會計賬套“財政應(yīng)返還額度”科目存在余額，則需要在預(yù)算會計賬套加以平行記賬，即應(yīng)借記“資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度”。按照新預(yù)算會計賬套的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政撥款結(jié)余”科目貸方余額合計數(shù)，減去新賬“資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度”科目借方余額后的差額，記入新賬“資金結(jié)存—貨幣資金”科目的借方。

總之，在依據(jù)《銜接規(guī)定》所厘定的追溯調(diào)整規(guī)則計算出預(yù)算會計賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目余額后，就可以順利完成首次執(zhí)行日新預(yù)算會計賬套的登記工作。

2.事業(yè)單位的追溯調(diào)整事項。事業(yè)單位市場化運作程度和財政資金保障程度與行政單位均存在較大差異，在執(zhí)行《新制度》以前，事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和計量的業(yè)務(wù)事項相對較多，《銜接規(guī)定》對事業(yè)單位預(yù)算會計賬套所做出的應(yīng)予追溯調(diào)整的事項也相應(yīng)增加了許多。與行政單位一樣，事業(yè)單位也要首先捋清原賬套和新預(yù)算會計賬套相關(guān)科目之間的承繼關(guān)系，即原賬套的“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財政補(bǔ)助結(jié)余”“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“事業(yè)基金”分別對應(yīng)新預(yù)算會計賬套的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)余”。與行政單位不同的是，《銜接規(guī)定》對事業(yè)單位三類資金相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類科目所做出的追溯調(diào)整規(guī)則存在較大差異。

（1）“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”科目?！躲暯愚k法》要求“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目的追溯事項包括應(yīng)付賬款、購入存貨和預(yù)付賬款，其中預(yù)付賬款的追溯調(diào)整機(jī)理和操作流程與行政單位一致。在嚴(yán)格的收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位無需確認(rèn)和計量應(yīng)付賬款，但《事業(yè)單位會計制度（2012）》中要求確認(rèn)和計量應(yīng)付賬款，在確認(rèn)和計量應(yīng)由財政資金支付的應(yīng)付賬款時借記了“事業(yè)支出”科目，但該類支出并未發(fā)生財政資金的支付，依據(jù)收付實現(xiàn)制原則本不應(yīng)列支，實際列支的結(jié)果就導(dǎo)致了“事業(yè)支出”科目的金額偏高，進(jìn)而導(dǎo)致原賬套“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額的偏低，因此需要在原賬套“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額的基礎(chǔ)上加計首次執(zhí)行日前應(yīng)由財政資金支付的應(yīng)付賬款余額，進(jìn)而計算新預(yù)算會計賬套的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額。

《事業(yè)單位會計制度（2012）》中設(shè)置了“存貨”科目，支付財政資金購買的存貨納入“存貨”科目予以核算，領(lǐng)用存貨時才結(jié)轉(zhuǎn)“事業(yè)支出”科目，這就意味著“存貨”科目的設(shè)置使得與存貨采購相關(guān)的業(yè)務(wù)沒有采用收付實現(xiàn)制原則核算，使得原賬套“事業(yè)支出”科目列支的金額偏低，因此需要在首次執(zhí)行日計算得出“存貨”余額中通過采購?fù)緩将@取且支付了財政資金的份額數(shù)，并將該數(shù)額加計到原賬套的“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額中，來獲取首次執(zhí)行日新預(yù)算會計賬套“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額。事業(yè)單位預(yù)算會計賬套首次執(zhí)行日的“財政撥款結(jié)余”“資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度”“資金結(jié)存—貨幣資金”科目的處理規(guī)則與行政單位相同。

（2）“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。《銜接規(guī)定》要求“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目的追溯事項包括應(yīng)付賬款、購入存貨、預(yù)付賬款、預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款五個項目，其中前三個項目的追溯調(diào)整機(jī)理和操作流程與“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目相同。在執(zhí)行《新制度》以前，非財政專項資金業(yè)務(wù)中如果確認(rèn)了預(yù)收款項，依據(jù)收付實現(xiàn)制原則就應(yīng)該確認(rèn)和計量為相關(guān)收入，恰恰因為預(yù)收款項的確認(rèn)，就使得原賬套確認(rèn)的相關(guān)收入類科目的金額偏低，進(jìn)而導(dǎo)致原賬套“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額偏低，因此需要在獲取原賬套“預(yù)收賬款”中歸屬于非財政專項資金類別份額的基礎(chǔ)上，將該份額數(shù)加到原賬套“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額中，來獲取首次執(zhí)行日新預(yù)算會計賬套“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額。

在執(zhí)行《新制度》以前，非財政專項資金業(yè)務(wù)中如果確認(rèn)了應(yīng)收款項，就意味著原賬套確認(rèn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的相關(guān)收入，恰恰因為應(yīng)收款項的確認(rèn)，就使得原賬套確認(rèn)的相關(guān)收入類科目的金額偏高，進(jìn)而導(dǎo)致原賬套“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額偏高，因此，需要在獲取原賬套“應(yīng)收賬款”中歸屬于非財政專項資金類別份額的基礎(chǔ)上，將該份額數(shù)從原賬套“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額中加以減計，來獲取首次執(zhí)行日新預(yù)算會計賬套“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額。

（3）“非財政撥款結(jié)余”科目。《銜接規(guī)定》要求“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目的追溯事項包括應(yīng)付賬款、購入存貨、預(yù)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、短期投資、長期股權(quán)投資、長期債券投資、短期借款、長期借款十三個項目，其中前五個項目的追溯調(diào)整機(jī)理和操作流程與“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目相同。應(yīng)付票據(jù)與應(yīng)付賬款的追溯調(diào)整機(jī)理和操作流程相同，應(yīng)收票據(jù)和其他應(yīng)收款與應(yīng)收賬款的追溯調(diào)整機(jī)理和操作流程相同。

如果在執(zhí)行《新制度》以前，事業(yè)單位通過支付非財政非專項資金獲取了短期投資、長期股權(quán)投資或長期債券投資，依據(jù)《新制度》確立的嚴(yán)格收付實現(xiàn)制原則，需要在預(yù)算會計賬套確認(rèn)“投資支出”，但原賬套并未確認(rèn)“投資支出”，導(dǎo)致原賬套的“事業(yè)基金”科目余額偏高，因此，需要在獲取原賬套“短期投資”和“長期投資—長期股權(quán)投資”、“長期投資—長期債券投資”科目中通過支付非財政非專項資金占有的份額數(shù)的基礎(chǔ)上，將各該份額數(shù)在原賬套“事業(yè)基金”科目余額中予以減計，來獲取首次執(zhí)行日新賬套“非財政撥款結(jié)余”科目的余額。如果在執(zhí)行《新制度》以前，事業(yè)單位獲取了短期借款或長期借款，依據(jù)《新制度》確立的嚴(yán)格收付實現(xiàn)制原則，就需要在預(yù)算會計賬套確認(rèn)“債務(wù)預(yù)算收入”，但原賬套并未確認(rèn)“債務(wù)預(yù)算收入”，導(dǎo)致原賬套“事業(yè)基金”科目的余額偏低，因此，需要將原賬套“短期借款”和“長期借款”科目的余額加計到原賬套“事業(yè)基金”科目余額中，來獲取首次執(zhí)行日新賬套“非財政撥款結(jié)余”科目的余額。

需要進(jìn)一步指出的是，在《新制度》執(zhí)行過程中，高等學(xué)校、中小學(xué)、地質(zhì)勘探、測繪事業(yè)、醫(yī)院和國營苗圃等行業(yè)分別發(fā)布了各自行業(yè)的銜接辦法或針對《銜接規(guī)定》的補(bǔ)充規(guī)定（以下并稱為相關(guān)后續(xù)規(guī)定），這些規(guī)定在《銜接規(guī)定》做出的相關(guān)追溯調(diào)整事項的基礎(chǔ)上，又增加了“應(yīng)付職工薪酬”和“專用基金”兩個調(diào)整事項，在此一并加以解析。行政事業(yè)單位在原賬套確認(rèn)和計量“應(yīng)付職工薪酬”的同時，相應(yīng)借記了三類資金的相關(guān)支出類科目，而此類支出尚未發(fā)生相應(yīng)的貨幣資金支付，導(dǎo)致原賬套三類資金相關(guān)支出科目列支金額的偏高，進(jìn)而導(dǎo)致原賬套三類資金相關(guān)的結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余類科目余額的偏低，因此需要在首次執(zhí)行日加以追溯調(diào)增處理。如果事業(yè)單位在原賬套中按照相關(guān)財務(wù)制度依據(jù)相關(guān)收入計提了專用基金，并列支在“事業(yè)支出”等科目中，而該類支出尚未發(fā)生相應(yīng)貨幣資金的支付，導(dǎo)致原賬套相關(guān)“事業(yè)支出”等科目列支的金額偏高，進(jìn)而導(dǎo)致原賬套“事業(yè)基金”科目余額的偏低，因此需要在首次執(zhí)行日加以追溯調(diào)增處理。

總而言之，執(zhí)行《新制度》以前，行政事業(yè)單位的確認(rèn)與計量規(guī)則并非遵循嚴(yán)格的收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，《銜接規(guī)定》依據(jù)《新制度》所確立的“雙基礎(chǔ)”計量規(guī)則對首次執(zhí)行日的財務(wù)會計賬套和預(yù)算會計賬套均做出了追溯調(diào)整的規(guī)定，依規(guī)做好相關(guān)調(diào)整事項是《新制度》執(zhí)行的關(guān)鍵所在，期望本文能夠?qū)π姓聵I(yè)單位的廣大財務(wù)工作者重新審視首次執(zhí)行相關(guān)銜接事項是否依規(guī)操作提供切實的幫助。