新收入準(zhǔn)則對(duì)地勘企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

鐘鄲

財(cái)政部于2017年7月發(fā)布了修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入》的通知，新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比有了較大變化。新準(zhǔn)則下，地勘企業(yè)如何準(zhǔn)確計(jì)量和確認(rèn)收入是當(dāng)下使用新準(zhǔn)則所面臨的問(wèn)題，地勘企業(yè)的財(cái)務(wù)工作需要及時(shí)應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的變化，為新收入準(zhǔn)則的實(shí)施做好充分準(zhǔn)備，本文就新收入準(zhǔn)則對(duì)地勘企業(yè)的核算方法進(jìn)行簡(jiǎn)要論述。

近幾年來(lái)，隨著地勘企業(yè)的企業(yè)化改革的發(fā)展，地勘企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力不斷增加。由于地勘企業(yè)發(fā)展的歷史原因，現(xiàn)階段許多地勘單位仍然是“事業(yè)單位性質(zhì)，企業(yè)化管理”，造成許多地勘企業(yè)在集團(tuán)會(huì)計(jì)核算上，部分所屬企業(yè)采用政府會(huì)計(jì)制度，部分企業(yè)采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為地勘企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作帶來(lái)了一定的困難。本次新收入準(zhǔn)則的修訂，完善了地勘企業(yè)會(huì)計(jì)核算收入、費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能更加了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況。

一、新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)方法

新收入準(zhǔn)則主要是通過(guò) “五步法”來(lái)確認(rèn)收入，其中第二條和第四條、第五條最為重要，新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是，企業(yè)必須執(zhí)行了合同中的要求履行的義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)是客戶能夠主導(dǎo)該商品的控制權(quán)，使用該商品并從中獲得幾乎全部所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，也有權(quán)力和能力阻止其他方控制該商品的使用并從中取得經(jīng)濟(jì)利益，其中，取得商品控制權(quán)包含三個(gè)要素：一是客戶必須擁有商品現(xiàn)時(shí)控制權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎所有經(jīng)濟(jì)效益。如果客戶只能在以后的某一時(shí)間控制該商品的使用并從中獲的經(jīng)濟(jì)效益，則表明其尚未取得該商品的控制權(quán);二是客戶有能力主導(dǎo)該商品的使用控制權(quán);三是客戶幾乎能夠獲得全部的經(jīng)濟(jì)效益。不再像舊的收入準(zhǔn)則中以區(qū)分銷售商品銷售收入和提供勞務(wù)收入，以控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，是否由客戶承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入。地勘企業(yè)現(xiàn)階段主業(yè)主要是地質(zhì)勘查業(yè)及延伸業(yè)，產(chǎn)品無(wú)法產(chǎn)生留置，客戶可以根據(jù)完工進(jìn)度取得產(chǎn)品的使用權(quán)，并從中獲取未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，這就要求地勘企業(yè)在履行合同的時(shí)候，按照完工的進(jìn)度確認(rèn)收入。在確認(rèn)收入時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注合同的確認(rèn)、識(shí)別合同的義務(wù)和履約進(jìn)度、合同的交易價(jià)格等，不能僅僅以單純的完工百分比法進(jìn)行收入的確認(rèn)。

在新準(zhǔn)則中，項(xiàng)目合同如何簽訂對(duì)地勘單位收入的確認(rèn)有著非常重要的影響。地勘企業(yè)一般經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，單個(gè)合同金額相比建筑行業(yè)較低，在合同簽訂時(shí)，各方都會(huì)確定履行合同所約定的各項(xiàng)義務(wù)，雙方也都在合同中規(guī)定了自己的權(quán)利和義務(wù)，這樣的項(xiàng)目合同的簽訂是滿足新收入準(zhǔn)則重要前提條件。下面簡(jiǎn)要介紹一下新收入準(zhǔn)則中如何確認(rèn)收入的步驟：

（一）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同執(zhí)行開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)該合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同中包含的多少單項(xiàng)需要進(jìn)行履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。其后，企業(yè)按合同的規(guī)定向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品分別確認(rèn)收入。地勘企業(yè)主要是以地質(zhì)勘查及延伸業(yè)為主，這其中包含基礎(chǔ)工程，工程合同有一定的周期性，合同的內(nèi)容也比較復(fù)雜，一個(gè)合同中往往包含多種履約承諾，這就需要區(qū)分合同中是單獨(dú)的一項(xiàng)履約責(zé)任，還是多項(xiàng)履約責(zé)任，合同中其他多種承諾是否能單獨(dú)區(qū)分。企業(yè)在區(qū)分完履約承諾后，還需要識(shí)別合同履約是一個(gè)時(shí)間段還是時(shí)間點(diǎn)，如何在這個(gè)時(shí)間段的范圍內(nèi)逐步確認(rèn)收入。

（二）確定合同的交易價(jià)格

合同的交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。地勘企業(yè)在確認(rèn)合同價(jià)格時(shí)，需要特別注意合同總金額并不一定代表該項(xiàng)目的總體項(xiàng)目?jī)r(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)項(xiàng)目條款，根據(jù)以往的項(xiàng)目勘探情況，估算出項(xiàng)目總額的期望值以及最可能發(fā)生金額確定合同價(jià)款的最佳估計(jì)數(shù)，考慮以上問(wèn)題的過(guò)程中，還應(yīng)把合同的可變對(duì)價(jià)、合同中是否包含重大融資成分等原因考慮進(jìn)去。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。

（三）合同履約進(jìn)度的確認(rèn)

當(dāng)?shù)乜逼髽I(yè)在一個(gè)時(shí)間段逐步完成合同中規(guī)定的工程量后，客戶在合同規(guī)定的時(shí)間段內(nèi)獲得了商品的控制權(quán)，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照項(xiàng)目的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。對(duì)于這一段時(shí)間內(nèi)的收入，地勘企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)姆椒ù_定項(xiàng)目完工進(jìn)度，以使其如實(shí)反映企業(yè)的項(xiàng)目完工情況?，F(xiàn)階段地勘企業(yè)可以考慮采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)耐旯みM(jìn)度。

產(chǎn)出法主要是根據(jù)已完工的工作成果轉(zhuǎn)移給客戶，對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，主要包括按照實(shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度、按完工項(xiàng)目的進(jìn)度交付給客戶。企業(yè)在評(píng)估是否采用產(chǎn)出法時(shí)，應(yīng)考慮本企業(yè)的項(xiàng)目情況，移交完工項(xiàng)目部分能否準(zhǔn)則如實(shí)反映合同的收入確認(rèn)

投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度，主要包括以投入的材料數(shù)量、花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度。

地勘企業(yè)在考慮采用以上的方法時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)確保會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確，真實(shí)。

（四）合同收入的確認(rèn)

當(dāng)合同的交易價(jià)格和履約進(jìn)度確認(rèn)后，按照確定交易價(jià)格乘以確認(rèn)的履約進(jìn)度，扣除以前期間已經(jīng)確認(rèn)的收入，確認(rèn)為當(dāng)期收入。

二、新收入準(zhǔn)則下地勘企業(yè)的會(huì)計(jì)核算流程

現(xiàn)階段地勘企業(yè)的項(xiàng)目主要是地質(zhì)勘查及延伸業(yè)為主，項(xiàng)目核算采用建造合同的核算方法。新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，“合同履約成本”代替“工程施工”，核算與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工、直接材料、明確由企業(yè)承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本（如，支付分包費(fèi)用、材料費(fèi)、勘查費(fèi)用、搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具的損耗、場(chǎng)地清理費(fèi)、青苗補(bǔ)償費(fèi)等）。“合同結(jié)算”替代“工程結(jié)算”，借方發(fā)生額表示已經(jīng)完成的工程量，“合同履約成本減值準(zhǔn)備”代替“存貨減值準(zhǔn)備”。

期末，根據(jù)相投入進(jìn)度確認(rèn)成本，會(huì)計(jì)處理從“合同履約成本”結(jié)轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，確認(rèn)收入時(shí)，在確認(rèn)收入時(shí)，借記“合同結(jié)算”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，如果期末擁有向客戶無(wú)條件取得收款權(quán)時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“合同結(jié)算”?！肮こ淌┕?合同毛利”科目取消，相關(guān)利潤(rùn)直接計(jì)入利潤(rùn)表。如預(yù)先收到款項(xiàng)，不再使用“預(yù)收賬款”科目，直接計(jì)入“合同負(fù)債”科目。

實(shí)例說(shuō)明：某地勘企業(yè)為一般納稅人，20×8年1月該企業(yè)與客戶簽訂地質(zhì)勘探合同，合同總金額為1200萬(wàn)元。甲公司預(yù)計(jì)的合同總成本為1000萬(wàn)元，合同期限2年，20×9年3月完工。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

會(huì)計(jì)處理如下：20×8年發(fā)生成本830萬(wàn)元，年底完成工作量80%，預(yù)計(jì)20×8年底客戶付款850萬(wàn)元。

（1）實(shí)際發(fā)生成本830萬(wàn)元：

借：合同履約成本 830

貸：原材料830

（2）根據(jù)履約進(jìn)度80%確認(rèn)收入、成本

借：合同結(jié)算 960

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 960

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800

貸：合同履約成本 800

（3）根據(jù)客戶確認(rèn)的付款進(jìn)度：

借：應(yīng)收賬款? 800

貸：合同結(jié)算 800

20×9年3月，該項(xiàng)目發(fā)生成本170萬(wàn)元，項(xiàng)目竣工，客戶已驗(yàn)收，20×9年客戶付清剩余工程款。

（1） 實(shí)際發(fā)生成本

借：合同履約成本 170

貸：原材料170

（2） 根據(jù)合同全部竣工確認(rèn)收入

借：合同結(jié)算 260

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 260

（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200

貸：合同履約成本 200

（4）確認(rèn)客戶支付剩余工程款項(xiàng)

借：應(yīng)收賬款? 400

貸：合同結(jié)算 400

20×9年，工程已經(jīng)全部竣工，工程已經(jīng)全部移交，履約進(jìn)度為100%，企業(yè)無(wú)條件取得收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利?！昂贤募s成本”、“合同資產(chǎn)”期末余額為0，應(yīng)收未收到的工程款項(xiàng)全部計(jì)入“應(yīng)收賬款”科目。

三、新收入準(zhǔn)則的列報(bào)和披露問(wèn)題

財(cái)政部下發(fā)新收入準(zhǔn)則后，在列報(bào)方面，對(duì)于執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，增加了幾個(gè)與新收入準(zhǔn)則相配套的報(bào)表項(xiàng)目，報(bào)表的填列方法也發(fā)生了變化，其中：“合同履約成本”年末余額在“存貨”項(xiàng)目列示，具體列示原則為：“合同履約成本”減去“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目，相減后的期末余額填列“存貨”項(xiàng)目;“合同結(jié)算”科目期末余額借方數(shù)直接在報(bào)表項(xiàng)目“合同資產(chǎn)”中列示，貸方數(shù)在“合同負(fù)債”中列示，“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目，應(yīng)包含“應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”中的數(shù)額，如果企業(yè)想更準(zhǔn)確的反應(yīng)合同產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，在核算處理時(shí)，可以自行將“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”計(jì)入“其他應(yīng)收款”科目。

四、地勘企業(yè)應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的建議

從以上內(nèi)容可以看出，新收入準(zhǔn)則對(duì)地勘企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作帶來(lái)了較大的變化，為了更好適應(yīng)新收入準(zhǔn)則，使其能更加真實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，地勘企業(yè)應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行應(yīng)對(duì)：

（一）加強(qiáng)企業(yè)的合同管理

地勘企業(yè)在簽訂業(yè)務(wù)合同的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)充分考慮確認(rèn)收入的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)稅務(wù)影響，提前做好籌劃工作，并對(duì)合同后續(xù)實(shí)施進(jìn)行評(píng)估。在日常經(jīng)營(yíng)中需要強(qiáng)化合同意識(shí)，對(duì)合同中的時(shí)間、用料等問(wèn)題要予以明確。

（二）加強(qiáng)企業(yè)的項(xiàng)目管理

新收入準(zhǔn)則主要是根據(jù)企業(yè)的項(xiàng)目進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入，由此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)項(xiàng)目管控，保證在相關(guān)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)完成項(xiàng)目進(jìn)度，避免項(xiàng)目進(jìn)度滯后帶來(lái)的損失，同時(shí)加強(qiáng)項(xiàng)目的成本核算，避免造成不必要的損失。

（三）提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力

地勘企業(yè)在加強(qiáng)業(yè)務(wù)管理的同時(shí)，也要認(rèn)識(shí)到，實(shí)行新收入準(zhǔn)則過(guò)程中不可或缺的是高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員。財(cái)務(wù)人員素質(zhì)的提高可以較好的適應(yīng)新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的變化，提高財(cái)務(wù)工作的效率和核算水平。地勘企業(yè)不但要引入高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員，本身也應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的培訓(xùn)機(jī)制，并定期組織財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)最新的政策法規(guī)，訂立獎(jiǎng)懲考核制度。這樣不但提高財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)的積極性，也提高了企業(yè)處理業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確性，及時(shí)適應(yīng)了新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的變化。

（作者單位：中國(guó)煤炭地質(zhì)總局）