論政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求

鄭石橋　賈云潔

【摘 要】 以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分別從委托人和代理人角度分析政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，提出一個(gè)關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的理論框架。從委托人角度來說，在本級(jí)政府與本級(jí)各國有單位的委托代理關(guān)系中，本級(jí)國有單位對(duì)本級(jí)政府承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任，其中包括財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，由于人性自利和有限理性，本級(jí)國有單位不一定能良好地履行其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，因此，本級(jí)政府會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)本級(jí)國有單位財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任的治理機(jī)制，審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的成員。從代理人角度來說，本級(jí)國有單位基于信號(hào)傳遞需求或保險(xiǎn)機(jī)制需求或良好地履行其財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任之需求，也可能存在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求。

【關(guān)鍵詞】 國有資源委托代理關(guān)系; 國有資源經(jīng)管責(zé)任; 財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任; 委托人的審計(jì)需求; 代理人的審計(jì)需求

【中圖分類號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）02-0149-06

一、引言

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，反映政府部門（單位）的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況等信息的財(cái)務(wù)報(bào)告，是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要內(nèi)容，而政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要內(nèi)容。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，從理論上厘清政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)建構(gòu)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的基礎(chǔ)，在諸多基礎(chǔ)性問題中，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求是其中的重要問題之一。

現(xiàn)有文獻(xiàn)主要從代理理論來分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，也有少量文獻(xiàn)從信息含量理論和信號(hào)傳遞理論來分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求。總體來說，缺乏對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的研究，關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文的貢獻(xiàn)在于，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，基于國有資源委托代理關(guān)系，分別分析委托人和代理人的審計(jì)需求，提出一個(gè)關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的理論框架，以深化對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)需求關(guān)注的核心問題是“為什么會(huì)有審計(jì)”，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求也是如此。很顯然，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是一種財(cái)務(wù)審計(jì)，現(xiàn)有文獻(xiàn)中，研究財(cái)務(wù)審計(jì)需求的文獻(xiàn)不少，主要觀點(diǎn)有代理理論、信息含量理論、信號(hào)傳遞理論和保險(xiǎn)理論[ 1-2 ]，這些理論主要是解釋公司財(cái)務(wù)審計(jì)需求的理論，對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求也有一定的解釋力。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的文獻(xiàn)，更沒有發(fā)現(xiàn)專門研究政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的文獻(xiàn)。但是，有些研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的文獻(xiàn)涉及其審計(jì)需求，概括來看，主要是從代理理論來分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，也有少量文獻(xiàn)從信息含量理論和信號(hào)傳遞理論來分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，這些文獻(xiàn)分析的審計(jì)需求當(dāng)然也包括政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求。

從代理理論來分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的文獻(xiàn)認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是公共受托責(zé)任關(guān)系中責(zé)任主體的報(bào)告，反映了公共受托責(zé)任的履行情況，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)就是對(duì)公共受托責(zé)任履行情況的審計(jì)[ 3-10 ]。

少量文獻(xiàn)從信息含量理論來解釋政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以提升政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量和可信度。例如：“政府會(huì)計(jì)和政府審計(jì)有著內(nèi)在聯(lián)系，兩者相互匹配、相輔相成”[ 11 ];政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)“有助于促進(jìn)政府財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠，提高政府信息的價(jià)值和可利用性”[ 12 ];政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以“進(jìn)一步降低政府財(cái)務(wù)報(bào)告可能出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)和舞弊的風(fēng)險(xiǎn)”，“委托者（人民）一般不會(huì)直接相信政府自己所出示的沒有經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，只會(huì)相信經(jīng)過合理審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告”[ 5 ];“審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的一部分，有利于保證報(bào)告的真實(shí)性、合規(guī)性”[ 13 ]。

也有個(gè)別文獻(xiàn)從信號(hào)傳遞理論來解釋政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以被視為是將低質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)報(bào)告與高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)報(bào)告區(qū)分開來的一個(gè)信號(hào)顯示機(jī)制，從而有助于國家治理主體識(shí)別政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量并據(jù)此做出科學(xué)的治理決策”[ 10 ]。

此外，還有文獻(xiàn)從國家治理和公共權(quán)力監(jiān)督視角來分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國家治理主體選擇的治理工具之一，是公共權(quán)力監(jiān)督的重要手段[ 10，14 ]。

上述觀點(diǎn)對(duì)進(jìn)一步深化認(rèn)知政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求有較大啟示，然而，總體來說，現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的研究，關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，還缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的理論框架。首先闡釋政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴的國有資源委托代理關(guān)系，其次分別分析委托人和代理人的審計(jì)需求，上述內(nèi)容形成政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的理論框架。

（一）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴的國有資源委托代理關(guān)系

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)源于資源類委托代理關(guān)系，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴的資源類委托代理關(guān)系是什么呢？國有資金、國有資產(chǎn)及資源性國有資產(chǎn)共同組成國有資源，從終極意義來說，全體人民是國有資源的所有者，但全體人民作為一個(gè)整體是難以有行動(dòng)能力的，因此，需要一些國家機(jī)構(gòu)來代表人民行使所有者的權(quán)利，這就形成了國有資源委托代理關(guān)系。國有資源委托代理關(guān)系是多層級(jí)的，從而形成了國有資源委托代理關(guān)系鏈。不同的國家，由于其所有制結(jié)構(gòu)不同，國有資源委托代理關(guān)系也有很大差異。中國是社會(huì)主義國家，公有制占有較大的比重，根據(jù)相關(guān)法律（例如《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》等），中國國有資源委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。圖中有兩種類型的國有資源委托代理關(guān)系：一是本級(jí)政府作為代理人，本文稱這種關(guān)系為第一類關(guān)系;二是本級(jí)政府作為委托人，本文稱這種關(guān)系為第二類關(guān)系。第一類關(guān)系有四種情形：情形①是本行政區(qū)公眾作為委托人，本級(jí)人大作為代理人，本行政區(qū)公眾間接成為本級(jí)政府的委托人;情形②是本行政區(qū)公眾作為委托人，本級(jí)政府作為代理人;情形③是本級(jí)人大作為委托人，本級(jí)政府作為代理人;情形④是上級(jí)政府作為委托人，本級(jí)政府作為代理人。第一類關(guān)系中的前三種情形只是邏輯上的區(qū)分，現(xiàn)實(shí)生活中，它們是相互交織的。第二類關(guān)系有兩種情形：一是本級(jí)政府作為委托人，本級(jí)國有單位作為代理人，也就是圖1中的情形⑤，簡稱為本級(jí)國有資源關(guān)系;二是本級(jí)政府作為委托人，本行政區(qū)國有單位為代理人，也就是圖1中的情形⑥，簡稱為本行政區(qū)國有資源關(guān)系，本行政區(qū)國有單位包括本級(jí)國有單位和下級(jí)政府，其內(nèi)涵更豐富。

無論何種情形的國有資源委托代理關(guān)系，委托人都會(huì)將一定的國有資源交付代理人，并要求代理人履行特定的職責(zé)，而代理人有責(zé)任使用這些資源并履行所要求的特定職責(zé)，代理人的這種責(zé)任通常稱為國有資源經(jīng)管責(zé)任，也可以稱為國有資源受托責(zé)任或公共受托責(zé)任。從內(nèi)容構(gòu)成來說，國有資源經(jīng)管責(zé)任包括兩方面的內(nèi)容：一是使用好委托人交付的國有資源，由于在多數(shù)情形下交付的是財(cái)務(wù)資源，所以，通常將這種責(zé)任稱為財(cái)務(wù)責(zé)任;二是完成履行好委托人所要求的特定職責(zé)，通常將這種責(zé)任稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。

那么，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴的國有資源委托代理關(guān)系是什么呢？由于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府部門（單位）的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況等信息的財(cái)務(wù)報(bào)告，所以，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴的是本級(jí)政府作為委托人、本級(jí)國有單位作為代理人的國有資源委托代理關(guān)系，也就是圖1中的情形⑤（用實(shí)線表示）。在這種關(guān)系中，本級(jí)政府是委托人，本級(jí)國有單位是代理人，本級(jí)政府將一定的資源交付本級(jí)國有單位，并要求其履行特定的職責(zé)，本級(jí)國有單位對(duì)本級(jí)政府承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任，包括財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告就是對(duì)國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況的財(cái)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。

對(duì)圖1中的情形⑤這種關(guān)系，有的文獻(xiàn)將其分為兩個(gè)層級(jí)，一是本級(jí)政府與財(cái)政部門的委托代理關(guān)系，二是財(cái)政部門與本級(jí)國有單位之間的關(guān)系[ 15，8 ]，這種劃分方法要正確理解。本級(jí)財(cái)政部門只是代表本級(jí)政府履行一定的國有資源分配和管理工作，并不能對(duì)本級(jí)國有單位提出履行特定職責(zé)的要求。委托人是本級(jí)政府，不是財(cái)政部門，這就如同企業(yè)財(cái)務(wù)部門給各內(nèi)部單位提供財(cái)務(wù)資源，并不表示財(cái)務(wù)部門與企業(yè)各內(nèi)部單位形成了委托代理關(guān)系，從實(shí)質(zhì)來說，還是企業(yè)管理層與各內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系。正確地理解情形⑤這種關(guān)系對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)很重要，對(duì)委托代理關(guān)系的不同理解將導(dǎo)致委托人不同，進(jìn)而會(huì)影響審計(jì)主體選擇及審計(jì)結(jié)果應(yīng)用。本文后續(xù)內(nèi)容中，將圖1中的情形⑤理解為本級(jí)政府與本級(jí)國有單位之間的委托代理關(guān)系，財(cái)政部門及本級(jí)國有資源管理部門只是本級(jí)政府的代表，不是委托人。

（二）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求：委托人視角

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所依賴的國有資源委托代理關(guān)系是本級(jí)政府作為委托人，本級(jí)國有單位作為代理人的國有資源關(guān)系，在這種關(guān)系中，本級(jí)國有單位對(duì)本級(jí)政府承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任，那么，本級(jí)國有單位能否按本級(jí)政府的期望來履行其國有資源經(jīng)管責(zé)任呢？答案是“不一定！”本文從人性自利和有限理性兩個(gè)角度來分析其原因。

人性自利是人的本性，任何人都會(huì)在權(quán)衡利弊之后，選擇對(duì)自己有利的行動(dòng)方案。本級(jí)國有單位的管理層同樣存在人性自利，如何使用本級(jí)政府交付的國有資源、如何履行本級(jí)政府所要求的職責(zé)都會(huì)體現(xiàn)人性自利。如果按本級(jí)政府的要求行事能使自己的利益最大化，可能會(huì)按本級(jí)政府的要求行事，否則，就有可能偏離本級(jí)政府的要求。通常來說，本級(jí)政府是站在全局角度對(duì)本級(jí)各國有單位提出要求，而本級(jí)各國有單位很容易從局部出發(fā)考慮問題，所以，本級(jí)政府的期望與本級(jí)各國有單位的目標(biāo)可能存在一些差異，這就出現(xiàn)了激勵(lì)不相容，即委托人的希望和代理人追求的目標(biāo)存在一定差異。

當(dāng)然，激勵(lì)不相容使得代理人可能產(chǎn)生偏離委托人期望的動(dòng)機(jī)，但是，這種動(dòng)機(jī)要付諸實(shí)施還要具備一定的條件，這包括合約不完備、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定，具備這些條件后，代理人就有可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)代理問題（也稱為機(jī)會(huì)主義行為），在本級(jí)政府與本級(jí)各國有單位的委托代理關(guān)系中，上述這些條件恰恰都具備。

在激勵(lì)不相容的情形下，委托人可以通過合約來約束代理人，代理人如果違規(guī)合約，委托人可以追究其責(zé)任。但是，在資源類委托代理關(guān)系中，合約難以完備，許多情形是合約難以考慮到的，或者是不適合簽訂合約的，因此，合約不完備是資源類委托代理關(guān)系中的常態(tài)，通過合約來約束代理人的行為難以抵制代理人的機(jī)會(huì)主義行為。在本級(jí)政府與本級(jí)各國有單位的委托代理關(guān)系中，本級(jí)政府可以通過職責(zé)規(guī)定、責(zé)任書等對(duì)本級(jí)各國有單位提出一些明確要求，但是這種方式并不解決所有的問題，合約不完備是常態(tài)。

在激勵(lì)不相容、合約不完備的情形下，委托人可以通過了解代理人各項(xiàng)活動(dòng)及其結(jié)果的方式來抑制代理人的代理問題或機(jī)會(huì)主義行為，如果委托人能知道代理人的活動(dòng)及其結(jié)果，則代理人要實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為，委托人很快就能發(fā)現(xiàn)，因此，代理人也就難以實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為了。但是，通常來說，委托人與代理人之間存在信息不對(duì)稱，代理人掌握的許多信息，委托人并不掌握，如果委托人要想掌握代理人所掌握的所有信息，則委托人相當(dāng)于親自操持代理人所履行的職責(zé)，資源類委托代理關(guān)系也就失去意義了。所以，在資源類委托代理關(guān)系中一定存在一些授權(quán)，代理人一定會(huì)具有信息優(yōu)勢，正因如此，代理人就有了實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為的機(jī)會(huì)。在本級(jí)政府與本級(jí)各國有單位的委托代理關(guān)系中，本級(jí)各國有單位會(huì)向本級(jí)政府及其代表報(bào)送許多信息，但是無論如何，本級(jí)各國有單位在信息數(shù)量、時(shí)間等方面具有優(yōu)勢，信息不對(duì)稱仍然存在，這就為本級(jí)國有單位的機(jī)會(huì)主義行為提供了機(jī)會(huì)。

即使存在激勵(lì)不相容、合約不完備和信息不對(duì)稱，委托人還有一個(gè)方式來抑制代理人的機(jī)會(huì)主義行為，這就是從代理人或其所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元之產(chǎn)出來判斷代理人的努力程度，如果產(chǎn)出水平低下，則代理人努力程度不夠，但是，做出這種判斷的前提是產(chǎn)出水平主要由代理人的努力程度所決定，如果還有其他一些因素來影響產(chǎn)出水平，則產(chǎn)出就是多項(xiàng)因素綜合的產(chǎn)物，代理人的努力程度只是其中的因素之一。當(dāng)然，即使在這種情形下，如果代理人之外的因素對(duì)產(chǎn)出的影響是固定的，仍然可以根據(jù)產(chǎn)出來判斷代理人的努力程度。但在很多情形下，代理人之外的影響也就是環(huán)境因素，其本身是變動(dòng)的，因此，對(duì)產(chǎn)出的影響也是變動(dòng)的，無法根據(jù)產(chǎn)出來判斷環(huán)境因素的影響份額，當(dāng)然也就無法判斷代理人的努力程度。也正因?yàn)槿绱?，代理人如果有機(jī)會(huì)主義行為，其產(chǎn)出或績效不一定不好，而代理人沒有機(jī)會(huì)主義行為，其產(chǎn)出或績效也不一定好，因?yàn)榄h(huán)境因素還在起作用。所以，環(huán)境不確定性可能掩蓋代理人的機(jī)會(huì)主義行為。在本級(jí)政府與本級(jí)各國有單位的委托代理關(guān)系中，本級(jí)各國有單位的產(chǎn)出或績效當(dāng)然受到本單位領(lǐng)導(dǎo)及全體員工努力程度的影響，但很多內(nèi)外環(huán)境因素也會(huì)影響這些國有單位的產(chǎn)出或績效，并且，這些環(huán)境因素所造成的影響是變動(dòng)的，有時(shí)是難以辨析清楚的。因此，如果僅僅根據(jù)各國有單位的產(chǎn)出或績效來判斷其努力程度，可能失之偏頗。因此，一些國有單位如果有機(jī)會(huì)主義行為，對(duì)其產(chǎn)出或績效造成負(fù)面影響，代理人可以將這些影響歸結(jié)為環(huán)境因素，所以，環(huán)境因素及其變動(dòng)性有可能掩蓋機(jī)會(huì)主義行為。

以上從人性自利的角度分析了代理人產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為或代理問題的可能性。人性的另外一個(gè)特征是有限理性，有限理性是指人是理性的，但是，這種理性又是有限的，也就是說，人是會(huì)犯錯(cuò)誤的（也稱為次優(yōu)問題）。通常來說，有限理性與委托代理無關(guān)，即使沒有委托代理關(guān)系，人也可能會(huì)犯錯(cuò)誤。但是，委托代理關(guān)系可能會(huì)放大人犯錯(cuò)誤的可能性，因?yàn)樵谖写黻P(guān)系下，代理人是使用委托人的資源來履行委托人要求的職責(zé)，如果取得好的業(yè)績，代理人自然有功勞，如果失敗，則主要是委托人承擔(dān)這種后果，所以，代理人更加有可能放膽而為，從而犯錯(cuò)誤的可能性會(huì)增大。另外，在委托代理關(guān)系中，相對(duì)于為自己工作，代理人的責(zé)任心會(huì)有所降低，這種責(zé)任心的降低有可能帶來工作中的一些漫不經(jīng)心，進(jìn)而進(jìn)一步增加犯錯(cuò)誤的可能性。上述這些錯(cuò)誤都屬于次優(yōu)問題，所以，總體來說，在委托代理關(guān)系中，人的有限理性，可能導(dǎo)致或增加次優(yōu)問題的可能性。在本級(jí)政府與本級(jí)各國有單位的委托代理關(guān)系中，本級(jí)各國有單位的領(lǐng)導(dǎo)及員工也具有有限理性的特征，在履行本單位、本崗位職責(zé)時(shí)，也可能會(huì)出現(xiàn)次優(yōu)問題，進(jìn)而對(duì)本單位、本崗位職責(zé)的履行形成負(fù)面影響。

基于上述分析可以看出，國有資源委托代理關(guān)系中，人性自利可能產(chǎn)生代理問題，人的有限理性則可能產(chǎn)生次優(yōu)問題，很多情形下代理問題和次優(yōu)問題相互交織，難以區(qū)分。代理問題和次優(yōu)問題的存在都表明代理人未能最大善意地履行其國有資源經(jīng)管責(zé)任。代理人未能最大善意地履行其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，對(duì)委托人當(dāng)然不利，因此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人上述問題的治理機(jī)制，以推動(dòng)代理人更好地履行其經(jīng)管責(zé)任。這些治理機(jī)制通常包括道德機(jī)制、透明機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、制衡機(jī)制、監(jiān)視機(jī)制等，審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的重要成員，有多種定位選擇，可以定位于監(jiān)督機(jī)制，也可以定位于監(jiān)視機(jī)制，特殊情形下，還可以定位于制衡機(jī)制[ 16 ]。

在本級(jí)政府與本級(jí)各國有單位的委托代理關(guān)系中（圖1中的情形⑤），由于人性自利和有限理性，本級(jí)各國有單位也有可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，從而未能最大善意地使用國有資源和履行所要求的職責(zé)，本級(jí)政府當(dāng)然也預(yù)期或發(fā)現(xiàn)本級(jí)各國有單位的這些問題，為了促使各國有單位更好地履行其國有資源經(jīng)管責(zé)任，本級(jí)政府會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)本級(jí)國有單位的治理機(jī)制，這些治理機(jī)制同樣可能包括道德機(jī)制、透明機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、制衡機(jī)制、監(jiān)視機(jī)制等，審計(jì)同樣是治理機(jī)制的重要成員，也同樣可能有多種定位之選擇[ 17 ]。

以上從一般意義討論了在本級(jí)政府與本級(jí)各國有單位的委托代理關(guān)系中，本級(jí)政府對(duì)本級(jí)各國有單位的審計(jì)需求，然而，本文要討論的是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求。前面已經(jīng)指出，本級(jí)各國有單位對(duì)本級(jí)政府承擔(dān)的國有資源經(jīng)管責(zé)任由財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任組成。財(cái)務(wù)責(zé)任又包括三個(gè)維度：一是按相關(guān)法律法規(guī)的要求使用國有資源，這些責(zé)任通常稱為財(cái)務(wù)行為責(zé)任;二是如實(shí)地確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，這些責(zé)任通常稱為財(cái)務(wù)信息責(zé)任;三是建立健全國有資源使用及財(cái)務(wù)信息的相關(guān)制度，這些責(zé)任通常稱為財(cái)務(wù)制度責(zé)任。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，是反映政府部門（單位）的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況等信息的財(cái)務(wù)報(bào)告，是本級(jí)國有單位的國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況的財(cái)務(wù)計(jì)量，所以，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)責(zé)任的財(cái)務(wù)信息責(zé)任和財(cái)務(wù)制度責(zé)任，也可能涉及財(cái)務(wù)行為責(zé)任，本文將這些責(zé)任合并稱為財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任。那么，在本級(jí)政府與本級(jí)各國有單位的委托代理關(guān)系中，本級(jí)各國有單位能否最大善意地履行其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任呢？基于前面對(duì)本級(jí)各國有單位能否最大善意地履行其國有資源經(jīng)管責(zé)任的分析，答案同樣是“不一定”。其道理同樣是由于人性自利可能產(chǎn)生代理問題，而由于人的有限理性，可能產(chǎn)生次優(yōu)問題，只是具體到財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，代理問題和次優(yōu)問題的類型也就具體化了，主要表現(xiàn)為財(cái)務(wù)信息失真、財(cái)務(wù)制度不健全，有時(shí)也可能涉及財(cái)務(wù)行為違規(guī)和財(cái)務(wù)績效低下。部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算草案審計(jì)實(shí)踐發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息失真、相關(guān)制度不健全并不少見[ 18-19 ]，在許多情形下，上述這些問題是代理問題和次優(yōu)問題的交織，二者難以區(qū)分。針對(duì)本級(jí)國有單位履行其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任所存在的代理問題和次優(yōu)問題（也就是財(cái)務(wù)信息失真、相關(guān)制度不健全等），本級(jí)政府當(dāng)然也會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)這些問題的治理機(jī)制，包括本級(jí)各國有單位的內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以采取內(nèi)部審計(jì)的方式成為內(nèi)部治理機(jī)制的成員，也可以采取外部審計(jì)的方式成為外部治理機(jī)制的成員。無論是在內(nèi)部治理機(jī)制還是在外部治理機(jī)制中，審計(jì)都需要以其特有功能來發(fā)現(xiàn)并推動(dòng)抑制本級(jí)國有單位履行其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，與其他治理機(jī)制發(fā)揮協(xié)同作用。

從委托人角度來說，關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求有如下結(jié)論：在本級(jí)政府與本級(jí)各國有單位的委托代理關(guān)系中，本級(jí)國有單位對(duì)本級(jí)政府承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任，其中包括財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是本級(jí)國有單位的國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況的財(cái)務(wù)計(jì)量，由于人性自利和有限理性，本級(jí)國有單位在履行其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任時(shí)，可能出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息失真、相關(guān)制度不健全等代理問題和次優(yōu)問題。為了應(yīng)對(duì)這些問題，本級(jí)政府會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)本級(jí)國有單位財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任的治理機(jī)制，包括內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制，審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的成員，可以采取內(nèi)部審計(jì)的方式成為內(nèi)部治理機(jī)制的成員，也可以采取外部審計(jì)的方式成為外部治理機(jī)制的成員。

前面的文獻(xiàn)綜述指出，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要是從代理理論來分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，也有少量文獻(xiàn)從信息含量理論和信號(hào)傳遞理論來分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，本文從委托人視角來分析政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，主要是以代理理論為主，兼顧了信息含量理論。本文再從代理人視角來分析政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，這種分析主要是以信號(hào)傳遞理論為基礎(chǔ)，兼顧信息含量理論。

（三）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求：代理人視角

在委托代理關(guān)系中，委托人為了自己的利益，有審計(jì)代理人的需求，代理人通常不會(huì)審計(jì)委托人，但是，是否會(huì)有審計(jì)其自身的需求呢？答案是“也許有”。

首先，在財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任履行方面，本級(jí)各國有單位是否存在代理問題和次優(yōu)問題，各單位自己當(dāng)然最清楚，因此，如果本單位確實(shí)沒有操縱財(cái)務(wù)信息，相關(guān)的內(nèi)部控制也是健全的，則本單位可能存在將這種狀況傳遞給本級(jí)政府及其他利益相關(guān)者的需求，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以作為“將低質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)報(bào)告與高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)報(bào)告區(qū)分開來的一個(gè)信號(hào)顯示機(jī)制”[ 10 ]，此時(shí)，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)揮了信號(hào)傳遞作用。

其次，如果本級(jí)各國有單位沒有操縱政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息之動(dòng)機(jī)，但是，由于有限理性可能存在一些錯(cuò)報(bào)，相關(guān)的制度也可能存在一些缺陷，在這種情形下，為了更好地履行財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，本級(jí)各國有單位也可能存在審計(jì)需求，希望通過審計(jì)來發(fā)現(xiàn)由于有限理性所造成的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)或相關(guān)制度缺陷，這樣政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)揮了揭示作用，提高了政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量及促進(jìn)相關(guān)制度的完善。

最后，在一些特殊情形下，如果本級(jí)國有單位作為獨(dú)立法人單位在資本市場上籌集資金，此時(shí)為了吸引投資者做出對(duì)本級(jí)國有單位有利的決策，也可能將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為保險(xiǎn)機(jī)制的需求，為投資者放心地使用政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告提供一定保障。

現(xiàn)實(shí)生活中，一些國有單位主動(dòng)要求審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，例如，“一年來先后收到縣國土資源管理局、教體局、縣法院、商南縣職業(yè)技術(shù)教育中心等多個(gè)單位的審計(jì)邀請(qǐng)，主動(dòng)要求開展專項(xiàng)資金審計(jì)、財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、政府投資項(xiàng)目審計(jì)等”①，“一些主動(dòng)邀請(qǐng)審計(jì)的單位領(lǐng)導(dǎo)評(píng)價(jià)審計(jì)時(shí)如是說，讓審計(jì)把把脈、會(huì)會(huì)診，不僅幫我們查出了單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在的問題和漏洞，而且?guī)椭覀兲岢隽思訌?qiáng)和改進(jìn)工作的意見和建議，達(dá)到了有病治病，無病防身的效果”②，這些國有單位主動(dòng)要求審計(jì)，既可能是基于信號(hào)傳遞，又可能是基于良好地履行其國有資源經(jīng)管責(zé)任的需求。

從代理人角度來說，關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求有如下結(jié)論：在本級(jí)政府與本級(jí)各國有單位的委托代理關(guān)系中，本級(jí)國有單位基于信號(hào)傳遞或良好地履行其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，也可能存在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求。

四、結(jié)論和啟示

從理論上厘清政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求是審計(jì)制度建構(gòu)的基礎(chǔ)之一，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分別從委托人和代理人角度分析其政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，提出一個(gè)關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的理論框架。

從委托人角度來說，在本級(jí)政府與本級(jí)各國有單位的委托代理關(guān)系中，本級(jí)國有單位對(duì)本級(jí)政府承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任，其中包括財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是本級(jí)國有單位的國有資源經(jīng)管責(zé)任履行情況的財(cái)務(wù)計(jì)量，由于人性自利和有限理性，本級(jí)國有單位在履行其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任時(shí)，可能出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息失真、相關(guān)制度不健全等代理問題和次優(yōu)問題，為了應(yīng)對(duì)這些問題，本級(jí)政府會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)本級(jí)國有單位財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任的治理機(jī)制，包括內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制，審計(jì)是這個(gè)治理機(jī)制的成員，可以采取內(nèi)部審計(jì)的方式成為內(nèi)部治理機(jī)制的成員，也可以采取外部審計(jì)的方式成為外部治理機(jī)制的成員。

從代理人角度來說，如果本級(jí)國有單位確實(shí)沒有操縱財(cái)務(wù)信息，相關(guān)內(nèi)部控制也是健全的，則本單位可能存在將這種狀況傳遞給本級(jí)政府及其他利益相關(guān)者的需求，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)揮了信號(hào)傳遞作用;如果本級(jí)各國有單位沒有操縱政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息之動(dòng)機(jī)，為了更好地履行財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，本級(jí)各國有單位也可能希望通過審計(jì)來發(fā)現(xiàn)由于有限理性所造成的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)或相關(guān)制度缺陷，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)揮了揭示作用;如果本級(jí)國有單位作為獨(dú)立法人單位在資本市場上籌集資金，也可能有將政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為保險(xiǎn)機(jī)制的需求。

本文的研究啟示，從理論上正確地認(rèn)知政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求對(duì)相關(guān)審計(jì)制度的建構(gòu)具有重要意義，沒有正確的理論認(rèn)知，制度建構(gòu)將偏離正確的軌道;同時(shí)，理論認(rèn)知也是解釋審計(jì)現(xiàn)象的基礎(chǔ)，有了正確的理論認(rèn)知，就能看清審計(jì)現(xiàn)象后面的本質(zhì)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 陳漢文.實(shí)證審計(jì)理論[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2012.

[2] 鄭石橋.審計(jì)理論研究：基礎(chǔ)理論視角[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2016.

[3] 應(yīng)益華.政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度構(gòu)建研究[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2013（12）：39-42.

[4] 洪學(xué)智.政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與公開機(jī)制建設(shè)探析[J]. 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016（11）：26-27.

[5] 劉昱彤，王虹.基于公司治理結(jié)構(gòu)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2017（10）：71-75.

[6] 尹啟華.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)框架的構(gòu)建研究[J]. 南京審計(jì)大學(xué)學(xué)報(bào)，2017（1）：95-101.

[7] 孫煥偉.關(guān)于建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的幾點(diǎn)思考[J].經(jīng)貿(mào)實(shí)踐，2018（17）：123.

[8] 劉冠亞.我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度研究[D].中國財(cái)政科學(xué)研究院博士學(xué)位論文，2018.

[9] 盧峰.英美國家政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐發(fā)展及其對(duì)中國的啟示[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2019（3）：202-204.

[10] 周曙光，陳志斌.國家治理視域下政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的機(jī)制構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2019（11）：19-30.

[11] 審計(jì)署科研所.政府會(huì)計(jì)改革與審計(jì)相關(guān)問題研究[R]. 審計(jì)研究報(bào)告，2011.

[12] 陸曉暉.對(duì)開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的幾點(diǎn)思考[N].中國審計(jì)報(bào)，2016-11-30（005）.

[13] 房巧玲，田世寧.美國、澳大利亞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展與比較[J].會(huì)計(jì)之友，2018（10）：6-12.

[14] 戚艷霞.美國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的特點(diǎn)、成效及對(duì)我國的啟示：基于對(duì)GAO1997—2013財(cái)政年度審計(jì)報(bào)告的分析[J].中國審計(jì)評(píng)論，2015（2）：57-68.

[15] 鄭石橋.財(cái)政審計(jì)本質(zhì)：一個(gè)理論框架[J].審計(jì)月刊， 2018（8）：4-8.

[16] 鄭石橋，周天根，王瑋.組織治理模式、機(jī)會(huì)主義類型和審計(jì)主題：基于行為審計(jì)和信息審計(jì)視角[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2015（2）：80-85.

[17] 鄭石橋.國有資源經(jīng)管責(zé)任、人性缺陷和政府審計(jì)[J]. 會(huì)計(jì)之友，2015（11）：129-136.

[18] 陳塵肇.實(shí)行中央部門決算（草案）審簽制度的探討[J].中國審計(jì)，2000（10）：15-16.

[19] 陳賢梅，金濤.部門決策審簽的內(nèi)容和方法[J].湖北審計(jì)，2002（5）：25-26.