“一帶一路”企業(yè)執(zhí)行境外EPC項目涉稅考量及規(guī)劃

楊 勇

（中國鐵建港航局集團有限公司，廣東省 珠海市 519000）

一、“一帶一路”企業(yè)執(zhí)行境外EPC項目概述

（一）EPC項目合同概述

EPC（Engineering Procurement Construction）項目，是指建筑施工企業(yè)受業(yè)主委托，按照合同約定對工程建設(shè)項目的設(shè)計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包，工程項目管理采用EPC管理模式是未來發(fā)展趨勢，最終目標(biāo)是與國際管理接軌，旨在通過法律法規(guī)的進一步完善，確保項目從設(shè)計到竣工，全部活動都有法律依據(jù)及可行性研究報告，通過項目管理的網(wǎng)絡(luò)信息化建設(shè)及各業(yè)務(wù)領(lǐng)域管理人員綜合素養(yǎng)的提升，最終實現(xiàn)功能拓展，促使建筑施工企業(yè)不斷提升服務(wù)能力和國際競爭力。

（二）境外EPC項目合同涉稅交易行為的主要構(gòu)成

EPC工程項目涵蓋的交易行為包含：勘察設(shè)計、境內(nèi)外采購、境外施工等，作為執(zhí)行境外EPC工程項目的總承包商，涉及中國境內(nèi)的交易行為主要有：工程設(shè)計服務(wù)、繪圖（技術(shù)規(guī)格）、境內(nèi)設(shè)備物資采購出口；涉及中國境外的交易行為主要有：項目所在國工程服務(wù)、設(shè)備安裝調(diào)試、境內(nèi)供應(yīng)、項目管理等。上述交易行為涉稅事項既涉及國內(nèi)稅法，又涉及項目所在國稅法，涉及的稅種也較為復(fù)雜。

二、“一帶一路”企業(yè)執(zhí)行境外EPC項目的涉稅考量

（一）常設(shè)機構(gòu)的涉稅考量

常設(shè)機構(gòu)（Permament establishment），常設(shè)機構(gòu)條款是稅收協(xié)定的重要條款

在國際稅收關(guān)系中，通常用于界定所得來源國的稅收管轄權(quán)，在實際執(zhí)行時，應(yīng)遵照稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)法的原則，優(yōu)先采用稅收協(xié)定對締約國對方居民是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)進行判定。

國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司組織編寫的《中國避免雙重征稅協(xié)定執(zhí)行指南》第五章“常設(shè)機構(gòu)”條款，對建筑、工程項目的一般表述為：“常設(shè)機構(gòu)”一詞包括建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或著與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，但僅以該工地、工程或活動連續(xù)6個月以上為限。

“一帶一路”企業(yè)執(zhí)行境外EPC項目，首先要考慮的是，總承包合同執(zhí)行主體平臺是否會被項目所在國稅務(wù)機關(guān)認定為“常設(shè)機構(gòu)”，一般情況下，工程施工項目工期都超過“常設(shè)機構(gòu)”的認定標(biāo)準(zhǔn)，因此，總承包商無論是自營還是通過分包商執(zhí)行項目，都可能導(dǎo)致該總承包商的建筑工地被視為在締約國從事經(jīng)營活動，從而構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，面臨被締約國主管稅務(wù)機關(guān)征稅的風(fēng)險。

（二）離岸服務(wù)的涉稅考量

EPC項目中，Engineering指的是“設(shè)計”，在國際稅收關(guān)系中，離岸服務(wù)或采購是指發(fā)生在項目所在國以外的國家或地區(qū)的交易行為。設(shè)計服務(wù)若在項目所在國以外的國家或地區(qū)發(fā)生，一般會被項目所在國稅務(wù)機關(guān)認為符合“技術(shù)服務(wù)費”的條件，與離岸服務(wù)有關(guān)的收入，在當(dāng)?shù)貥I(yè)主支付給外國企業(yè)時，是否需要納稅，應(yīng)考慮提供離岸服務(wù)的總承包合同執(zhí)行主體平臺是否在當(dāng)?shù)貥?gòu)成常設(shè)機構(gòu)，若構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”，同時該離岸服務(wù)與常設(shè)機構(gòu)有實質(zhì)的相關(guān)性，則該離岸服務(wù)應(yīng)按“經(jīng)營所得”在項目所在國繳納所得稅，若不構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”，則按當(dāng)?shù)貥I(yè)主支付金額繳納預(yù)提所得稅。

（三）離岸采購（貨物/設(shè)備）的涉稅考量

EPC項目中，Procurement指的是“采購”，在實踐中，總承包商往往會根據(jù)其豐富的項目管理經(jīng)驗、設(shè)計、采購和施工的集成能力，將設(shè)備采購（制造）、施工及安裝等工作采用分包的形式分包給專業(yè)分包（供應(yīng)）商，“一帶一路”企業(yè)為助力產(chǎn)業(yè)出口，會優(yōu)先考慮選擇中國境內(nèi)的設(shè)備制造供應(yīng)商或?qū)I(yè)分包商。同時，由于設(shè)備、材料費在整個項目造價中所占的比重很大，搞好采購工作對降低整個工程項目的造價至關(guān)重要。

國內(nèi)采購出口環(huán)節(jié)的涉稅考量：對于在中國境內(nèi)采購運出境外用于對外承包工程項目的設(shè)備、原材料、施工機械等貨物，可以分兩種情況予以考慮：一是我國稅法規(guī)定，按照一般性貿(mào)易出口原則，在貨物報關(guān)出口后，能否向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申請辦理出口退稅，由主管稅務(wù)機關(guān)退還國內(nèi)采購環(huán)節(jié)的增值稅進項稅額[1]；二是對于辦理臨時性出口用于對外承包工程項目的施工機械，工程項目完工后需要回國的，是否先按照“對外承包工程”貿(mào)易類型辦理臨時出口手續(xù)，出口環(huán)節(jié)不申請退稅，將來退運回國時也不征稅。

（四）境內(nèi)供應(yīng)和境內(nèi)服務(wù)的涉稅考量

“一帶一路”企業(yè)執(zhí)行境外EPC項目，其總承包合同執(zhí)行主體平臺產(chǎn)生收入及經(jīng)營所得需要在項目所在國繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。需要關(guān)注的是，項目所在國稅務(wù)機關(guān)可能會對“關(guān)聯(lián)交易”產(chǎn)生的相關(guān)費用提出被高估或在岸收入被低估的看法，并根據(jù)國際反避稅的相關(guān)規(guī)定，調(diào)整在岸收入和離岸收入的比例，因此，如何確定合理的交易定價，是“一帶一路”企業(yè)必須要提前予以考量的問題。

三、“一帶一路”企業(yè)執(zhí)行境外EPC項目的涉稅規(guī)劃

（一）境外EPC合同拆分的必要性和原則

由于項目所在國的技術(shù)和生產(chǎn)能力所限，加上助力國內(nèi)產(chǎn)業(yè)出口的發(fā)展戰(zhàn)略需要，EPC項目中規(guī)劃設(shè)計和相當(dāng)大的一部分物資/設(shè)備采購會選擇通過在中國境內(nèi)執(zhí)行，而施工建造部分的工程服務(wù)在項目所在國完成，是目前“一帶一路”建筑企業(yè)執(zhí)行國際工程EPC總承包項目優(yōu)先選擇的方案，因此，EPC項目總承包合同拆分成為必要和可行。

EPC總承包合同拆分模式是以EPC總承包模式為基礎(chǔ)發(fā)展演化而成的，通常的做法是將EPC總承包合同工作內(nèi)容根據(jù)行為發(fā)生地所在國，將總合同拆分為離岸合同和在岸合同，并由施工總承包商集團下的一個離岸主體來負責(zé)簽訂設(shè)計和采購合同，一個在岸主體分別與業(yè)主簽署現(xiàn)場施工合同，進行現(xiàn)場安裝、建設(shè)任務(wù)[2]。

境外EPC項目總承包合同拆分前，EPC項目涉及的三個主體，即總承包商、離岸主體、在岸主體首先需要與項目所在國業(yè)主簽訂“項目協(xié)調(diào)協(xié)議”，即PCA協(xié)議（Project Coordination Agreement），用于統(tǒng)領(lǐng)EPC合同拆分后簽訂的各個獨立合同，使之形成一個業(yè)務(wù)閉環(huán)。在岸合同盡量采用當(dāng)?shù)貛胖Ц?，確保當(dāng)?shù)厥┕さ默F(xiàn)金流；離岸合同用美元支付，減少匯率風(fēng)險，確保EPC項目順利實施，為業(yè)主合理避稅，減低工程造價，最終實現(xiàn)雙贏。

（二）常設(shè)機構(gòu)的涉稅規(guī)劃

“一帶一路”企業(yè)執(zhí)行境外EPC項目稅務(wù)規(guī)劃，首先要考慮的是總承包合同執(zhí)行主體平臺是否會被項目所在國稅務(wù)機關(guān)認定為“常設(shè)機構(gòu)”，在境外EPC項目的承攬階段，應(yīng)該根據(jù)不同稅收協(xié)定的規(guī)定，提前進行涉稅規(guī)劃。

一般情況下，EPC項目投標(biāo)文件會對合同主體提出要求，總公司、分公司、子公司或者聯(lián)合體作為合同履約方，不同的履約主體會有不同的稅務(wù)考量。以總公司作為合同履約方或聯(lián)合體牽頭單位為例，由于EPC項目的工期較長，其總承包合同執(zhí)行主體平臺通常會構(gòu)成建筑/安裝/監(jiān)理型常設(shè)機構(gòu)，這種情況下，應(yīng)盡量避免簽訂EPC項目整體合同，避免被項目所在國稅務(wù)機關(guān)按照整體合同產(chǎn)生的全部利潤征稅。按照前文所述，將合同拆分為離岸服務(wù)（工程設(shè)計）、離岸供應(yīng)（貨物/物資采購）、施工（建筑和安裝施工）等獨立合同分別簽訂，這樣可以僅就“常設(shè)機構(gòu)”在項目所在國提供的工程服務(wù)和供應(yīng)納稅產(chǎn)生的收入及經(jīng)營所得納稅。

（三）離岸采購（貨物/設(shè)備）的涉稅規(guī)劃

EPC項目的離岸采購的稅務(wù)規(guī)劃，可以分為兩個環(huán)節(jié)來分別考慮：一是國內(nèi)采購的出口環(huán)節(jié)，在事先確定出口方式的情況下，有兩種不同的稅務(wù)規(guī)劃：1）作為一般貿(mào)易項下出口的設(shè)備物資，應(yīng)盡量爭取按照我國稅法的相關(guān)規(guī)定申報出口退稅，力爭降低整個EPC項目的工程造價。2）對于辦理臨時性出口用于對外承包工程項目的施工機械，工程項目完工后需要回國的，應(yīng)按照“對外承包工程”貿(mào)易類型2）申請辦理臨時出口手續(xù)，保留好報關(guān)單等相關(guān)單證的原件，方便將來設(shè)備退運回國時辦理清關(guān)手續(xù)，這種方式下，只需要向海關(guān)提供臨時進出口物資稅收保函或關(guān)稅保證金，就可以在出口時暫不申請退稅，設(shè)備退運回國時亦無需向海關(guān)申報納稅。二是項目所在國的進口清關(guān)環(huán)節(jié)，在事先確定進出口方式的情況下，也有兩種不同的涉稅規(guī)劃：1）出口貨物/設(shè)備申請出口退稅，在運抵項目所在國關(guān)境后，按正常程序向海關(guān)申報繳納增值稅、關(guān)稅及相關(guān)費用后，應(yīng)保留好相關(guān)的增值稅完稅證明，作為“一帶一路”企業(yè)在項目所在國境內(nèi)供應(yīng)時的進項抵扣，減少增值稅應(yīng)繳稅金的數(shù)額。2）對于辦理臨時性出口用于對外承包工程項目的設(shè)備/物資，首先應(yīng)關(guān)注的是，項目所在國稅收政策是否有相關(guān)的約束規(guī)定：對于本國能夠生產(chǎn)的設(shè)備/物資不允許進口，或者是不允許辦理免稅。

（四）離岸服務(wù)的涉稅規(guī)劃

EPC項目的離岸服務(wù)的稅務(wù)規(guī)劃，主要著眼點在于，提供離岸服務(wù)的勞務(wù)發(fā)生地不在項目所在國，一般情況下，完全在購買方境外發(fā)生的服務(wù)不征收增值稅，對于EPC項目中設(shè)計業(yè)務(wù)完全發(fā)生在項目所在國境外的，其所得來源國是沒有征稅權(quán)的。中國境內(nèi)單位（離岸主體）與境外業(yè)主簽訂設(shè)計服務(wù)合同，且該設(shè)計業(yè)務(wù)完全發(fā)生在中國境內(nèi)，不僅國內(nèi)享受免稅，項目所在國也不征收增值稅。同時，若該筆離岸服務(wù)在支付給提供勞務(wù)的中國境內(nèi)單位時，被境外業(yè)主所在國稅務(wù)機關(guān)以“技術(shù)服務(wù)費”名義征收了預(yù)提稅，所繳納的稅款按照避免雙重征稅協(xié)定的相關(guān)規(guī)定，執(zhí)行境外EPC項目的“一帶一路”企業(yè)在境內(nèi)企業(yè)所得稅年度匯算清繳可用于抵免其應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅款。

（五）境內(nèi)供應(yīng)和境內(nèi)服務(wù)的涉稅規(guī)劃

發(fā)生在EPC項目所在國的境內(nèi)供應(yīng)和境內(nèi)服務(wù)，產(chǎn)生的收入和經(jīng)營所得均需要在項目所在國納稅，需要關(guān)注的是，項目所在國稅務(wù)機關(guān)對“關(guān)聯(lián)交易”的認定原則，由于“走出去”企業(yè)交易架構(gòu)中，EPC項目總承包方各合同履約主體與其境外的常設(shè)機構(gòu)屬于同一法人實體或關(guān)聯(lián)企業(yè)，它們之間的貨物或財產(chǎn)轉(zhuǎn)移，國際稅收規(guī)范要求按照公平的合理價格進行交易，大多數(shù)國家的稅收法律規(guī)定稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行稅務(wù)調(diào)整。因此，此環(huán)節(jié)稅務(wù)規(guī)劃的著重點應(yīng)放在確定相關(guān)交易的“合理定價”上，一方面是境內(nèi)采購價格是否符合獨立交易原則，另一方面是工程項目分包價格的確定是否符合獨立交易原則。

四、綜合案例分析

（一）柬埔寨王國稅制介紹

1997年頒布的《柬埔寨王國稅法》和2003年頒布的《柬埔寨王國稅法修正法》為柬埔寨稅收制度的法律依據(jù)。2004年財經(jīng)部頒布的《利得稅部長令》對于理解大多數(shù)柬埔寨稅務(wù)條例非常重要，對其他稅收條例許多術(shù)語進行了定義，同時《商業(yè)法》、《海關(guān)法》和《投資法》等法律文本[3]，在很大程度也與當(dāng)?shù)囟愂帐马椣嚓P(guān)。

我國已于2016年10月13日與柬埔寨王國簽訂避免雙重征稅協(xié)定，生效日期為2018年1月26日，執(zhí)行日期為2019年1月1日[4]。

（二）綜合案例分析

案例：柬埔寨貢布港有限公司2018年12月與中國某央企所屬工程局（以下簡稱“A工程局”）簽訂EPC項目合作意向書，約定將一項名為“貢布深水港15000T碼頭港池的勘察設(shè)計、施工及航道疏浚等一體化工程”交于該工程局實施，合同約定：按照雇主要求勘察設(shè)計、建設(shè)柬埔寨貢布深水港15000T碼頭，對貢布深水港配套港池與航道進行疏浚作業(yè)、疏浚土吹填至雇主指定的后方陸域，該EPC項目計劃投資額為10，275萬美元，其中，設(shè)計服務(wù)合同額408.25萬美元，設(shè)備采購合同額2982.5萬美元，建筑安裝（含疏浚作業(yè)）工程服務(wù)合同額6884.25萬美元。

履約條件分析：該EPC項目涉及的交易行為包含工程設(shè)計、設(shè)備采購及安裝調(diào)試、土建施工建設(shè)及航道疏浚，由于柬埔寨國內(nèi)生產(chǎn)能力有限，碼頭裝載機、卸載機、門機、斗輪機等港機設(shè)備需要在境外采購，承接該項EPC項目的A工程局是一家具備設(shè)計、采購和施工集成能力的建筑承包商，在柬埔寨設(shè)立有一家分公司，旗下?lián)碛幸患揖哂袑I(yè)水工資質(zhì)的勘察設(shè)計單位，一家具有集采功能的設(shè)備物資采購平臺，自有大型絞吸船、挖泥船等船機設(shè)備且生產(chǎn)能力尚未飽和。

涉稅規(guī)劃：A工程局在柬埔寨設(shè)立有分公司，主要在柬埔寨開展經(jīng)營活動，按照我國與柬埔寨簽訂的稅收協(xié)定，分公司符合“常設(shè)機構(gòu)”認定條件。同時，該EPC項目合同工期為24個月，土建施工及船舶作業(yè)時間均超過了《中華人民共和國政府和柬埔寨王國政府對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》條款中關(guān)于“建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，連續(xù)超過9個月的構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；為勘探或開采自然資源而在締約國另一方操作大型設(shè)備，在任何12個月中連續(xù)或累計超過90天構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。”的認定條件，因此，根據(jù)境外EPC項目所包含交易行為的發(fā)生地的不同，A工程局財務(wù)人員提前籌劃，建議將EPC項目總承包合同拆分成離岸和在岸兩大類的多個單獨合同，由A工程局集團的不同主體（離岸主體、在岸主體）分別與業(yè)主簽訂合同。具體操作思路及合同架構(gòu)如下：

第一層級合同為EPC總承包合同，目的是協(xié)調(diào)離岸合同與在岸合同，通過擔(dān)保的方式建立起已經(jīng)拆分的離岸和在岸合同間的連接關(guān)系，強調(diào)A工程局為EPC項目總承包方的單一責(zé)任主體原則。

第二層級合同包含兩個離岸合同和一個在岸合同，離岸合同分別由A工程局所屬境內(nèi)勘察設(shè)計單位B公司與業(yè)主簽訂勘察設(shè)計服務(wù)合同，負責(zé)EPC項目的設(shè)計；A工程局所屬境內(nèi)設(shè)備物資集采平臺C公司與業(yè)主簽訂大型港機設(shè)備的采購合同，負責(zé)港機的國內(nèi)采購及辦理出口退稅；離岸合同履約主體，能夠避免柬埔寨征收的流轉(zhuǎn)稅（如增值稅）；這樣的操作方式有利于業(yè)主與總承包對設(shè)備的轉(zhuǎn)移與清關(guān)，實現(xiàn)雙贏。施工部分必須在項目所在國完成，是在岸合同中最核心的工作內(nèi)容。A工程局可授權(quán)柬埔寨分公司與業(yè)主簽訂在岸合同，由分公司作為在岸合同履約主體，負責(zé)EPC合同中施工、當(dāng)?shù)卦牧喜少彙⒋笮透蹤C的安裝調(diào)試等工作，按照“來源地管轄”征稅原則，分公司無論是自營還是通過分包商在柬埔寨境內(nèi)提供工程服務(wù)和安裝調(diào)試服務(wù)，產(chǎn)生的收入及獲取的經(jīng)營所得需要在項目所在國繳納增值稅和利得稅。

參考上述合同框架，本文分別按照拆分合同和不拆分合同兩個方案列表說明不同交易行為發(fā)生地下合同履約主體具體涉稅事項的稅務(wù)規(guī)劃，詳見下表：

表1 方案一：拆分合同

表2 方案二：不拆分合同

通過上述兩個方案比較，我們發(fā)現(xiàn)：合同拆分后，在柬埔寨的征稅環(huán)節(jié)從五個變?yōu)樗膫€，離岸采購由于是業(yè)主直接跟供應(yīng)商簽訂合同，進口清關(guān)的稅收由業(yè)主承擔(dān)，實際由總承包商和旗下子公司承擔(dān)的征稅環(huán)節(jié)只有三個，離岸設(shè)計服務(wù)無論是中國還是柬埔寨增值稅都實現(xiàn)了免征，在優(yōu)化稅負的同時，避免了因征稅環(huán)節(jié)增加而使資金提前流出的風(fēng)險，提高了資金的使用效率，降低了資金成本。

（三）延伸思考

“一帶一路”企業(yè)執(zhí)行境外EPC項目，進行稅務(wù)規(guī)劃的目的主要還是在合理合法的前提下，充分利用稅收協(xié)定和國際稅收優(yōu)惠政策，避免和消除雙重征稅，提供稅務(wù)管理的確定性，降低涉稅風(fēng)險，提升“走出去”企業(yè)國際稅收遵從度，更好的參與全球化市場競爭。