會計(jì)師事務(wù)所合并成效影響因素分析

□文/郭 丹 李慧杰

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué) 黑龍江·大慶）

［提要］自20世紀(jì)80年代起，我國會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)先后進(jìn)行三次大規(guī)模的合并。然而，事務(wù)所合并成效有好有壞。本文以此為出發(fā)點(diǎn)，在國內(nèi)外學(xué)者相關(guān)研究基礎(chǔ)上，使用案例分析法，通過事務(wù)所合并方選擇、審計(jì)質(zhì)量和內(nèi)部整合等三個方面研究事務(wù)所合并成效的影響因素。認(rèn)為事務(wù)所在合并方的選擇和合并后內(nèi)部管理制度方面應(yīng)當(dāng)著重注意，并應(yīng)當(dāng)注重合并前的考察和合并后的制度、文化等方面的管理。為此，提出應(yīng)當(dāng)預(yù)先考察合并方整體狀況、加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)、科學(xué)安排人員等建議，以便為事務(wù)所合并提供借鑒和參考。

一、前言

（一）研究背景。隨著全球化市場的不斷發(fā)展，國內(nèi)市場已無法滿足企業(yè)的需求，跨國發(fā)展成為企業(yè)擴(kuò)展業(yè)務(wù)的新方向。會計(jì)師事務(wù)所作為服務(wù)企業(yè)和公眾發(fā)展的專業(yè)機(jī)構(gòu)，同樣面臨著跨國發(fā)展、全球化發(fā)展的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。然而，本土事務(wù)所在合并過程中雖然也成就了很多規(guī)模和影響力都不錯的事務(wù)所，但還是存在一些事務(wù)所合并后整體質(zhì)量不如以前的情況，如中天勤和瑞華。因此，如何確保合并后的事務(wù)所整體質(zhì)量就非常重要。然而，目前學(xué)術(shù)界對事務(wù)所合并的研究大多集中在事務(wù)所合并后的審計(jì)質(zhì)量的變化上，對于事務(wù)所合并過程中應(yīng)關(guān)注的事項(xiàng)卻少有研究。因此，本文以此為出發(fā)點(diǎn)，以瑞華會計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱“瑞華”）為例，研究影響會計(jì)師事務(wù)所合并成效的因素。

（二）研究目的。自我國注冊會計(jì)師行業(yè)重新發(fā)展以來，國內(nèi)事務(wù)所通過不斷地合并與發(fā)展，服務(wù)質(zhì)量已經(jīng)逐漸成熟。在國內(nèi)審計(jì)市場，“內(nèi)資八大”的影響力更是緊追“國際四大”，如立信、天職國際等。但是，在這些成功事務(wù)所的背后也隱藏著許多失敗者的印記，如2000年中天勤在“銀廣夏”的審計(jì)中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，被財(cái)政部直接吊銷執(zhí)業(yè)資格。本文研究的目的是向事務(wù)所提供一些合并前后需要注意的問題和建議，希望事務(wù)所在合并過程中可以提前準(zhǔn)備，為我國會計(jì)師事務(wù)所的合并提供一些理論參考和實(shí)踐指導(dǎo)。

（三）研究意義?，F(xiàn)有學(xué)者對于事務(wù)所合并成效的影響因素少有研究。本文選取瑞華的合并案例作為研究對象，是基于瑞華是我國目前范圍內(nèi)合并規(guī)模最大的事務(wù)所之一的原因，而且瑞華是在第三次事務(wù)所大規(guī)模合并浪潮中成立的新所，有著很強(qiáng)的行業(yè)代表性和實(shí)效性，本文可以為事務(wù)所提供鮮明的案例參考。為事務(wù)所行業(yè)提供一些理論參考和實(shí)踐指導(dǎo)，有利于注冊會計(jì)師行業(yè)的快速發(fā)展，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所走出去的目標(biāo)。

（四）國內(nèi)外研究現(xiàn)狀。關(guān)于事務(wù)所合并方選擇方面的研究：事務(wù)所合并的主要目的是“做大做強(qiáng)”，周珍（2021）以中審華會計(jì)師事務(wù)所的合并過程為研究對象，認(rèn)為事務(wù)所在合并后，規(guī)模效應(yīng)凸顯，優(yōu)化了客戶行業(yè)分布以及資產(chǎn)規(guī)模構(gòu)成，為事務(wù)所發(fā)展指明了方向。即事務(wù)所要實(shí)現(xiàn)“做大做強(qiáng)”，合并是個有利途徑。但是，一些學(xué)者認(rèn)為有些事務(wù)所會帶著一些不良目的去主動被合并，尤俊薇（2020）等人認(rèn)為我國事務(wù)所合并的案例中，帶病合并現(xiàn)象常見，合并重形式輕實(shí)質(zhì)，有些事務(wù)所假借“做大做強(qiáng)”的口號，通過合并來逃避處罰、凈化聲譽(yù)。其中，最典型的就是國富浩華吞并著名的“深圳鵬城事務(wù)所”。

對于審計(jì)質(zhì)量的研究，一些學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所合并的方式也會影響審計(jì)質(zhì)量。唐建新等（2017）通過對2008～2011年事務(wù)所合并案例的研究發(fā)現(xiàn)，由于吸收合并實(shí)現(xiàn)更好的資源整合，合并后審計(jì)質(zhì)量明顯提高，而在新設(shè)合并下審計(jì)質(zhì)量卻無顯著變化。然而，也有一些學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所合并與審計(jì)質(zhì)量沒有必要的聯(lián)系，McMeeking（2007）以倫敦會計(jì)師事務(wù)所1982～2002年數(shù)據(jù)為樣本，研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所合并導(dǎo)致業(yè)務(wù)大多集中至大型事務(wù)所，以至于形成寡頭壟斷的市場結(jié)構(gòu)，說明存在壟斷審計(jì)收費(fèi)的可能性，高集中度的審計(jì)市場會降低審計(jì)質(zhì)量。

事務(wù)所的合并是一項(xiàng)綜合性的工作，它涉及到許多新的方面，比如新制度的制定、文化管理和資源的分配等。劉婕（2020）認(rèn)為事務(wù)所的發(fā)展分為內(nèi)涵發(fā)展和外延發(fā)展兩個部分。外延式發(fā)展主要靠擴(kuò)大市場規(guī)模，提升市場占有率來實(shí)現(xiàn)，內(nèi)涵式發(fā)展主要靠文化交流、制度管理和資源配置來完成，以此實(shí)現(xiàn)事務(wù)所“做大做強(qiáng)”的愿望。但有些學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所合并前的準(zhǔn)備比合并后的整合更重要。張新民等（2020）以2014～2018年我國A股上市公司為樣本，通過實(shí)證檢驗(yàn)分析發(fā)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所分所業(yè)務(wù)的高速增長會導(dǎo)致分所審計(jì)質(zhì)量下降，而造成此現(xiàn)象的原因就是事務(wù)所未執(zhí)行一體化治理。

二、案例公司現(xiàn)狀

（一）公司簡介。瑞華會計(jì)師事務(wù)所成立于2013年，是由中瑞岳華和國富浩華合并形成的一家專業(yè)化、規(guī)?；木C合性事務(wù)所，是我國首批獲得A+H股企業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所。瑞華總部設(shè)立在北京，依據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的《中國注冊會計(jì)師行業(yè)百強(qiáng)名單》可知，在2013年和2014年瑞華曾連續(xù)兩年超越畢馬威和安永華明，排在中國大陸前三位，連續(xù)四年排在本土事務(wù)所第一位，在全國各地設(shè)有40多家分所，是名副其實(shí)的“內(nèi)資第一大所”。

2019年，瑞華審計(jì)的多家上市公司被曝出財(cái)務(wù)造假，如康得新、輔仁藥業(yè)、大族激光等，金額超過百億元，在A股市場引起了巨大轟動。隨后，證監(jiān)會緊急介入，叫停了由瑞華負(fù)責(zé)的29家企業(yè)的IPO項(xiàng)目，由瑞華負(fù)責(zé)審計(jì)的眾多上市公司也紛紛變更事務(wù)所。自此，瑞華聲譽(yù)一落千丈，2019年中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的百強(qiáng)名單更是毫無蹤影。

（二）合并過程。國富浩華是一家大型會計(jì)師事務(wù)所，在全國設(shè)有28家分所，事務(wù)所從業(yè)人員超過3，000名，在2010年中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的排名中排在全國第九位，年收入超過5億元。曾合并過因綠大地欺詐案件而臭名昭著的深圳鵬城事務(wù)所。中瑞岳華是羅申美國際在中國大陸的唯一成員所，是我國首批獲得H股企業(yè)審計(jì)資格的事務(wù)所。在中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的2008～2011年度《會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家信息》中，中瑞岳華連續(xù)四年名列本土所第一，是當(dāng)時(shí)國內(nèi)最大的本土?xí)?jì)師事務(wù)所。中瑞岳華的誕生，是注冊會計(jì)師行業(yè)做大做強(qiáng)、邁向國際化的一個重要里程碑。2013年4月，中瑞岳華和國富浩華合并成立了瑞華會計(jì)師事務(wù)所。

三、影響因素分析

（一）合并方選擇。一般而言，事務(wù)所合并的主要目的是通過合并來擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模、增強(qiáng)企業(yè)影響力，以此來獲得某些業(yè)務(wù)的審計(jì)資格，擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍。然而，注冊會計(jì)師行業(yè)還存在一些因?yàn)閷徲?jì)不規(guī)范被撤銷執(zhí)業(yè)許可而被迫進(jìn)行合并的事務(wù)所，此類事務(wù)所因?yàn)閮?nèi)部管理存在缺陷導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不規(guī)范，合并后很容易影響到新事務(wù)所的聲譽(yù)，因此事務(wù)所的合并方一定要謹(jǐn)慎選擇。

瑞華的合并方之一國富浩華，在2013年與中瑞岳華合并之前兩個月，曾合并了鵬城會計(jì)師事務(wù)所。鵬城曾是深圳市最大的事務(wù)所，是深圳市首批獲得證券審計(jì)資格的事務(wù)所之一。2005年因在金荔科技審計(jì)中沒有執(zhí)行必要的審計(jì)程序被證監(jiān)會處罰，2010年又因?yàn)榫G大地而被立案調(diào)查。可以說，鵬城的整體審計(jì)質(zhì)量令人懷疑，其審計(jì)人員的獨(dú)立性更讓人憂慮。綠大地事件后證監(jiān)會介入調(diào)查，然而在證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果還沒出來之前，鵬城就主動被國富浩華合并。根據(jù)證監(jiān)會的處罰結(jié)果可知，綠大地事件中鵬城僅罰了60萬元，并沒有對鵬城的合伙人造成多大損失。對于鵬城合伙人來說，雖然因?yàn)榫G大地使得鵬城被撤銷了執(zhí)業(yè)許可，但卻因?yàn)閲缓迫A的合并而獲得了更多的資源和聲譽(yù)，從深圳第一變成了內(nèi)資第一?？梢哉f，綠大地事件對鵬城合伙人而言，是利大于弊。國富浩華與中瑞岳華合并后，鵬城的大部分合伙人也跟隨國富浩華進(jìn)入了瑞華，成為瑞華的員工。而在康得新的審計(jì)過程中，瑞華先后有7位注冊會計(jì)師為其出具審計(jì)報(bào)告，其中6位是原鵬城人?？梢哉f，瑞華的失敗與合并鵬城有著莫大的關(guān)聯(lián)。

（二）審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量是判斷一個事務(wù)所執(zhí)業(yè)能力的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量的高低代表了事務(wù)所未來的發(fā)展能力。事務(wù)所的合并對審計(jì)質(zhì)量的影響是促進(jìn)是降低學(xué)術(shù)界對此各有爭辯。目前，注冊會計(jì)師行業(yè)一般用注冊會計(jì)師簽署非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率和事務(wù)所受到的行政處罰次數(shù)來衡量事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的高低。

通過中國證監(jiān)會官網(wǎng)可知，瑞華從2013年到2018年，期間至少受到過證監(jiān)會的5次行政處罰和3次立案調(diào)查，客戶涉及到振隆特產(chǎn)、勤上光電、亞太實(shí)業(yè)和華澤鈷鎳等多家上市公司。2019年，由瑞華負(fù)責(zé)審計(jì)的康得新和輔仁藥業(yè)先后爆出財(cái)務(wù)造假。瑞華從2013年起連續(xù)6年為輔仁藥業(yè)提供審計(jì)服務(wù)，且均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。然而，輔仁藥業(yè)卻突然爆出貨幣資金造假的事實(shí)。瑞華被爆出審計(jì)程序不規(guī)范，在審計(jì)過程中沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度，其審計(jì)質(zhì)量備受懷疑。雖然瑞華已經(jīng)是當(dāng)時(shí)的內(nèi)資第一大所，但這僅僅只能表示其規(guī)模夠大，并不代表它的審計(jì)質(zhì)量也遠(yuǎn)超同行。

（三）內(nèi)部整合。事務(wù)所合并并不是簡單的名義上使用一個名稱，還涉及到事務(wù)所合并后的內(nèi)部整合等問題。內(nèi)部整合的好壞是事務(wù)所未來發(fā)展的關(guān)鍵所在。事務(wù)所只有完成內(nèi)部整合后，才算合并成功。2000年中天勤因?yàn)楹喜⒉蛔⒅貎?nèi)部整合，兩個合并方僅僅只是名義上的一致，管理、資源和文化等還是沿襲各自的制度，最終導(dǎo)致事務(wù)所合并失敗。國內(nèi)外學(xué)者一般認(rèn)為，事務(wù)所的內(nèi)部整合主要體現(xiàn)在資源分配、人力資源、制度重塑和文化交融等四個方面。首先，從瑞華這些年受到的行政處罰可知，被曝出財(cái)務(wù)造假的客戶是由瑞華的多個分所負(fù)責(zé)的，瑞華的審計(jì)失敗并不是某一家分所導(dǎo)致的結(jié)果。由此可知，瑞華內(nèi)部的管理制度設(shè)計(jì)并不恰當(dāng)，瑞華總部對于分所的審計(jì)質(zhì)量并沒有實(shí)施必要的考察，各分所對于內(nèi)部注冊會計(jì)師的審計(jì)過程和結(jié)果也沒有進(jìn)行嚴(yán)格的多重復(fù)核，總部對于分所的管理并沒有實(shí)現(xiàn)一體化制度，因此造成了多家分所連續(xù)出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況。其次，康得新在瑞華成立之前一直由鵬城負(fù)責(zé)審計(jì)，負(fù)責(zé)簽字的注冊會計(jì)師是盧建波、劉濤、孫忠英等人，在鵬城被合并后，瑞華先后更換7位注冊會計(jì)師出具過康得新的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告，而正是這幾位注冊會計(jì)師導(dǎo)致了康得新的審計(jì)失敗?？梢哉f，康得新的審計(jì)失敗一部分原因在于瑞華內(nèi)部對于審計(jì)人員安排的不合理。

四、對策建議

（一）做好對合并方的調(diào)查。不同類型的事務(wù)所合并的目的也不相同，對于那些被撤銷執(zhí)業(yè)許可的事務(wù)所而言，他們合并的目的更多是為了獲得執(zhí)業(yè)許可或者逃避原先事務(wù)所的影響，重新開展業(yè)務(wù)。這些事務(wù)所大部分因?yàn)閷徲?jì)失敗或者審計(jì)程序執(zhí)行不規(guī)范，導(dǎo)致名聲受損，影響了自身的業(yè)務(wù)發(fā)展，通過合并來逃避處罰。一般而言，事務(wù)所受到處罰意味著注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中沒有執(zhí)行嚴(yán)格的審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)失敗，而且事務(wù)所在審計(jì)完成后也沒有執(zhí)行嚴(yán)格的復(fù)核程序，沒有查出審計(jì)師的不規(guī)范行為，這說明事務(wù)所內(nèi)部管理制度不夠完善，事務(wù)所對于審計(jì)質(zhì)量的管理不恰當(dāng)，執(zhí)行不全面。而內(nèi)部管理存在問題的企業(yè)其內(nèi)部肯定會存在諸多隱藏的問題，一旦暴露會造成巨大的影響。因此，企業(yè)在合并之前要對合并方事務(wù)所的企業(yè)規(guī)模、審計(jì)質(zhì)量、受處罰情況和內(nèi)部文化等方面進(jìn)行調(diào)查，不能僅僅因?yàn)槠湟?guī)模龐大就忽略其他因素，尤其是事務(wù)所受到的處罰情況。

（二）加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制。審計(jì)質(zhì)量是判斷事務(wù)所執(zhí)業(yè)能力的標(biāo)準(zhǔn)，如何提高審計(jì)質(zhì)量一直是事務(wù)所關(guān)注的重點(diǎn)。首先，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、職業(yè)懷疑態(tài)度和獨(dú)立性。高質(zhì)量的審計(jì)項(xiàng)目都是由高標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)團(tuán)隊(duì)來完成的，只有加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，不斷提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，才能從根本上實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的有效提升。其次，要提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平，加大培訓(xùn)教育力度，通過多種途徑努力提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平。要在加強(qiáng)審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力上舍得投入，積極組織審計(jì)人員參加各級審計(jì)部門和審計(jì)行業(yè)學(xué)會舉辦的綜合性和專業(yè)性的審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)等。最后，要抓好事務(wù)所內(nèi)部制度建設(shè)，做好審計(jì)完成后的內(nèi)部審核工作，保證事務(wù)所的每項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目都能做到審計(jì)過程有項(xiàng)目負(fù)責(zé)人復(fù)核，審計(jì)完成后事務(wù)所有專業(yè)人員的再次復(fù)核。保證事務(wù)所的內(nèi)部管理制度能夠完整有效執(zhí)行。

（三）完善內(nèi)部管理機(jī)制。事務(wù)所合并后應(yīng)當(dāng)優(yōu)化管理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)文化建設(shè)。首先，事務(wù)所可以根據(jù)分所的數(shù)量和位置劃分區(qū)域化管理，由總部直接管理區(qū)域，區(qū)域負(fù)責(zé)管理分所，建立等級分明、職能清晰的治理結(jié)構(gòu)。其次，事務(wù)所的文化建設(shè)可以融合其他合并方的文化特點(diǎn)，建立一種全新的、都可以接受的文化制度，降低各分所與總所之間的間隙，提高融合度。最后，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的人員分配制度，定期輪換簽字注冊會計(jì)師和審計(jì)隊(duì)伍的人員安排，防止審計(jì)客戶與注冊會計(jì)師之間的過分密切聯(lián)系，提高審計(jì)師的獨(dú)立性。

五、研究結(jié)論

國富浩華與中瑞岳華合并后成立的瑞華，其規(guī)模和業(yè)務(wù)范圍都有了較大的提升，尤其是其影響力更是直逼“四大”，說明事務(wù)所合并有利于企業(yè)做大做強(qiáng)。然而，卻在2019年連續(xù)被爆出客戶財(cái)務(wù)造假，說明事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量有待提高，注冊會計(jì)師獨(dú)立性有待加強(qiáng)。瑞華從2018年排名內(nèi)資第二到2019年百強(qiáng)名單毫無蹤影，說明事務(wù)所的誠信和審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)生存發(fā)展密切相關(guān)。

對于事務(wù)所而言，合并是發(fā)展最快捷的方式之一，但也是最危險(xiǎn)的方式，事務(wù)所合并準(zhǔn)備不足，很容易造成自身的巨大損失，甚至連累其他合并方。所以，一方面事務(wù)所在合并前期一定要謹(jǐn)慎選擇合并方，仔細(xì)考察合并方的整體狀況，防止合并方的不良習(xí)慣影響到自身的聲譽(yù)；另一方面事務(wù)所在合并后還要注意內(nèi)部的制度、文化、審計(jì)習(xí)慣等的重新制定，盡量滿足各合并方員工的要求，使其成為一個整體。