信息技術(shù)下存貨審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對

呂奎 劉珊 廣東白云學(xué)院

存貨的管理水平體現(xiàn)了企業(yè)的管理水平，存貨的流動性及變現(xiàn)能力體現(xiàn)了企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，隨著信息科技的發(fā)展和對企業(yè)科學(xué)管理體系的引進(jìn)，中國上市公司紛紛應(yīng)用各類信息系統(tǒng)將物流、資金流、信息流集成一體化管理，企業(yè)存貨數(shù)據(jù)被記錄在信息系統(tǒng)中，便于日常監(jiān)控存貨的狀況和數(shù)量，如采購成本的高低、流轉(zhuǎn)速度的快慢、實(shí)物保管的安全等因素。信息技術(shù)一方面有助于上市公司優(yōu)化對存貨的管理，降低企業(yè)成本提高經(jīng)濟(jì)效益；但是另一方面由于信息技術(shù)自身的復(fù)雜性，加上上市公司利用存貨種類繁多、內(nèi)部流轉(zhuǎn)和結(jié)算關(guān)系復(fù)雜、計(jì)價方法多樣特點(diǎn)，使存貨成為企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的蓄水池。而部分會計(jì)師事務(wù)所因?yàn)槿肆?、時間、成本的種種原因，對存貨審計(jì)流于形式，疏于對存貨進(jìn)行實(shí)地監(jiān)盤，又由于企業(yè)存貨數(shù)量種類復(fù)雜，注冊會計(jì)師不借助信息技術(shù)僅利用現(xiàn)有審計(jì)手段也很難辨別出企業(yè)異常數(shù)據(jù)，難以判斷存貨數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性，從而未能及時識別存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致被審計(jì)企業(yè)利用存貨虛報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，虛列財(cái)務(wù)報(bào)表等現(xiàn)象的發(fā)生，同時也未能通過存貨分析來評價企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，從而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，利用信息技術(shù)設(shè)計(jì)更專業(yè)的審計(jì)方法與審計(jì)模型來查找存貨項(xiàng)目的舞弊原因與手段，同時加強(qiáng)對資本市場的監(jiān)管、完善審計(jì)應(yīng)對程序、探索審計(jì)收費(fèi)新思路、提升審計(jì)人員執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，對防范存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、識別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊都有著重要意義。

一、信息技術(shù)下存貨項(xiàng)目審計(jì)存在的問題及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）偽造憑據(jù)，虛列存貨數(shù)量

被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)的存貨信息不是平白無故來的，存貨一般來源于企業(yè)的采購和生產(chǎn)，采購存貨需要采購入庫等憑證，企業(yè)自行生產(chǎn)的存貨也需要原材料采購入庫憑證、期間費(fèi)用憑證，被審計(jì)單位可能利用上下游產(chǎn)業(yè)鏈的優(yōu)勢脅迫采購企業(yè)為其開具不真實(shí)的采購憑證，或者偽造倉儲、運(yùn)輸憑據(jù)發(fā)票等手段來虛增存貨。例如在某公司存貨消失的案件中，據(jù)該公司2020年9月已披露的公告得知其合作的兩家第三方倉庫均否認(rèn)保管其公司儲存的貨物，涉及存貨賬面價值合計(jì) 5.72 億元均屬偽造，該公司通過偽造倉儲合同、出入庫、運(yùn)輸?shù)葢{據(jù)虛列了巨額存貨來粉飾報(bào)表。

（二）銷售退回，騰挪存貨來虛增營業(yè)收入

被審計(jì)單位銷售收入的實(shí)現(xiàn)必須要有對應(yīng)的憑證，如銷售合同、貨物的出庫、運(yùn)輸單據(jù)作為依據(jù)，部分企業(yè)為虛構(gòu)收入，掩人耳目，通過未披露的關(guān)聯(lián)方或真實(shí)非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行銷售，在下個會計(jì)年度再將貨物退回。這種交易在表面來看是真實(shí)的銷售交易，實(shí)質(zhì)上僅僅是通過騰挪存貨的手段虛構(gòu)收入或者提前確認(rèn)收入。根據(jù)中國證監(jiān)會2020年的相關(guān)披露，某公司曾通過偽造銷售訂單、物流管理系統(tǒng)出入庫記錄虛增營業(yè)收入近7208萬元，這就是典型的騰挪存貨來粉飾報(bào)表的舞弊行為。

（三）價值波動，存貨未及時計(jì)提跌價準(zhǔn)備

企業(yè)日常經(jīng)營中，存貨出現(xiàn)損毀、滯銷、跌價等情況都是不可避免的，都會引發(fā)存貨價值波動，正常而言企業(yè)生產(chǎn)部門和倉儲部門每月要在信息系統(tǒng)中錄入殘冷背次存貨明細(xì)，采購部門和銷售部門每月在信息系統(tǒng)中錄入原材料和產(chǎn)成品最新價格信息，財(cái)務(wù)部門根據(jù)存貨貨齡分析表信息及相關(guān)部門提供的有關(guān)存貨狀況的信息，結(jié)合存貨盤點(diǎn)過程中對存貨狀況的檢查結(jié)果，對出現(xiàn)損毀、滯銷、跌價等降低存貨價值的情況進(jìn)行分析計(jì)算，計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。但是部分企業(yè)為粉飾報(bào)表，惡意隱瞞已經(jīng)損毀、滯銷、跌價的存貨，未按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求及時計(jì)提或者少提存貨跌價準(zhǔn)備，導(dǎo)致存貨虛增。這其中，生物性消耗資產(chǎn)是隱蔽性最強(qiáng)的存貨之一，生物性消耗資產(chǎn)具有生產(chǎn)周期長、季節(jié)性強(qiáng)、保管困難等特點(diǎn)，外部自然環(huán)境對這類存貨的影響大，控制風(fēng)險(xiǎn)比較高，比如某藥業(yè)公司以中藥飲片生產(chǎn)、銷售為核心經(jīng)營業(yè)務(wù)，其上游業(yè)務(wù)為中藥材種植，其存貨屬于典型的生物性消耗資產(chǎn)，由于藥材品種不同，適合其生長的環(huán)境、生長周期和存儲周期差別較大，其種植園里面的主要存貨如三七、人參的價值本身就很難確定，如果再受到季節(jié)、氣候等惡劣自然環(huán)境的影響，三七、人參等主要存貨極易腐爛，其存貨價值必然下跌，但是由于審計(jì)人員自身專業(yè)的限制，衡量這些目前還生長于種植園里面的存貨的價值是非常困難的，被審計(jì)企業(yè)也非常容易利用這么存貨的特點(diǎn)去高估存貨價值，少計(jì)提或者不計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。

二、信息技術(shù)下存貨審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的相關(guān)探索

（一）建立事務(wù)所間的聯(lián)防，充分發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的優(yōu)勢

目前，上市公司的存貨原本就具有品種繁多、流動性強(qiáng)、計(jì)價方式多樣、存儲地點(diǎn)多且復(fù)雜等特點(diǎn)，中大型公司的倉庫又往往在不同城市、同一城市的不同地區(qū)都有分布，在信息技術(shù)日新月異的情況下，被審計(jì)企業(yè)對存貨隱藏、變造、偽造形式更是復(fù)雜。如果僅依賴傳統(tǒng)的會計(jì)師事務(wù)所的一個項(xiàng)目組對公司的倉庫和存貨一一實(shí)施存貨監(jiān)盤等程序，會出現(xiàn)項(xiàng)目組來回奔波于不同倉庫的情況，不僅人力、物力上的成本高，而且由于年報(bào)審計(jì)時間上的限制，很難應(yīng)對公司受利益驅(qū)使或者出于維持或提升股價、獲取貸款、保住上市地位等原因，惡意操縱存貨來粉飾報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)。因此，中大型的會計(jì)師事務(wù)所可以利用眾多分所、合作所的優(yōu)勢，建立審計(jì)項(xiàng)目之間的聯(lián)防，網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所之間互相配合，實(shí)行軍團(tuán)式項(xiàng)目組的審計(jì)作戰(zhàn)方式，對上市公司的關(guān)鍵存貨進(jìn)行廣泛的存貨監(jiān)盤，然后將相關(guān)存貨數(shù)據(jù)在網(wǎng)絡(luò)所之間進(jìn)行共享，以便對存貨可能出現(xiàn)的錯報(bào)進(jìn)行評估和應(yīng)對。

（二）構(gòu)建存貨檢測模型，提高存貨數(shù)據(jù)精準(zhǔn)度

擁有大量存貨的企業(yè)一般都有存貨管理系統(tǒng)，目的是提高存貨在企業(yè)內(nèi)部的流轉(zhuǎn)效率，便于企業(yè)各部門之間的協(xié)同，更有效的為企業(yè)創(chuàng)造價值。值得審計(jì)人員深思的是，在大數(shù)據(jù)審計(jì)、審計(jì)機(jī)器人興起的當(dāng)下，是否可以探索在企業(yè)存貨管理信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上構(gòu)建存貨審計(jì)監(jiān)測模型，將企業(yè)存貨管理信息系統(tǒng)的存貨數(shù)據(jù)如出入庫情況、采購或生產(chǎn)成本、存款狀況等導(dǎo)入模型，來精確計(jì)算和評估被審計(jì)企業(yè)存貨的價值。在對消耗性生物性資產(chǎn)比較多的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時，市場法、收益法和成本法是資產(chǎn)評估的三種常見的評估方法，對于存在公開交易市場，在交易市場上能夠找到同類可比的資產(chǎn)可采用市場法對其價值進(jìn)行評估；對于能夠估算被評估資產(chǎn)的將來預(yù)期的收益以及預(yù)期收益所持續(xù)時間的可采用收益法對其價值進(jìn)行評估，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建消耗性生物性資產(chǎn)價值評估監(jiān)測模型，用以評估被審計(jì)企業(yè)的存貨是否存在明顯的高估或者低估風(fēng)險(xiǎn)。

（三）創(chuàng)新審計(jì)收費(fèi)思路，提升會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性

傳統(tǒng)會計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)模式是事務(wù)所和企業(yè)是面對面、一對一的收費(fèi)模式，雖然會計(jì)師事務(wù)所受到《注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則》的約束，但是由于事務(wù)所本質(zhì)上是以盈利為目的的企業(yè)，收費(fèi)又受到被審計(jì)企業(yè)的掣肘，因此某些事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)過程中難免會出現(xiàn)一些只看重眼前利益而忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況，存貨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大。對此，在信息技術(shù)的推動下，會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)完成可以實(shí)現(xiàn)更加透明和規(guī)范的審計(jì)收費(fèi)，比如在區(qū)域內(nèi)探索成立獨(dú)立的審計(jì)委員會或者第三方中介公司，審計(jì)委員會或者第三方中介公司作為中間機(jī)構(gòu)，一方面負(fù)責(zé)向當(dāng)?shù)氐纳鲜泄臼杖徲?jì)費(fèi)用，利用信息技術(shù)將這些公司的審計(jì)業(yè)務(wù)建立資源庫，共享給會計(jì)師事務(wù)所；另一方面負(fù)責(zé)組織會計(jì)師事務(wù)所對這些資源庫里面上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行招投標(biāo)，形成“上市公司——審計(jì)委員會或者第三方中介公司——會計(jì)師事務(wù)所”的審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式，如此可大幅度的減少審計(jì)收費(fèi)對審計(jì)獨(dú)立性的影響，會計(jì)師事務(wù)所輕裝上陣，可以更加客觀公正的評價被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告。

三、結(jié)論與展望

信息技術(shù)有利于企業(yè)優(yōu)化對存貨的管理，提高效率降低成本，同時也使得部分企業(yè)通過存貨舞弊的手段更加隱蔽多樣，對于審計(jì)人員來講，存貨是審計(jì)工作的重點(diǎn)之一，在對存貨的審計(jì)過程中也要充分利用信息技術(shù)的優(yōu)勢來做風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對，提升審計(jì)的獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性。但存貨審計(jì)也是一個長期性、復(fù)雜性的工作，對不同類型的存貨審計(jì)也不能千篇一律，在后續(xù)存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對方法上還需要更加全面、更加深入地去探究。