高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)樣品會(huì)計(jì)核算研究

梁松 武漢睿芯特種光纖有限責(zé)任公司

一、引言

根據(jù)科技部、財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》的通知（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)），高新技術(shù)企業(yè)是指在《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》內(nèi)，持續(xù)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在中國(guó)境內(nèi)（不包括港、澳、臺(tái)地區(qū)）注冊(cè)的居民企業(yè)。自2021年1月1日起，制造業(yè)企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照實(shí)際發(fā)生額的100%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷(xiāo)。國(guó)家出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)，對(duì)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用核算也提出了很?chē)?yán)格的要求。有些要求很明確，執(zhí)行起來(lái)沒(méi)有爭(zhēng)議，但是有些要求只是框架性的或者方向指引性的，這就給實(shí)際操作帶來(lái)了困擾。在研發(fā)的過(guò)程中，研發(fā)活動(dòng)和生產(chǎn)活動(dòng)是相輔相成，缺一不可。研發(fā)的過(guò)程實(shí)際上是研發(fā)樣品不斷改進(jìn)的過(guò)程，隨著研發(fā)樣品和生產(chǎn)工藝的逐步完善，研發(fā)產(chǎn)品才能不斷成熟，最終形成滿足客戶需求的產(chǎn)品推向市場(chǎng)。本文主要就研發(fā)過(guò)程中形成的樣品銷(xiāo)售行為進(jìn)行分析，為研發(fā)樣品核算帶來(lái)新的思路，也對(duì)其中存在的問(wèn)題提出個(gè)人見(jiàn)解。

二、相關(guān)稅收政策解讀

根據(jù)《關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）第二條第2項(xiàng)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。產(chǎn)品銷(xiāo)售與對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度且材料費(fèi)用已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷(xiāo)售當(dāng)年以對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。第七條第2項(xiàng)企業(yè)取得研發(fā)過(guò)程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。從該部分條款可以看出針對(duì)研發(fā)過(guò)程中的銷(xiāo)售行為，可以按照以下情況處理。

（一）形成的樣品銷(xiāo)售收入

企業(yè)在研發(fā)過(guò)程中會(huì)發(fā)生許多相關(guān)費(fèi)用，比如研發(fā)人員的職工薪酬、材料費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、折舊費(fèi)、外協(xié)費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)等。由于研發(fā)樣品成本定價(jià)很困難，財(cái)務(wù)核算不會(huì)像庫(kù)存商品那樣精細(xì)。我們?cè)诮Y(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)樣品成本時(shí)可以按照收入成本配比原則，根據(jù)研發(fā)樣品銷(xiāo)售收入確定成本結(jié)轉(zhuǎn)額。產(chǎn)品的成本是由直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)和制造費(fèi)用三部分構(gòu)成，所以研發(fā)產(chǎn)品的成本也應(yīng)該包含這幾部分。我們?cè)诮Y(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)可以首先用研發(fā)樣品銷(xiāo)售收入沖減研發(fā)項(xiàng)目材料費(fèi)，材料費(fèi)不足沖減時(shí)將差額部分在研發(fā)項(xiàng)目除材料費(fèi)以外的其他明細(xì)科目中按照比例進(jìn)行分配，當(dāng)賬面研發(fā)費(fèi)用剩余金額不足沖減時(shí)按照研發(fā)費(fèi)用賬面余額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。這樣核算的主要目的一方面是遵守了總局公告，沖減了賬面歸集的材料費(fèi)；另一方面考慮到研發(fā)樣品的前期銷(xiāo)售行為一般是為了讓客戶試用提出意見(jiàn)，看能否滿足客戶對(duì)產(chǎn)品性能的需求，然后企業(yè)根據(jù)客戶意見(jiàn)來(lái)進(jìn)行研發(fā)改進(jìn)，進(jìn)一步完善產(chǎn)品。研發(fā)樣品的銷(xiāo)售行為主要目的并不是為了盈利，不會(huì)伴隨研發(fā)樣品的大批量銷(xiāo)售，通過(guò)研發(fā)樣品收入沖減研發(fā)支出，能夠更真實(shí)的反映企業(yè)的實(shí)際研發(fā)投入。

（二）下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入

該部分收入按照總局公告要求要沖減項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用，但是在實(shí)務(wù)上企業(yè)可能同時(shí)進(jìn)行多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目核算，很難區(qū)分對(duì)應(yīng)的具體研發(fā)項(xiàng)目。對(duì)于研發(fā)過(guò)程較長(zhǎng)、研發(fā)成功率較低的項(xiàng)目，在研發(fā)的過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生大量的下腳料、殘次品、中間試制品等，企業(yè)科研部門(mén)往往定期處理或者在研發(fā)項(xiàng)目結(jié)束很久后才處理。為了簡(jiǎn)化核算，財(cái)務(wù)部門(mén)將該部分收入直接作為廢品收入計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或者不入賬形成賬外資產(chǎn)，這就給企業(yè)帶來(lái)了一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為規(guī)范核算，企業(yè)應(yīng)該綜合考慮研發(fā)產(chǎn)品的形態(tài)和工藝流程，將該部分特殊收入采取一定的標(biāo)準(zhǔn)方法進(jìn)行分配，沖減對(duì)應(yīng)研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。也就是我們可以將該部分收入確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，然后按照收入額將對(duì)應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到其他業(yè)務(wù)成本，研發(fā)費(fèi)用不足結(jié)轉(zhuǎn)的，按照賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)。

（三）期末研發(fā)產(chǎn)品的減值測(cè)試

存貨是指在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處于生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程中或提供勞務(wù)過(guò)程中消耗的材料、物料等。企業(yè)在研發(fā)后期產(chǎn)品基本定型的情況下會(huì)對(duì)研發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行小批量的銷(xiāo)售，如果市場(chǎng)反應(yīng)較好的情況下企業(yè)會(huì)逐步擴(kuò)大生產(chǎn)入庫(kù)數(shù)量以待銷(xiāo)售。由于研發(fā)產(chǎn)品在生產(chǎn)初期工藝還不是很完善、未形成規(guī)模效應(yīng)等因素的影響，研發(fā)產(chǎn)品單位成本較高，當(dāng)研發(fā)產(chǎn)品在資產(chǎn)負(fù)債表日有庫(kù)存結(jié)余時(shí)，對(duì)于這部分庫(kù)存研發(fā)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，有跡象表明減值時(shí)要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)樣品會(huì)計(jì)核算優(yōu)化策略探討

（一）加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍建設(shè)

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用通常涉及三個(gè)方面：研發(fā)費(fèi)用歸集、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、高新技術(shù)企業(yè)復(fù)審。研發(fā)費(fèi)用核算往往比較復(fù)雜，這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員準(zhǔn)確區(qū)分這三者之間的關(guān)系，因此財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)，通過(guò)不斷掌握新的稅收政策和會(huì)計(jì)核算要求才能有能力去把研發(fā)費(fèi)用核算準(zhǔn)確。公司也應(yīng)建立積極向上的企業(yè)文化，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍建設(shè)，培養(yǎng)一批綜合素質(zhì)高、專業(yè)能力強(qiáng)、能擔(dān)大任的財(cái)務(wù)隊(duì)伍。

（二）完善企業(yè)研發(fā)費(fèi)用相關(guān)制度

國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，出臺(tái)了一系列的稅收優(yōu)惠政策，很多企業(yè)往往只注重政策的享受，而忽略會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。好的制度是規(guī)范核算的前提，通過(guò)制度的建立可以使公司各職能部門(mén)各司其職，為規(guī)范研發(fā)費(fèi)用核算提供保障，減少了財(cái)務(wù)人員的主觀判斷事項(xiàng)。財(cái)務(wù)人員應(yīng)該嚴(yán)格審核費(fèi)用明細(xì)，保證費(fèi)用歸集的準(zhǔn)確性，業(yè)務(wù)部門(mén)也要按照制度進(jìn)行研發(fā)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的上報(bào)，如果沒(méi)有一套核算制度作為保障，研發(fā)費(fèi)用核算的隨意性會(huì)造成會(huì)計(jì)信息失真。公司同時(shí)也要建立內(nèi)部控制制度監(jiān)督研發(fā)費(fèi)用的核算，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)來(lái)審查研發(fā)費(fèi)用的合理性、真實(shí)性。

（三）完善信息披露制度

建議企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注里披露研發(fā)費(fèi)用方面的信息，包括但不限于企業(yè)當(dāng)年研發(fā)新產(chǎn)品銷(xiāo)售情況、研發(fā)投入、研發(fā)項(xiàng)目動(dòng)態(tài)以及研發(fā)產(chǎn)品的市場(chǎng)反應(yīng)等相關(guān)信息，便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能夠清晰了解企業(yè)的研發(fā)現(xiàn)狀。建議國(guó)家相關(guān)部門(mén)在研發(fā)費(fèi)用披露上出具更多細(xì)則，比如披露的金額要達(dá)到多大比例，披露的項(xiàng)目有哪些、研發(fā)的進(jìn)展情況等。只有這樣才能提高公司研發(fā)項(xiàng)目的信息質(zhì)量和透明度，減少企業(yè)利潤(rùn)操縱的可能。

（四）建立研發(fā)臺(tái)賬

企業(yè)應(yīng)建立研發(fā)項(xiàng)目臺(tái)賬，用于記載各研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)進(jìn)度、關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)以及研發(fā)支出明細(xì)金額等。財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)全程參與到研發(fā)項(xiàng)目的調(diào)研、立項(xiàng)、管理、實(shí)施、驗(yàn)收等環(huán)節(jié)，防止項(xiàng)目執(zhí)行和財(cái)務(wù)核算相脫離。企業(yè)對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目要合理預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)方式，評(píng)估研發(fā)支出的可收回性。對(duì)于企業(yè)未來(lái)取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)至關(guān)重要的研發(fā)項(xiàng)目，盡管短期內(nèi)無(wú)法給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但是企業(yè)還是要開(kāi)源節(jié)流，定期將研發(fā)臺(tái)賬和項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行核對(duì)，提高項(xiàng)目資金使用效率，為企業(yè)發(fā)展注入新動(dòng)力。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)研發(fā)費(fèi)用采取有條件的資本化的處理方式，在研發(fā)費(fèi)用核算的前期全部費(fèi)用化，只有在后期滿足條件后才采取資本化。研發(fā)費(fèi)用前期費(fèi)用化會(huì)造成企業(yè)實(shí)際支出在當(dāng)期，而研發(fā)成果收益在后期的問(wèn)題，所以對(duì)于企業(yè)研發(fā)樣品的核算一方面要準(zhǔn)確歸集相關(guān)的項(xiàng)目研發(fā)成本；另一方面當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)樣品銷(xiāo)售時(shí)，結(jié)合會(huì)計(jì)核算的收入成本配比原則和稅法的規(guī)定進(jìn)行收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)，滿足相關(guān)要求，同時(shí)規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。