上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題與審計(jì)對(duì)策探討

鄧 瑋

（惠州學(xué)院，廣東 惠州 516001）

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)快速發(fā)展的大背景下，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題也日漸嚴(yán)重。因此，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為，采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)對(duì)策，最大限度地減小不法行為給企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的負(fù)面影響，加強(qiáng)監(jiān)管，杜絕舞弊問(wèn)題尤為重要。本文將基于這一目的做進(jìn)一步的探討。

一、導(dǎo)致我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題的主要原因

1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境

雖然近年來(lái)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展一直保持高速平穩(wěn)，甚至在新冠疫情期間也保持相對(duì)可觀的增長(zhǎng)，但是這改變不了我國(guó)經(jīng)濟(jì)仍然處在過(guò)渡階段的這一事實(shí)。盡管總體上講，與各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)相關(guān)的制度和法律條例都在逐步完善，但對(duì)于某些方面的管理和約束依然存在不同程度的疏漏。對(duì)于會(huì)計(jì)方面的改革而言，在努力建立與國(guó)際制度接軌的同時(shí)，又不得不考慮我國(guó)現(xiàn)狀的一些限制，尤其是對(duì)于經(jīng)濟(jì)主體管理方面顯得不夠健全，這就給一些不良的企業(yè)或不法分子進(jìn)行舞弊和造假留下了機(jī)會(huì)。另外，在相關(guān)法律的建設(shè)方面也多有滯后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)法律責(zé)任的壓力在一天一天的加重，但是在相關(guān)行為的規(guī)范方面，指代卻并不明確，因此在執(zhí)行方面也會(huì)遇到較多的困難，法律的執(zhí)行力相對(duì)來(lái)講較弱，以及部分人員執(zhí)法不嚴(yán)等現(xiàn)象都給財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為提供了機(jī)會(huì)。

2.內(nèi)部制度因素

在我國(guó)會(huì)計(jì)信息制度安排中，主要涉及的條例和法律有《會(huì)計(jì)法》《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《財(cái)務(wù)報(bào)告條例》等。通過(guò)對(duì)中國(guó)企業(yè)報(bào)表舞弊案的分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，目前推行的會(huì)計(jì)制度在安排上，本身就較為抵觸高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。換言之，即使有可以依據(jù)的會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則，但對(duì)于行為準(zhǔn)則的執(zhí)行力度和監(jiān)管力度卻不足，懲罰對(duì)象也不夠具體，造成了執(zhí)行人員需受到懲罰，授意執(zhí)行的相關(guān)管理人員卻免于責(zé)難的怪現(xiàn)象。

3.外部制度因素

目前，在我國(guó)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管方面依然存在許多問(wèn)題，而這些問(wèn)題則在一定程度上降低了監(jiān)管的效率，一些不良企業(yè)依然對(duì)財(cái)務(wù)造假抱有幻想。舉例來(lái)說(shuō)，在我國(guó)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管中存在的問(wèn)題之一就是重視“單一監(jiān)管”，卻忽視了“綜合監(jiān)管”，從公司企業(yè)、社會(huì)審計(jì)再到法律法規(guī)和社會(huì)輿論，理應(yīng)構(gòu)成一套全面的監(jiān)管體系，按中國(guó)會(huì)計(jì)信息的外部監(jiān)管，主要著重于社會(huì)審計(jì)方面，在其他方面的各類(lèi)監(jiān)管卻沒(méi)有很好地發(fā)揮自身應(yīng)有的作用，甚至當(dāng)前部分企業(yè)與公司財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)也是時(shí)有發(fā)生的事情。上市公司往往能得到地方政府的強(qiáng)力支持，同時(shí)也會(huì)受到政府所帶來(lái)的巨大壓力，這成為投資市場(chǎng)出現(xiàn)造假舞弊行為的外在因素。

二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中常見(jiàn)的舞弊手法

1.收入虛構(gòu)

在一個(gè)階段時(shí)期末，有的不良企業(yè)通過(guò)與購(gòu)買(mǎi)方協(xié)定，簽署銷(xiāo)售合同，確立買(mǎi)賣(mài)關(guān)系，之后在下一個(gè)階段的初期，由協(xié)定的購(gòu)買(mǎi)方將銷(xiāo)售的產(chǎn)品退回，通過(guò)這樣的手段來(lái)沖減銷(xiāo)售金額。有的企業(yè)還嘗試多方協(xié)作，與關(guān)聯(lián)方或者非關(guān)聯(lián)方互相開(kāi)具虛假的增值稅發(fā)票，虛構(gòu)購(gòu)銷(xiāo)行為，以此來(lái)騙取更多的出口退稅，或者利用虛構(gòu)的購(gòu)銷(xiāo)行為營(yíng)造出高銷(xiāo)售額的假象。這一類(lèi)屬于收入虛構(gòu)，是常見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為之一。

2.資金使用方式不當(dāng)

依據(jù)我國(guó)相關(guān)的法律法規(guī)，明令禁止企業(yè)之間的資金互借。一些不良企業(yè)經(jīng)常在籌措到大量的資金之后就直接借給關(guān)聯(lián)方使用，沒(méi)有將這一部分資金投資到收益較高的項(xiàng)目上，而是通過(guò)收取高額的資金占用費(fèi)達(dá)到虛增公司利潤(rùn)的目的。這樣就容易導(dǎo)致公司的利潤(rùn)由于某一部分人的個(gè)人使用而產(chǎn)生虧空。這也是在現(xiàn)金舞弊中極其容易出現(xiàn)的現(xiàn)象之一。

3.虛增存貨價(jià)值的舞弊

公司和企業(yè)會(huì)進(jìn)行定期的存貨盤(pán)點(diǎn)，有時(shí)存貨雖然已經(jīng)實(shí)際盤(pán)虧，但是在財(cái)務(wù)的賬面上，其存貨價(jià)值依然是存在的。通過(guò)這一手段，企業(yè)可以在賬面上降低銷(xiāo)售成本金額，達(dá)到公司總利潤(rùn)虛假提高的目的，增加產(chǎn)品在階段末期的價(jià)值。

4.收入確認(rèn)時(shí)間的舞弊

提前或滯后對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)記錄，也是在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊中的一種常見(jiàn)伎倆。很多時(shí)候在沒(méi)有向客戶(hù)提供任何商品或服務(wù)，且沒(méi)有收到相應(yīng)的單據(jù)時(shí)，財(cái)務(wù)就已經(jīng)做好了入賬確認(rèn)，這就屬于提前確認(rèn)銷(xiāo)售收入的舞弊。與之相對(duì)應(yīng)的是延遲滯后，確認(rèn)銷(xiāo)售收入，在公司無(wú)法達(dá)到預(yù)期目標(biāo)時(shí)，往往會(huì)將本期的銷(xiāo)售額確認(rèn)延遲到下一期，從而達(dá)到平衡營(yíng)業(yè)水平的目的。

5.與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的舞弊

指的是公司或者企業(yè)利用公司的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行串通舞弊。比如，關(guān)聯(lián)方交易舞弊，公司利用自己的關(guān)聯(lián)方，雙方協(xié)定進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)行為造假，或者委托經(jīng)營(yíng)，上市公司將自己名下的不良資產(chǎn)交由關(guān)聯(lián)公司經(jīng)營(yíng)管理。

需要指出的是，常規(guī)的財(cái)務(wù)處理手段，也有可能造成財(cái)務(wù)報(bào)表失真的現(xiàn)象，從而給財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊提供了滋生的土壤。例如，康弘藥業(yè)，在2019年度大規(guī)模的研發(fā)支出資本化，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)收入虛高，之后由于研發(fā)項(xiàng)目意外終止，致使賬面上的業(yè)績(jī)暴跌，一漲一跌之間就給舞弊行為留下了不少的操作空間。因此，對(duì)于企業(yè)的各項(xiàng)費(fèi)用或資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化，要采取適當(dāng)?shù)男问脚c方法進(jìn)行處理和記錄，努力避免財(cái)務(wù)報(bào)表失真的現(xiàn)象。

三、針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題需采取的審計(jì)對(duì)策

當(dāng)前，我國(guó)還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題進(jìn)行相應(yīng)處理的審計(jì)職能部門(mén)，不過(guò)國(guó)外關(guān)于舞弊方面的理論研究，對(duì)于我國(guó)這一方面問(wèn)題的處理和研究也有一定的參考價(jià)值。

1.應(yīng)當(dāng)確定消除舞弊行為的總體思路

在制定相應(yīng)的審計(jì)策略時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮到相關(guān)管理部門(mén)對(duì)于內(nèi)部控制的有效性，就舞弊行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表本身的影響程度要有一個(gè)確切的認(rèn)識(shí)。如果影響重大，則需要制定一個(gè)相對(duì)詳盡的審計(jì)流程，以充分收集相關(guān)證據(jù)，證實(shí)或消除對(duì)舞弊的嫌疑，避免冤假錯(cuò)案或者漏網(wǎng)之魚(yú)。同時(shí)，在執(zhí)行和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)充分考慮到造成財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)嚴(yán)重錯(cuò)漏這一現(xiàn)象中舞弊存在的可能性和相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)。如果有跡象表明舞弊行為存在，則應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整審計(jì)策略，采取更有針對(duì)性的措施和審計(jì)程序。值得一提的是，通過(guò)研究財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素，科學(xué)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表可能出現(xiàn)舞弊行為的風(fēng)險(xiǎn)，秉持一顆懷疑和求證之心從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)，是發(fā)現(xiàn)和揭露財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的一個(gè)關(guān)鍵。

2.采取針對(duì)性的審計(jì)策略

通過(guò)上文對(duì)于幾種常見(jiàn)的舞弊手段的分析，不難發(fā)現(xiàn)各種舞弊手段之間雖有共性，但也有不小的差異。為了進(jìn)一步提高審計(jì)效率，避免和杜絕舞弊行為的出現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)具體問(wèn)題進(jìn)行具體分析，針對(duì)不同類(lèi)型的舞弊行為采取不一樣的措施。以對(duì)虛構(gòu)業(yè)務(wù)收入的審計(jì)來(lái)說(shuō)，設(shè)計(jì)人員在對(duì)營(yíng)業(yè)收入這一項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用復(fù)核程序來(lái)分析應(yīng)收款項(xiàng)銷(xiāo)售收入，是否存在虛構(gòu)或者異?，F(xiàn)象，著重審計(jì)大額，或是明顯異常的交易記錄，同時(shí)進(jìn)一步確認(rèn)和識(shí)別企業(yè)或公司與關(guān)聯(lián)方是否存在著重大交易。再比如，關(guān)于存貨的審計(jì)，一般優(yōu)先執(zhí)行分析，通過(guò)比較前后兩個(gè)階段的變化情況以及主營(yíng)業(yè)務(wù)相同的其他企業(yè)的一般存貨流通狀況，這樣就能夠明確得到關(guān)于存貨數(shù)量的變化。而存貨變化的主要原因有，因?yàn)樯弦浑A段的銷(xiāo)售額突增而引起的存貨不夠充足，或者是公司的虛增存貨。如果公司不能對(duì)存貨的不正常變動(dòng)給出合理的解釋?zhuān)?cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)該及時(shí)察覺(jué)舞弊行為的跡象，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及時(shí)進(jìn)行舞弊行為風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

在審計(jì)計(jì)劃還在制定階段的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)該考慮到財(cái)務(wù)報(bào)表中舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素。對(duì)因?yàn)槲璞仔袨槎斐傻呢?cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)或失真狀況的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并做出相應(yīng)的回應(yīng)，將這項(xiàng)回應(yīng)記錄寫(xiě)在審計(jì)工作的底稿上，同時(shí)要與有關(guān)管理當(dāng)局積極地進(jìn)行溝通和交流。

3.關(guān)于舞弊的可能性考慮是重要的審計(jì)程序

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的因素，這一項(xiàng)審計(jì)程序和傳統(tǒng)的審計(jì)流程基本一致，但在實(shí)際執(zhí)行和應(yīng)用的過(guò)程中，需要更多地考慮財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該注意對(duì)關(guān)鍵審計(jì)程序的實(shí)施與執(zhí)行。這對(duì)于及時(shí)發(fā)現(xiàn)和查處財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是十分有利的。

財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)錯(cuò)誤和財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的最大區(qū)別就在于行為表現(xiàn)上的無(wú)意識(shí)或有意識(shí)。因此，對(duì)用來(lái)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的相關(guān)審計(jì)程序而言，同樣可以利用于舞弊行為的排查方式。通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中所出現(xiàn)的報(bào)錯(cuò)的排查，并對(duì)報(bào)錯(cuò)進(jìn)行更深層次的舞弊識(shí)別，可以進(jìn)一步提升審計(jì)程序的工作效率。

四、結(jié)語(yǔ)

在我國(guó)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為不僅影響了社會(huì)對(duì)企業(yè)的信任，使企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)遭到一定程度的損失，從而進(jìn)一步影響了企業(yè)的發(fā)展，拖慢了企業(yè)發(fā)展的腳步；同時(shí)，也不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚處在過(guò)渡期，有諸多歷史和社會(huì)因素限制了會(huì)計(jì)制度以及相應(yīng)的監(jiān)管制度改革的力度，使目前公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的現(xiàn)象依然存在。本文主要針對(duì)當(dāng)前存在的常見(jiàn)舞弊手段以及應(yīng)對(duì)舞弊現(xiàn)象所采取的審計(jì)策略進(jìn)行了探討，目的在于為杜絕各企業(yè)與公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為提供一定的參考和建議，以引起社會(huì)各界及政府對(duì)此類(lèi)問(wèn)題的重視，同時(shí)呼吁相關(guān)從業(yè)人員要恪守自身的職業(yè)道德，助力企業(yè)為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展貢獻(xiàn)應(yīng)有之力。