作業(yè)成本法在高校成本核算中的應(yīng)用

東北財(cái)經(jīng)大學(xué)管理科學(xué)與工程學(xué)院

引言

高校成本指的是在進(jìn)行各類活動(dòng)的過程中，產(chǎn)生的費(fèi)用及耗費(fèi)資源的價(jià)值，通常包括科研成本和教育成本。成本核算作為內(nèi)部組織管理的基礎(chǔ)模式，可以為管理部門評價(jià)崗位貢獻(xiàn)以及提供績效考核對比依據(jù)，又可以對高校的人力、物力、財(cái)力等資源進(jìn)行合理分配，以此為高校的有序發(fā)展提供助力。

一、設(shè)立核算對象，核算基礎(chǔ)成本，確認(rèn)消耗資源，做好資源分類

在教育事業(yè)不斷蓬勃發(fā)展的大趨勢下，高校的合理發(fā)展也受到更多業(yè)內(nèi)人士關(guān)注。從高校成本核算角度來講，政府會計(jì)制度的改革與高校成本核算工作的開展具有較強(qiáng)關(guān)聯(lián)性。結(jié)合高校的性質(zhì)對成本核算問題進(jìn)行分析，由于高校大都為政府設(shè)立的事業(yè)單位，具有較強(qiáng)的行政性和公益性，在政府財(cái)政撥款支持的情況下，應(yīng)對成本核算更加重視，高校的事業(yè)會更加蓬勃。由于目前的核算基礎(chǔ)方式為收付實(shí)現(xiàn)制，資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)進(jìn)行有效反映還有差距[1]。而高校的會計(jì)制度缺乏成本核算科目，無法更好地進(jìn)行成本核算，較難形成有效數(shù)據(jù)去支持成本管理與核算。

我國在2017年出臺了新會計(jì)制度，這對事業(yè)單位的成本核算提出更精細(xì)化的要求，推進(jìn)了高校財(cái)務(wù)會計(jì)向成本會計(jì)的轉(zhuǎn)型，也給高校在運(yùn)用作業(yè)成本進(jìn)行成本核算提供了方法。高校應(yīng)以《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，在體現(xiàn)出資源合理性的前提下，可以通過明確核算對象的方式設(shè)立資源庫，詳細(xì)劃分高校各類支出。作業(yè)成本法，是以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動(dòng)因，將資源費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本追溯或分配至成本對象，最終完成成本計(jì)算。教學(xué)與科研是高校的主要業(yè)務(wù)，在開展上述行為的過程中會耗費(fèi)一定的資源，包括資本性支出即校區(qū)的基本建設(shè)及購置教學(xué)設(shè)備等無形或有形資產(chǎn)；日常公用支出即招待費(fèi)、差旅費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)；人員支出即教職員工的工資、獎(jiǎng)金、績效及各種補(bǔ)貼津貼等。為便于在成本對象上將耗費(fèi)資源進(jìn)行分配，可以將耗費(fèi)情況分為作業(yè)專屬耗費(fèi)、終結(jié)耗費(fèi)和損耗耗費(fèi)三個(gè)類別。其中，作業(yè)專屬耗費(fèi)指的是一項(xiàng)資源從開展階段就可以被確定為是某項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)的情況，可在作業(yè)中心直接計(jì)入；混合耗費(fèi)指的是一項(xiàng)資源在發(fā)展階段，存在多項(xiàng)作業(yè)共同耗費(fèi)的情況，混合耗費(fèi)需要對核實(shí)的量化依據(jù)進(jìn)行確定后，再向各個(gè)作業(yè)中心進(jìn)行分配（見表 1）。

以培養(yǎng)博士、碩士研究生、本科生為例，對學(xué)生的培養(yǎng)成本進(jìn)行計(jì)算，即：終結(jié)耗費(fèi)支出+分?jǐn)倢W(xué)生管理支出+分?jǐn)傂姓芾沓杀?分?jǐn)傒o助活動(dòng)支出+分?jǐn)偨虒W(xué)活動(dòng)支出=學(xué)生教育成本。

二、確立主要作業(yè)，構(gòu)建作業(yè)中心

目前，高校成本核算具有以下氛圍以下三個(gè)層面，分別是：其一，成本的全面核算。這全面體現(xiàn)了高校的產(chǎn)出，將人才培養(yǎng)和科學(xué)研究作為成本核算的主要對象，并將兩者放在同一個(gè)體系進(jìn)行核算。其二，全要素成本核算。這是全面性體現(xiàn)耗費(fèi)資源的一種表現(xiàn)，但凡與人才培養(yǎng)和科學(xué)研究相關(guān)的內(nèi)容，都可以在成本核算的范圍中進(jìn)行計(jì)算。其三，成本核算全過程。主要在成本核算的整個(gè)過程中形成包含，如培養(yǎng)學(xué)生及科學(xué)研究的整體過程，涵蓋了招生、錄取、入校學(xué)習(xí)、畢業(yè)、就業(yè)五個(gè)層面，對這一過程中產(chǎn)生的成本耗費(fèi)進(jìn)行核算[2]。從傳統(tǒng)層面來講，高校將核算工作的中心定義為“產(chǎn)品”，這是一種間接成本核算法.它是從成本對象層面上，以一種分?jǐn)偟姆绞竭M(jìn)行的成本處理方法。這種核算方法比較適合應(yīng)用在間接成本占比不高的高校成本核算之中。成本作業(yè)法的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在核算時(shí)從成本作業(yè)層面入手，形成以成本為動(dòng)因的分配模式，通過這樣的方式原本成本分配界限模糊的問題就可以得到有效的解決，轉(zhuǎn)變原有的核算劣勢，讓高校的成本核算工作的質(zhì)量得到提升。

高校作為成本核算的主體，若是想要更好地利用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，需要能夠充分掌握會計(jì)主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容，并對運(yùn)營管理的每一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行了解。例如培養(yǎng)學(xué)生是高校的主要業(yè)務(wù)，作為一種不同類型、不同水平的“特殊產(chǎn)品”學(xué)生，在對其進(jìn)行培養(yǎng)的過程中會產(chǎn)生大量的耗費(fèi)作業(yè)，包括教學(xué)、科研、后勤、管理等，且日常學(xué)校耗費(fèi)的各種作業(yè)，作業(yè)之間具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，在將所有活動(dòng)都進(jìn)行精細(xì)化的作業(yè)成本歸類，會產(chǎn)生不同的作業(yè)中心。由于種類過多，因此與成本效益原則不相符合，直接對成本分析的內(nèi)容與形式的實(shí)施過程形成了制約。因此，根據(jù)高校業(yè)務(wù)特點(diǎn)可以將作業(yè)中心歸集為六個(gè)類別，即教學(xué)、輔助教學(xué)、科研、常規(guī)管理、行政管理、后勤管理（見表2）。

表1 核算基礎(chǔ)成本，確認(rèn)消耗資源，做好資源分類

表2 作業(yè)成本核算、確定主要作業(yè)

三、成本動(dòng)因分析，分清資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，完善分配模式

在高校進(jìn)行成本核算的過程中，運(yùn)用成本作業(yè)法需要從成本動(dòng)因的分析入手。作業(yè)的關(guān)聯(lián)度與學(xué)校資源因素作為高校成本核算的關(guān)鍵內(nèi)容可以成為核算中的主要依據(jù)。特定作業(yè)資源動(dòng)因的特定性和作業(yè)資源動(dòng)因的綜合性是學(xué)校涉及的耗費(fèi)資源的兩個(gè)特性，特定作業(yè)資源動(dòng)因的特定性是指對一項(xiàng)成本作業(yè)資源消耗數(shù)量的計(jì)量，將作業(yè)資源成本分配給一個(gè)穩(wěn)定成本庫的主要?jiǎng)右蛑唬菍⒏黜?xiàng)資源費(fèi)用歸集前不同作業(yè)的依據(jù)，通過上述兩種途徑來體現(xiàn)成本和作業(yè)之間的關(guān)系。即直接將某項(xiàng)資源的耗費(fèi)為特定的作業(yè)服務(wù)，并在特定作業(yè)中心中直接分配該項(xiàng)資源的消耗，比如，可以直接計(jì)入教學(xué)作業(yè)中心的耗費(fèi)資源包括對學(xué)生提供的助學(xué)金、培養(yǎng)學(xué)生的耗資等。后者指的是多個(gè)作業(yè)中心均與某項(xiàng)耗費(fèi)關(guān)聯(lián)，即資源消耗與某項(xiàng)特定作業(yè)服務(wù)不具備吻合性，因此需要以資源動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)，合理分配該資源。包括無形資產(chǎn)、水費(fèi)電費(fèi)等，由于同時(shí)被不同作業(yè)中心所耗費(fèi)，因此以適當(dāng)?shù)姆峙浞椒▽⑵湓诓煌鳂I(yè)中心進(jìn)行分配[3]。再者，高校在進(jìn)行成本核算的過程中，也應(yīng)注意完善分配模式，可以在作業(yè)成本中將資源成本引入，并將作業(yè)成本在成本對象中進(jìn)行分配。學(xué)生教育與教學(xué)作業(yè)中心具有較強(qiáng)關(guān)聯(lián)性，教師作為教學(xué)的引導(dǎo)者，自然是學(xué)生與作業(yè)中心聯(lián)系起來的關(guān)鍵，因此，需要將學(xué)校開設(shè)的科目以及各專業(yè)的畢業(yè)生人數(shù)、考試人數(shù)、課時(shí)量等因素充當(dāng)中心因素，除此之外，對資源成本進(jìn)行分配后，可以將作業(yè)動(dòng)因作為依據(jù)，并在各個(gè)成本對象中分配作業(yè)中心歸集的資源。成本核算法的重點(diǎn)在于將作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行明確。社會服務(wù)成本、項(xiàng)目科研成本、教育對象成本為高校成本的主要對象，對不同成本對象歸集到的直接與間接成本費(fèi)用進(jìn)行疊加，即為不同成本對象的成本。此外，高校也應(yīng)對成本的分配率進(jìn)行確定，合理分配全部科研和教育成本，以此確保成本類別核算具有較強(qiáng)的精準(zhǔn)性。

以高校對學(xué)生入學(xué)的接納至培養(yǎng)畢業(yè)分配過程為例，如圖1所示。

圖1

結(jié)語

綜上，依據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)出消耗作業(yè)”的成本核算思維，資源應(yīng)該通過資源動(dòng)因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，接下來再將作業(yè)成本通過作業(yè)動(dòng)因分配給最終成本對象，按照成本核算的步驟進(jìn)行處理。高校在進(jìn)行成本核算的過程中，需要對成本管理的方法進(jìn)行確立，并將作業(yè)成本法引入成本核算中，以健全的成本管理意識、完善的核算制度對成本管理進(jìn)行監(jiān)督管控，旨在確保高校成本核算能力得到有效提升。從作業(yè)隊(duì)高校價(jià)值創(chuàng)造作用嚴(yán)格區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)。重點(diǎn)關(guān)注資源昂貴、金額較大的資源分配，注重不同層次生源差異大的費(fèi)用。同時(shí)，高校也應(yīng)做到事前、事中、事后三位一體的成本核算工作，以此確保在對成本進(jìn)行降低的基礎(chǔ)上，確保高?？梢詫⒆陨淼纳鐣穆毮芰M(jìn)行體現(xiàn)，也可以在成本控制的模式下，對自身的競爭優(yōu)勢進(jìn)行提升使高校在良性有序的模式下進(jìn)行發(fā)展。