逃避繳納稅款罪新詮
——立法特色與條款適用解析

鄔定伸

(復(fù)旦大學(xué) 馬克思主義學(xué)院，上海 200433)

一、引言

2018年發(fā)生的“范冰冰天價罰單”案再一次把2009年全國人大常委會審議通過的《中華人民共和國刑法修正案(七)》(以下簡稱《刑法修正案(七)》)第201條“逃避繳納稅款罪”引入公眾的視野。該條款具有鮮明的刑法私法化特質(zhì)，因此在學(xué)界引發(fā)廣泛討論。該條第4款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！痹趯嵺`中，該款被稱為“初犯免責(zé)條款”，在司法實務(wù)中對其解釋適用分歧較大。本文以刑法私法化為視角，運用法教義學(xué)方法，站在刑法謙抑性的立場上，結(jié)合犯罪的法益侵害本質(zhì)理論以及我國刑法的私法化趨勢對逃避繳納稅款罪展開深入分析，通過探明其立法特色以求得法律適用的妥適方案。

二、逃避繳納稅款罪的立法特色

(一)刑事立法的私法化趨勢

自古羅馬法學(xué)家烏爾比安對公法、私法做出劃分以來，二者的分野與互動交錯進行。隨著20世紀社會法部門的勃興，公法與私法之間的界限愈顯模糊，作為傳統(tǒng)公法代表的刑法也未能幸免，私法化浪潮在刑法的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型中也開始扮演重要角色[1](P8)。所謂《刑法》私法化，系指通過將私法中的理念、原理、方法等引入公法領(lǐng)域，在立法及司法層面緩和《刑法》過于剛性的弊端，以逐步實現(xiàn)刑事犯罪治理模式的多元化轉(zhuǎn)變[2](P45)。刑事立法的私法化趨勢對于變革我國現(xiàn)有的刑法體系意義重大，具體而言：

首先，從犯罪的本質(zhì)角度來說，刑法的私法化有利于刑法法益保護目的實現(xiàn)。我國《刑法》第1條規(guī)定：“為了懲罰犯罪，保護人民，根據(jù)憲法，結(jié)合我國同犯罪作斗爭的具體經(jīng)驗及實際情況，制定本法。”學(xué)界認為，該條系對刑法根本任務(wù)的規(guī)定，可將其理解為保護法益[3](P63)。傳統(tǒng)刑法的保護手段以令當(dāng)事人承擔(dān)一定刑事責(zé)任為主，且傳統(tǒng)的犯罪治理手段強調(diào)事后對法益侵害者的懲罰，而對于已經(jīng)受到侵害的法益的救濟尚付闕如。私法上對于已經(jīng)受到侵害的法益采取同質(zhì)救濟的方法加以補償，比如，我國《侵權(quán)責(zé)任法》第15條就將賠償損失作為侵權(quán)責(zé)任的一般形態(tài)，此類救濟途徑恰恰彌補了傳統(tǒng)刑法在法益受到侵害后恢復(fù)法益方面的缺陷。

其次，從犯罪的性質(zhì)來說，對于可罰性尚有異議的行政犯，在立法上采用私法化模式更能夠符合刑事立法科學(xué)化的要求。我國臺灣地區(qū)學(xué)者韓忠謨先生認為，自然犯因其行為反乎公共秩序善良風(fēng)俗，為一般社會正義之所不容，法律亦當(dāng)然加以處罰。法定犯(又稱為行政法)行為之實質(zhì)，非當(dāng)然有侵害社會秩序之性質(zhì)，大都為應(yīng)情勢之需要，或為貫徹行政之措施，為違反法律法規(guī)者，加以處罰，籍資強制，在學(xué)說上有人認為此種行為非當(dāng)然犯罪，僅為行政上之便宜而設(shè)，與自然飯犯在本質(zhì)上之可罰性不可等量齊觀[4](P74)。據(jù)此而言，對于可罰性尚存在一定疑義的行政犯(尤其純粹的貪利性犯罪)且情節(jié)較輕者采取私法化的處理模式(不以刑事犯罪處理)，在法理上更具有說服力[5](P20)。

最后，刑法與其他法律的不同之處還在于刑法具有謙抑性的特點。刑法的謙抑性與刑罰手段的嚴厲性緊密聯(lián)系,“刑法很早就形成了其獨特的規(guī)則。例如，在權(quán)利保護方面，由于刑法以特別嚴厲的方式損及受法律管轄的主體利益，因此人們很早就認識到了提供有效法律保護的必要性”[6](P6)。同時，刑法既以保護法益為其根本任務(wù)，又以人權(quán)保障為其重要機能，刑法既是“善良人的大憲章”，又是“犯罪人的大憲章”。法益保護的實現(xiàn)主要依靠刑罰的宣示與適用來實現(xiàn)，人權(quán)保障機能主要依賴限制刑罰的適用來實現(xiàn)，而刑罰的適用與保護法益成正比，與人權(quán)保障成反比，所以刑法必須在法益保護與人權(quán)保障之間進行調(diào)和[3](P63)。刑法的謙抑性特點無疑為調(diào)和二者間的矛盾提供了重要的理論依據(jù)，根據(jù)刑法謙抑性的要求，公私權(quán)益茍有不加刑事制裁而獲得保全之道，則絕不宜以刑事制裁為其保護之方法，否則適足以遏制個性之自由，自毀道德之泉源與社會進步之原動力，殊非得策[4](P73)。所以法益如果能通過民事手段或行政法手段即可得以保全，則沒有必要再科處刑罰。

(二)逃避繳納稅款罪的私法化特色

現(xiàn)行《刑法》第201條逃避繳納稅款罪系原偷稅罪經(jīng)《刑法修正案(七)》修訂而來，該條規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。 扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。 對多次實施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。 有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”

修訂后之條款除了對構(gòu)成要件做了概括處理、入罪數(shù)額進行了調(diào)整以外，最具特色者系該條第四款對“初犯免責(zé)條款”的規(guī)定。總體而言，該條之修訂具有三項私法化的特質(zhì)值得引起關(guān)注：

其一，罪名的改變體現(xiàn)了對私法上物權(quán)變動規(guī)則的尊重?！皞鹘y(tǒng)上認為：無論公司還是個人，如果逃稅給國家少繳稅，就如同小偷到國庫里偷東西一樣可恨。 但是如果仔細一想，實際上并非如此。如果說一個人逃稅給國家少繳了1000元的稅，就說他到國庫里偷了1000元，顯然是不妥的，逃稅與‘偷’毫不相干。納稅是從自己的合法收入里拿出一部分交給國家，履行公民的納稅義務(wù)”[7](P8)。此言可謂一語中的，可惜未能將其中法理說透。我國《物權(quán)法》第23條明定動產(chǎn)物權(quán)自交付時變動，原逃稅罪以稅款系國家財政收入之理由將逃避繳納稅款之行為視為對國家財產(chǎn)的偷竊，邏輯上已經(jīng)把未繳納的稅款歸為國家所有，這種做法明顯與我國《物權(quán)法》上的物權(quán)變動規(guī)則相違背，從而造成法律體系上的內(nèi)在矛盾；此外，我國《憲法》第23條規(guī)定：“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯?！惫裢ㄟ^自己的合法經(jīng)營所獲得的收入本應(yīng)受到憲法法律的保護，并不當(dāng)然成為國家所有的財產(chǎn)，故而即便存在違法不履行納稅義務(wù)的情況也不能被當(dāng)然定性為“偷稅”。調(diào)整后的罪名認定未繳納稅款之行為違反了應(yīng)納稅義務(wù)，性質(zhì)上屬于逃避繳納稅款之行為，但是稅款在納稅人履行繳納義務(wù)之前仍屬于納稅人所有之財產(chǎn)，并非國有財產(chǎn)。因此，將偷稅罪修改為逃避繳納稅款罪不僅使得刑法規(guī)定與私法的理念、規(guī)則并行不悖，而且有利于維護法律體系上的整體協(xié)調(diào)性。

其二，“逃避繳納稅款”的表述系刑法對私法理念及規(guī)則的有機接受融合。我國稅法理論界通過吸收借鑒發(fā)達國家的稅法學(xué)理論，已普遍接受稅收法律關(guān)系性質(zhì)上屬于稅收債務(wù)關(guān)系的學(xué)說[8](P192)。所謂稅法上的債務(wù)即“由稅的債務(wù)者向國家或地方公共團體進行交納被稱為稅的這一金錢給付的義務(wù) ”[9](P8)。債的概念本來是傳統(tǒng)民法上的重要范疇，是指特定當(dāng)事人之間可以請求為一定給付的法律關(guān)系[10](P4)。稅收的繳納義務(wù)是納稅人所負有的依照稅收法律規(guī)定應(yīng)該向國家承擔(dān)的給付一定金錢的法定義務(wù)，其與私法上債務(wù)的不同之處在于該項義務(wù)產(chǎn)生于公法的規(guī)定，而非當(dāng)事人間所簽訂的合同或者其他民事債務(wù)。所以納稅人逃避繳納稅款的行為屬于公法上債務(wù)的不履行，與私法上合同債務(wù)的不履行同屬法律上的債務(wù)不履行違法[11](P102)?！疤颖芾U納稅款”的罪名表述更加準確地表達了納稅人未履行公法上的稅收繳納義務(wù)的行為違法性。

其三，該條第4款運用二元化犯罪模式創(chuàng)設(shè)了“初犯免責(zé)條款”，實現(xiàn)了刑法法益保護與行為人自由保障的雙重目標。二元化犯罪模式是以犯罪為后盾保障行為人積極履行義務(wù)或彌補被害人損失，并在行為人積極履行義務(wù)或彌補被害人損失后不以犯罪處理的犯罪模式。也就是在符合法定條件的情況下，不追究犯罪人的刑事責(zé)任，但這種不追究又是把犯罪化作為后盾和保障的，即在不符合法定的非犯罪化的情況下，又要追究刑事責(zé)任。所以這種犯罪模式是非犯罪化與犯罪化的組合體，犯罪化與非犯罪化猶如車之雙輪、鳥之雙翼[5](P18)。某種意義上來說，二元化犯罪模式又可稱之為刑法的行政法化，但此種模式中所蘊含的刑法謙抑精神體現(xiàn)了“刑法私法化”注重運用公私合作的手段治理犯罪的新理念[2](P49)。況且通過非犯罪化的處理使得違法行為人獲得了更大的選擇機會，這也符合了私法尊重當(dāng)事人意志自由的根本宗旨。因此，第4款規(guī)定可謂在條文層面旗幟鮮明地表征了逃避繳納稅款罪的私法化。

刑事立法的私法化已是勢不可擋，逃避繳納稅款罪的上述特色正是私法的理念、規(guī)則和調(diào)整手段在我國稅收刑事立法層面的具體體現(xiàn)，為司法實踐層面展開條款的解釋適用鋪平了道路。

三、初犯免責(zé)條款的適用解析

逃避繳納稅款罪(《刑法》第201條)的私法化特質(zhì)集中體現(xiàn)在該條第四款“初犯免責(zé)條款”上。在司法實踐中，“初犯免責(zé)條款”在解釋適用上存在諸多問題，因此，對該條展開解釋論層面的探討不僅可以為私法實踐提供可行可信的指引，而且有利于刑法私法化的進一步科學(xué)化。下文將針對該條款的適用對象范圍不清、對“已受行政處罰”的理解有疑義以及行政處罰是否為刑事追責(zé)的前置程序等問題逐一展開分析。

(一)初犯免責(zé)條款適用對象之爭

對于逃避繳納稅款罪(《刑法》第201條)免責(zé)條款的適用對象，實踐中存在甲、乙兩種學(xué)說：甲說認為，該款適用對象不限于納稅人，尚應(yīng)包括扣繳義務(wù)人在內(nèi)；乙說認為，免責(zé)條款只適用于納稅人，不應(yīng)包括扣繳義務(wù)人，因為扣繳義務(wù)人所侵害之法益除了稅收的征管制度以外，還涉及國家財產(chǎn)權(quán)，性質(zhì)較納稅人更為嚴重[12](P40)。

本文以甲說為是，理由如下：第一，從規(guī)范目的的角度來說，犯罪的本質(zhì)是對法律所保護的生活利益的侵害，而刑法則以保護法益為目的。作為扣繳義務(wù)人，事后如果以補繳稅款、滯納金的方式使被侵害的法益得以恢復(fù)并自覺主動接受處罰，則刑法的保護功能也就得以實現(xiàn)，沒有必要再對當(dāng)事人進行刑事制裁；第二，從該款文義解釋的角度來說，免責(zé)條款并沒有把扣繳義務(wù)人排除在適用范圍之外，對該款做限縮解釋并無充分的條文依據(jù)；第三，從第201條的整體結(jié)構(gòu)來看，該條第1款中的行為主體包括“納稅人”和“扣繳義務(wù)人”兩大類。第201條第4款免責(zé)條款的適用以第1款之構(gòu)成為前提，故其適用對象自然也應(yīng)與第1款一致才能體現(xiàn)整個條款結(jié)構(gòu)上的一貫性。

(二)行政執(zhí)法是否為刑事追責(zé)之前置程序

逃避繳納稅款罪免責(zé)條款的適用以“已受行政處罰”為其前提，那么行政處罰是否可作為刑事追責(zé)的前置程序呢？在司法實踐中對此有甲、乙兩種學(xué)說：甲說認為，刑事司法程序不受行政執(zhí)法程序的限制，二者相互獨立；乙說認為，行政執(zhí)法程序具有前置性，未經(jīng)行政執(zhí)法程序之處置不得啟動刑事司法程序。

張明楷教授在此問題上認為：“任何逃稅案件，首先必須經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的處理。稅務(wù)機關(guān)沒有處理或者不處理的，司法機關(guān)不得直接追究行為人的刑事責(zé)任?！盵3](P813)可見張明楷教授對于上述問題采納的是乙說的觀點，本文對此深表贊同，并認為該說具有較為堅實的理論依據(jù)，理由如下所述：首先，根據(jù)依法行政的基本原則，逃避繳納稅款違法行為的認定屬于特殊的行政執(zhí)法事項，應(yīng)當(dāng)由具備法定執(zhí)法權(quán)限的國家稅務(wù)機關(guān)進行認定，刑事司法機關(guān)并不具有此項職權(quán)，未經(jīng)稅務(wù)部門查證直接啟動刑事司法程序不具有權(quán)力行使的合法性；其次，從該條規(guī)范意旨來說，逃避繳納稅款罪的立法意在于維護稅收征管秩序，保障國家稅收收入，有利于促進納稅人依法積極履行納稅義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)先行展開行政執(zhí)法征收欠繳稅款對于保障國家稅收收入之完整具有重要意義[7](P9)；最后，納稅人所享有的行政救濟權(quán)利(行政復(fù)議權(quán)和行政訴訟權(quán))應(yīng)獲得充分之保障，未經(jīng)行政執(zhí)法程序而直接啟動刑事司法程序存在侵害當(dāng)事人上述權(quán)利之虞。

(三) 對免責(zé)條款中“已受行政處罰”的理解

逃避繳納稅款罪免責(zé)條款的構(gòu)成要件包含三個要素，即“補繳應(yīng)納稅款”“繳納滯納金”“已受行政處罰”。對于前二者實踐中爭議不大，對于第三個要素，在實踐中爭議頗多。問題主要集中在以下三個方面：第一，“已受行政處罰”這一要件是否要求當(dāng)事人主觀方面對行政處罰沒有疑義；第二，如果稅務(wù)機關(guān)可以處罰而沒有做出行政處罰，當(dāng)事人是否不能夠免責(zé)；第三，根據(jù)我國《行政處罰法》第29條的規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！蹦敲慈绻驗槎悇?wù)機關(guān)未能及時行使處罰權(quán)致使處罰權(quán)消滅后，逃避繳納稅款的納稅人是否仍應(yīng)適用初犯免責(zé)條款免予刑事追責(zé)。

對于第一個問題，本文認為，只要當(dāng)事人客觀上接受了行政處罰即可免于處罰，并不要求其主觀上必須完全接受行政處罰，理由包括：第一，從規(guī)范目的來說，獲得行政救濟的權(quán)利乃是法律賦予行政相對人的合法權(quán)利，相對人可據(jù)此提起行政復(fù)議或行政訴訟以保障其法益，該項權(quán)利自不能因刑法上免責(zé)事由之享有而受到不當(dāng)之限制；第二，從條款字面含義來說，“已受行政處罰”指的乃是客觀上接受處罰之事實，并不涉及主觀上之狀態(tài)，對此做擴大解釋并不符合罪刑法定原則之本意。綜合來看，只要當(dāng)事人客觀上已經(jīng)接受處罰即可構(gòu)成“已受行政處罰”這一要件。

對于第二個問題，張明楷教授認為：“如果稅務(wù)只要求行為人補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，而沒有給予行政處罰的，只要行為人補繳應(yīng)納稅款和繳納滯納金，就不應(yīng)該追究刑事責(zé)任。概言之，只要行為人接受了稅務(wù)機關(guān)的處理，就不應(yīng)追究刑事責(zé)任。至于稅務(wù)機關(guān)的處理是否全面，不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因為稅務(wù)機關(guān)存在處理缺陷而承擔(dān)刑事責(zé)任?！盵3](P813)本文對這一主張表示支持，并認為此種情形屬于可以類推適用免責(zé)條款之情形。根據(jù)罪刑法定原則，類推解釋原為刑法所禁止，但有利于被告人的類推則屬例外，此為實現(xiàn)刑法的實質(zhì)正義所必須[3](P51)。

對于第三個問題，在實踐中有兩種觀點：甲說認為，行政處罰權(quán)的消滅系因稅務(wù)機關(guān)未及時行使處罰權(quán)導(dǎo)致，所以應(yīng)視為已受行政處罰，若符合其他條件，司法機關(guān)不應(yīng)追究；乙說認為，因其不符合“已受行政處罰”的要件，故不應(yīng)做免責(zé)處理，即使擴大解釋也不能將此種情形包括在內(nèi)[13](P39)。本文贊同甲說觀點，理由如下：首先，行政處罰權(quán)之消滅本系源于稅務(wù)部門未及時行使處罰權(quán)所致，其不利后果反倒由相對人承擔(dān)，并不公正；其次，依據(jù)罪行法定之原則，行政處罰權(quán)之消滅使得初犯免責(zé)條款之成立要件無法構(gòu)成，雖不得適用該款規(guī)定，但不妨礙類推適用該款，理由與問題二相同；最后，初犯免責(zé)條款乃刑法謙抑性之體現(xiàn)，而行政處罰權(quán)追責(zé)時效之立法也充分體現(xiàn)了行政法對公權(quán)力的限制，二者背后均體現(xiàn)了對公民個人基本權(quán)利的保護，據(jù)此也應(yīng)適用免責(zé)之條款。綜合上述三點來看，甲說更具有法律上之依據(jù)，故行政處罰權(quán)因罹于時效而消滅并不影響“初犯免責(zé)條款”之類推適用。

逃避繳納稅款的行為是實務(wù)層面較為常見的違法情形，對該罪進行較為深入的立法論以及解釋論層面的考察，既有助于理解條文背后所隱含的立法意旨，也有利于法律適用層面對于相關(guān)疑難問題做出有理有據(jù)、準確精到的回應(yīng)。本文即是本著上述初衷展開的嘗試，期能起到舉一反三、拋磚引玉的效果。