政府會(huì)計(jì)制度下高校成本核算現(xiàn)狀及建議

丁加鵬

摘要：隨著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的頒布實(shí)施，權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到政府會(huì)計(jì)核算體系之中，這為高校成本核算提供了制度保障，其成本核算精確性得到進(jìn)一步提高，但高校的成本核算工作面臨起步晚、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)薄弱、教育業(yè)務(wù)復(fù)雜等現(xiàn)狀，在成本核算的對(duì)象、方法方面存在問(wèn)題，基于此，文章重點(diǎn)分析當(dāng)前高校成本核算現(xiàn)狀，提出針對(duì)性的解決建議，并結(jié)合實(shí)際案例展示成本核算的關(guān)鍵之處，以促進(jìn)高校加強(qiáng)成本核算管理。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;高校;成本核算

引言

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家在各行各業(yè)的投入不斷加大。國(guó)家堅(jiān)持教育優(yōu)先發(fā)展，促進(jìn)教育公平，對(duì)教育投入力度較大，但教育經(jīng)費(fèi)不足和教育資源浪費(fèi)是高校普遍存在兩大問(wèn)題，因此優(yōu)化高校資源配置尤其重要。高校的成本核算是國(guó)家制定撥款標(biāo)準(zhǔn)和學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、建立科學(xué)的成本分擔(dān)機(jī)制的重要依據(jù)，其成本核算工作越來(lái)越受到社會(huì)各界的關(guān)注。以往高校采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性有待商榷，成本核算工作難以開(kāi)展。政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，高校以權(quán)責(zé)發(fā)生制為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，這使得成本核算由理論探討階段邁入執(zhí)行階段。高校成本核算意義重大，未來(lái)必然會(huì)建立基于成本核算進(jìn)行績(jī)效考核的良性機(jī)制。2019年12月，財(cái)政部印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引》對(duì)成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目和范圍、成本歸集和分配等進(jìn)行了明確，為高校成本核算提出了實(shí)際可行的操作指引。但高校成本核算現(xiàn)狀并不樂(lè)觀，目前高校成本核算工作基本沒(méi)有開(kāi)展，財(cái)政部門(mén)偏重于年度財(cái)務(wù)決算工作的編制，高校管理者成本核算理念不強(qiáng)，績(jī)效考核導(dǎo)向更注重業(yè)務(wù)成果，如何快速、高效、高質(zhì)量的推動(dòng)高校成本核算工作成為當(dāng)務(wù)之急。

一、高校成本核算現(xiàn)狀

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施之前，高校執(zhí)行的是高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行折舊與攤銷(xiāo)處理，減值會(huì)計(jì)也未引入，業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理總體比較粗糙，形成不了質(zhì)量比較高的基礎(chǔ)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。盡管高校成本核算一直受到社會(huì)各界的普遍關(guān)注，但由于制度的缺陷，高校成本核算工作基本處于理論探討階段，沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，有的高校嘗試在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上進(jìn)行成本核算，多流于形式而無(wú)實(shí)質(zhì)意義，成本核算數(shù)據(jù)質(zhì)量不高，高校管理者就難以信賴(lài)成本核算數(shù)據(jù)，更不將其作為決策依據(jù)。比如生均成本的核算，財(cái)政部門(mén)依據(jù)高校生均成本進(jìn)行撥款，這樣的機(jī)制設(shè)計(jì)是合理的，運(yùn)行的前提是生均成本的核算要精確，現(xiàn)實(shí)情況是高校生均成本的核算比較粗糙，高校間核算口徑不一致，加之高?；A(chǔ)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)薄弱，生均成本數(shù)據(jù)難以令人信服，由于會(huì)計(jì)制度的缺陷，高校傾向于虛高生均成本以獲得更多的財(cái)政撥款，而財(cái)政部門(mén)審核時(shí)又無(wú)確切制度可遵循，經(jīng)費(fèi)管理工作比較被動(dòng)，基于資金使用效益的績(jī)效考核更是無(wú)法執(zhí)行。

政府會(huì)計(jì)制度自2019年1月起施行，高校成本核算從制度上變得可行，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠全面準(zhǔn)確反映高校的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用財(cái)務(wù)信息，其成本核算數(shù)據(jù)將更完整、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映管理實(shí)際。盡管高校成本核算工作已經(jīng)可以開(kāi)展，但實(shí)際操作過(guò)程中存在一些困難，比如會(huì)計(jì)制度仍有一些不完善之處，高校管理人員成本核算意識(shí)薄弱，財(cái)務(wù)信息化建設(shè)不徹底，成本核算對(duì)象、方法難以選擇，財(cái)務(wù)人員重核算輕管理，財(cái)政部門(mén)尚未建立行之有效的績(jī)效考核機(jī)制等問(wèn)題，這些問(wèn)題亟待解決，才能為高質(zhì)量的高校成本核算創(chuàng)造條件、奠定基礎(chǔ)。

二、高校成本核算存在的困難及建議

盡管政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的頒布實(shí)施，為高校成本核算奠定了制度基礎(chǔ)，但在具體的實(shí)務(wù)操作中仍然存在很多困難，有些是高校自身管理所致，有些是頂層制度建設(shè)需要完善，有的則是信息技術(shù)應(yīng)用造成的。

（一）會(huì)計(jì)制度仍不完善

國(guó)家出臺(tái)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，為高校全面開(kāi)展成本核算提供了可行條件和基礎(chǔ)，基本指引明確了成本核算的基本原則和基本方法，但高校實(shí)際運(yùn)用時(shí)，基本指引的參考價(jià)值仍然不大，不能夠滿(mǎn)足高校行業(yè)的特殊性需求，建議國(guó)家加快出臺(tái)高校成本核算具體指引，以保證高校成本核算具有可操作性，尤其是要充分考慮高校行業(yè)的業(yè)務(wù)特殊性，在成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目、成本范圍、成本歸集和分配方法、成本報(bào)告等內(nèi)容上做出明確、具體、可行的規(guī)定。

自2017年以來(lái)，國(guó)家出臺(tái)了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度，健全了高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算體系。其中關(guān)于往來(lái)款的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊與攤銷(xiāo)等規(guī)定，為高校進(jìn)行精確成本核算打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。但關(guān)于自然資源資產(chǎn)的核算，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的減值處理等尚未進(jìn)行明確規(guī)定，尤其是要完備政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，以提高高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，為高校開(kāi)展成本核算提供扎實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

此外，財(cái)政部門(mén)還應(yīng)調(diào)整現(xiàn)有的資產(chǎn)管理制度、經(jīng)費(fèi)撥款制度、績(jī)效考核制度，與政府會(huì)計(jì)制度相銜接。比如按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，融資租賃資產(chǎn)、交付使用的自建房屋資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為高校自有資產(chǎn)進(jìn)行管理，而財(cái)政部門(mén)資產(chǎn)管理制度要求按照產(chǎn)權(quán)憑據(jù)確認(rèn)資產(chǎn)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式?jīng)_突，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)制度不易落地，因此不能與政府會(huì)計(jì)制度很好銜接的原有管理制度均應(yīng)做出調(diào)整。

（二）高校管理人員成本管理意識(shí)薄弱

一直以來(lái)，高校管理人員認(rèn)為高校是公益事業(yè)單位，為社會(huì)提供教育服務(wù)，不是營(yíng)利機(jī)構(gòu)，對(duì)于投入產(chǎn)出的比例關(guān)系根本不關(guān)注，較為重視成果的產(chǎn)出，尤其是對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金的成果產(chǎn)出比較關(guān)注。加之財(cái)政部門(mén)在對(duì)高校專(zhuān)項(xiàng)資金考核時(shí)，偏重考核資金目標(biāo)的完成度，看重產(chǎn)出指標(biāo)的完成情況，尚未將成本核算納入高?？?jī)效考核工作之中。長(zhǎng)期以來(lái)高校成本核算停留在理論探討階段，實(shí)務(wù)中成本核算工作沒(méi)有開(kāi)展的條件和基礎(chǔ)，致使高校管理人員成本管理意識(shí)薄弱。要增強(qiáng)高校管理人員的成本核算意識(shí)，建議一方面從制度上做出硬性要求，高校必須開(kāi)展成本核算工作并發(fā)布月度及年度成本核算報(bào)告;另一方面實(shí)行倒逼機(jī)制，將成本核算與經(jīng)費(fèi)撥款、學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格掛鉤，倒逼高校進(jìn)行精確成本核算。

（三）高校成本核算對(duì)象、方法難以確定

高校可以多維度、多層次地確定成本核算對(duì)象。高校成本核算的目的主要有成本控制、服務(wù)定價(jià)、內(nèi)外部績(jī)效評(píng)價(jià)等，根據(jù)不同的目的應(yīng)確定不同的成本核算對(duì)象。這必然導(dǎo)致高校成本核算對(duì)象的多維度、多層次特點(diǎn)，實(shí)際工作中，往往是不能顧全所有需求進(jìn)行確定成本核算對(duì)象，難以滿(mǎn)足個(gè)性化的統(tǒng)計(jì)需求。建議按照重要性原則確定成本核算對(duì)象，重要的成本核算對(duì)象要做到成本信息完整、真實(shí)、準(zhǔn)確，對(duì)于不重要的成本核算對(duì)象要適當(dāng)簡(jiǎn)化處理。

成本核算的內(nèi)容主要是直接費(fèi)用、間接費(fèi)用，高校成本核算難點(diǎn)主要在間接費(fèi)用的分配上，理論上關(guān)于高校成本核算方法有很多，考慮到高校業(yè)務(wù)復(fù)雜、間接費(fèi)用比重比較大等特點(diǎn)，建議高校采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算。作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)的成本核算方法，能夠?yàn)楣芾碚咛峁└泳_的成本核算信息，也克服了高校內(nèi)部部門(mén)之間成本信息誤導(dǎo)現(xiàn)象。作業(yè)成本法符合管理需求，不符合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需要重新調(diào)整成本數(shù)據(jù)，因此此種成本核算方法下財(cái)務(wù)工作量非常大。

（四）高校財(cái)務(wù)管理水平有待提升

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的實(shí)施，高校成本核算工作勢(shì)在必行。相比高校會(huì)計(jì)制度而言，政府會(huì)計(jì)制度核算體系更完備、更科學(xué)，但核算要求也更高，目前高校財(cái)務(wù)人員一直重視預(yù)算收支核算與管理，對(duì)于新制度下的核算理念和方法沒(méi)有系統(tǒng)的學(xué)習(xí)，財(cái)務(wù)人員的綜合素養(yǎng)不高，財(cái)務(wù)人員執(zhí)業(yè)能力有待提升。同時(shí)還應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，盡管信息技術(shù)迅猛發(fā)展，但高校財(cái)務(wù)軟件核算功能并不完善。以高校普遍使用的天津神州浩天科技公司開(kāi)發(fā)的財(cái)務(wù)軟件為例，該軟件重視預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算比較粗糙;輔助管理注重項(xiàng)目收支管理，基本沒(méi)有成本中心的設(shè)定;注重預(yù)算報(bào)表的編制管理，財(cái)務(wù)報(bào)告編制系統(tǒng)比較薄弱。

三、高校生均成本核算應(yīng)用舉例

某醫(yī)科大學(xué)共有行政及后勤管理部門(mén)21個(gè)、教學(xué)部門(mén)13個(gè)、教輔部門(mén)12個(gè)，20個(gè)本科專(zhuān)業(yè)，培養(yǎng)專(zhuān)科、本科、碩士研究生、博士研究生四個(gè)階段的學(xué)生，其生均成本核算流程如下：

（一）確立成本核算對(duì)象

按照提供的公共服務(wù)或產(chǎn)品（四個(gè)階段的學(xué)生）為成本核算對(duì)象。行政及后勤管理部門(mén)編碼設(shè)定為01，教學(xué)部門(mén)編碼設(shè)定為02，教輔部門(mén)編碼設(shè)定為03，專(zhuān)科、本科、碩士研究生、博士研究生成本中心編碼設(shè)定為91至94。編碼為輔助核算屬性，此例中設(shè)置2個(gè)輔助核算屬性。

（二）成本歸集和分配

成本歸集方法。直接費(fèi)用主要有專(zhuān)職教學(xué)人員工資及福利費(fèi)用、直接歸屬于培養(yǎng)階段學(xué)生的商品與服務(wù)費(fèi)用、學(xué)生的資助資金等;間接費(fèi)用主要有行政及后勤管理部門(mén)費(fèi)用，教輔部門(mén)費(fèi)用，教學(xué)部門(mén)管理機(jī)構(gòu)及公共費(fèi)用。直接費(fèi)用核算時(shí)通過(guò)成本中心進(jìn)行輔助核算，間接費(fèi)用核算通過(guò)部門(mén)編碼進(jìn)行輔助核算。比如發(fā)放學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金時(shí)，直接將專(zhuān)科生的獎(jiǎng)助學(xué)金歸入到91成本中心，不進(jìn)行部門(mén)編碼輔助核算;行政人員工資發(fā)放時(shí)，通過(guò)部門(mén)編碼01進(jìn)行輔助核算，不進(jìn)行成本中心輔助核算。

成本分配方法。根據(jù)成本歸集方法，財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)均進(jìn)行輔助核算，直接歸屬于成本中心的費(fèi)用無(wú)須進(jìn)行進(jìn)一步分配。通過(guò)部門(mén)編碼進(jìn)行輔助核算的費(fèi)用采取系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行分配。比如行政及后勤管理部門(mén)的費(fèi)用可以通過(guò)學(xué)生占比的方式分配至不同階段的學(xué)生所屬成本中心。

（三）生均成本計(jì)算

按照上述方法將各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配，各階段學(xué)生的總成本就直接可以得出。根據(jù)各階段學(xué)生的學(xué)生數(shù)，進(jìn)一步計(jì)算出生均成本。

需要說(shuō)明的是，生均成本核算只是成本核算工作中的一部分內(nèi)容，高校成本核算需要滿(mǎn)足內(nèi)部管理與外部管理的雙重需求，利益相關(guān)者的需求各樣，致使高校成本核算對(duì)象有多維度、多層次的特征，這時(shí)就需要借助財(cái)務(wù)信息化工具，增加輔助核算屬性，舉例中采用了2個(gè)輔助核算屬性，如果要根據(jù)內(nèi)部組織成本信息進(jìn)行考核評(píng)價(jià)組織負(fù)責(zé)人業(yè)績(jī)，就需要將行政及后勤管理部門(mén)、教學(xué)部門(mén)、教輔部門(mén)進(jìn)行更細(xì)致的輔助編碼設(shè)定，比如將行政及后勤部門(mén)設(shè)定為0101至0121，其中編碼前兩位代表行政及后勤管理部門(mén)，編碼后兩位代表部門(mén)編號(hào)。如果要針對(duì)專(zhuān)業(yè)進(jìn)行成本核算，需要將教學(xué)、教輔部門(mén)進(jìn)行細(xì)分，以便成本的歸集與分配。成本核算維度和層次的不斷增加，就需要在初始設(shè)置輔助核算屬性時(shí)進(jìn)行充分的考慮，這便是高校成本核算的難點(diǎn)。

結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)高校成本核算的理論與實(shí)務(wù)分析，高校成本核算工作開(kāi)展的關(guān)鍵之處在于兩個(gè)方面，一方面是基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的真實(shí)、完整、準(zhǔn)確程度，這受會(huì)計(jì)制度的完善程度與財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)能力因素影響，比如政府會(huì)計(jì)制度要完善減值會(huì)計(jì)的處理，財(cái)務(wù)人員要具備一定的執(zhí)業(yè)能力與職業(yè)判斷能力，保證財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性等。一方面是成本核算對(duì)象的確定，高校成本核算對(duì)象具有多維度、多層次的特點(diǎn)，主要有生均成本、專(zhuān)業(yè)建設(shè)成本、內(nèi)部績(jī)效考核成本、專(zhuān)項(xiàng)成本、學(xué)科成本等。現(xiàn)實(shí)的統(tǒng)計(jì)要求和各界社會(huì)需求，使得高校成本核算對(duì)象比較復(fù)雜，因此必須借助財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行輔助核算，財(cái)務(wù)信息化建設(shè)的質(zhì)量直接決定了成本核算的質(zhì)量。

高校成本核算工作遠(yuǎn)比理論分析與舉例要復(fù)雜，如何準(zhǔn)確歸集費(fèi)用，采用什么方法更準(zhǔn)確地分配費(fèi)用是高校開(kāi)展成本核算工作的核心之處，需要進(jìn)一步研究和

探討。

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