我國開征社會保障稅的法律制度研究

趙 新

在現(xiàn)代社會，健全的社會保障制度是經(jīng)濟發(fā)展及社會運行的必然要求。伴隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立，我國逐步通過征收社會保障基金的方式建立起滿足時代需求的社會保障制度。2018年7月20日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《國稅地稅征管體制改革方案》（以下簡稱《改革方案》），其中明確提出自2019年1月1日起社會保障費統(tǒng)一由稅務部門征收。雖然《改革方案》明確了社會保障稅的征管主體為稅務部門，在一定程度上能夠提高征管效率，但是隨著社會保障范圍等因素的影響，其在實施過程中問題也不斷凸顯。因此，社會保障體系的完善應該順應經(jīng)濟體制改革的發(fā)展趨勢，將征收社會保障費改為征收社會保障稅，并對法律制度框架進行設計，進而更好地促進經(jīng)濟發(fā)展與社會運行。

一、社會保障稅的基礎理論

（一）內涵界定

社會保障稅，在一定程度上又被稱之為社會保險稅。其主要是以受益人的報酬、利潤等作為計稅依據(jù)，采取比例原則，由受益人（或者受益人與雇主）承擔納稅義務，最終將稅款用于社會保險支出的一種稅收。社會保障稅的征收，是各國為了社會事業(yè)的順利運行而創(chuàng)立的一種籌集資金的方式。

（二）特征闡述

其一，社會保障稅具有強制性。其特征有二：一方面指社會保障稅是由國家按照相應法律法規(guī)予以征收；另一方面如果負有納稅義務的主體不按照規(guī)定要求進行納稅，那么國家可以對其進行相應處罰。其二，社會保障稅具有固定性。社會保障稅的征收具有公開固定的繳納標準，其中包括稅率、納稅對象等內容。該特征也是基于社會秩序穩(wěn)定發(fā)展的考量。其三，社會保障稅具有有償性。此特征與一般稅收的無償性相區(qū)別。本文認為，一般稅收的無償性主要依據(jù)納稅人僅是單方面繳納而不會獲取任何報酬的角度而言，但是社會保障稅中納稅人或受益人實際獲取的權益卻與其自身繳納的稅款有著十分密切聯(lián)系。

二、我國開征社會保障稅的正當性分析

（一）我國現(xiàn)行社會保障體制的不足

1.各地區(qū)社會保障基金的互濟能力差。由于各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展狀況存在差異，再加上區(qū)域之間社會保障基金流動無法順利進行，最終導致不同地區(qū)社會保障水平存在差距，以此帶來社會整體保障互濟能力降低。以養(yǎng)老保險基金為例，根據(jù)《中國養(yǎng)老金發(fā)展報告2018》統(tǒng)計資料數(shù)據(jù)顯示，截至目前已有17個省份委托投資運營的資金，合同總金額達8450億元，到賬資金為6050億元。其中超過億元的僅有北京，簽訂委托投資合同為2000億元，江蘇和廣東各1000億元。由此可知，各地區(qū)之間社會保障制度的分割現(xiàn)狀，使得社會整體發(fā)展受到阻礙，只有全國統(tǒng)籌才能實現(xiàn)更大范圍內的互助。

2.企業(yè)繳費基數(shù)合規(guī)性的兩級分化現(xiàn)象嚴重。目前，我國對于社會保險基金的籌集仍然面向用人單位或個人。作為以盈利為目的的經(jīng)濟組織，企業(yè)自身繳納社會保險費積極性有待提高。根據(jù)有關機構調查數(shù)據(jù)顯示，2018年受訪企業(yè)參保在及時性、險種覆蓋面上遵守程度較好，但在基數(shù)合規(guī)方面，合規(guī)企業(yè)所占的比例停滯不前，其中有31.7%的企業(yè)按照最低下限基礎繳納，17.34%的企業(yè)按照自行分檔基礎予以繳納，還有15.78%的企業(yè)按照固定工資部分不算獎金進行繳納。因此，企業(yè)繳費基礎合規(guī)問題突出，繳費基數(shù)合規(guī)性的兩極化程度仍然嚴峻，此現(xiàn)象在很大程度上影響了我國社會保障基金的收入來源，從而導致入不敷出局面的出現(xiàn)。

3.社會保障基金監(jiān)督管理機制不健全。我國現(xiàn)行對社會保障基金監(jiān)督體系分為內部監(jiān)督和外部監(jiān)督兩個方面。然而現(xiàn)實情況下，此種監(jiān)督方式仍以行政監(jiān)督為主，其余類別監(jiān)督的功能逐漸被弱化。該現(xiàn)象導致社會保障基金的公開性與透明性降低，進而加大了社會保障基金的增值難度。此外，各部門之間由于關系錯綜復雜、職權劃分模糊等原因的存在，以致造成監(jiān)管缺位或監(jiān)管重疊。

（二）我國開征社會保障稅可行性及必要性

1.開征社會保障稅的可行性。（1）國民經(jīng)濟的發(fā)展為社會保障稅的開征奠定了稅源基礎。據(jù)統(tǒng)計，2018年國內生產(chǎn)總值9000309億元，比上年增長6.6%，人均國內生產(chǎn)總值64644元，比上年增長6.1%。隨著市場經(jīng)濟體制的不斷完善，我國國民經(jīng)濟持續(xù)增長，使得社會保障稅在全國范圍的開征具備了可靠、獨立的稅收來源。（2）我國保費經(jīng)征體制的改革為開征社會保障稅創(chuàng)造了良好環(huán)境?！陡母锓桨浮分刑岢錾鐣Ｕ腺M統(tǒng)一由稅務部門征收，不僅在利用稅務部門人力、物力優(yōu)勢的基礎上提高了征管效率，而且也為征收社會保障費轉變?yōu)檎魇丈鐣Ｕ隙愔该髁朔较颉?/p>

2.開征社會保障稅的必要性。（1）開征社會保障稅是促進社會保障基金收支達到平衡狀態(tài)的關鍵之舉。目前，我國人口已經(jīng)進入老年型，人口老齡化問題嚴重。根據(jù)《2018年中國人口老齡化現(xiàn)狀分析及未來發(fā)展趨勢預測》報告數(shù)據(jù)顯示，預計到2040年，65歲及以上老年人口占總人口的比例將超過20%。人口老齡化引發(fā)養(yǎng)老保險基金的缺口不斷擴大，加之社會保障基金來源不穩(wěn)定性逐漸加劇，開征社會保障稅將會極大緩解人口老齡化所帶來的社會問題。（2）開征社會保障稅是社會保障覆蓋面不斷擴大的現(xiàn)實需求。2019年4月1日，中共中央、國務院發(fā)布了《降低社會保障費率綜合方案》（以下簡稱《方案》），其中要求各省、自治區(qū)及直轄市將養(yǎng)老保險單位繳費比例高于16%的降至16%，將失業(yè)保險總費率為1%的各省、自治區(qū)及直轄市的失業(yè)保險費率的期限予以延長。因此，通過稅收方式征收社?；鸩趴蓾M足社會發(fā)展帶來的政策需求，以此為新的社會保障模式提供資金保障。

三、社會保障稅制度的域外比較與啟示

（一）國外社會保障稅制度的具體實踐

1.項目式社會保障稅。項目式社會保障稅又被稱之為設置分項的社會保障稅，主要是指按照項目之間的差異性進行稅目、稅率等內容的差異性設置。大多數(shù)歐洲發(fā)達國家均采用該種模式，例如瑞典、德國、法國等。作為典型的福利國家，瑞典的社會保障項目具體、繁多，一共有7大項，19個小項，并且根據(jù)不同項目在資金支出需求方面設置了不同的比例要求。

2.對象式社會保障稅。對象式社會保障稅是以承保對象作為劃分依據(jù)，其根據(jù)“對象不同、稅目不同、稅率不同”的理念予以設置。實行該種模式的典型國家為英國。英國的社會保障稅主要分為四類：其一，將雇員的工資作為征稅對象；其二，以自由職業(yè)者、無業(yè)者作為納稅對象；其三，按照自營者的全年所得予以定額征稅；其四，按照自營者的經(jīng)營利潤作為劃分依據(jù)。

3.混合式社會保障稅?；旌鲜缴鐣Ｕ隙愂且环N將承擔項目與承擔對象作為劃分依據(jù)的復合型模式。以美國為例，美國的社會保障稅主要由工薪稅、聯(lián)邦失業(yè)稅、鐵路員工退職稅以及個體業(yè)主保障稅組成。其中工薪稅與個體業(yè)主保障稅的綜合稅率為15.3%，聯(lián)邦失業(yè)稅的稅率為6%，而鐵路員工退職稅按照退休金予以設置。

（二）國外社會保障稅制度對我國的經(jīng)驗借鑒

1.開征社會保障稅，需要有健全的法律制度體系。社會保障基金對于一國社會保障事業(yè)的運行發(fā)展具有十分重要的意義。一方面，應該配套相應的法律予以明確規(guī)定征收的范圍、對象、稅率等具體內容，做到有法可依；另一方面，也需要法律的強制性推動征收過程的順利進行。

2.開征社會保障稅，需要符合我國發(fā)展國情。一般而言，經(jīng)濟發(fā)展水平的高低決定了一國社會保障制度的具體施行。因而，在開征社會保障稅時應該充分考慮我國發(fā)展現(xiàn)狀，以“低起點、廣覆蓋、?；尽睘樵瓌t構建更加全面的社會保障制度。

3.開征社會保證稅，需要保障方式的多元化。保障方式的多元化應該突破現(xiàn)有僅靠國家強制性進行社會保障基金繳納的模式，拓寬企業(yè)、個人等社會群體參保的路徑，以此提高全體社會成員的基本生活保障能力。無論從權益保障全面性方面進行考量，還是基于社會保障基金支出壓力緩解的角度予以闡述，多元化的保障方式均為明智之舉。

四、我國社會保障稅的法律制度構建

（一）基本原則設計

作為我國社會保障稅法律制度構建的前提，其基本原則地位顯得尤為重要。根據(jù)我國現(xiàn)實國情，并在價值取向、內在規(guī)律等因素的基礎上，進行我國社會保障稅基本原則的構建設計。

1.稅收法定原則。稅收法定原則不僅是現(xiàn)有稅法規(guī)范中的基本原則，也應作為社會保障稅的基本原則。開征社會保障稅必須有法律法規(guī)的明確規(guī)定。一方面既要加快社會保障稅的立法，另一方面也要注重對社會保障稅的納稅人、課稅對象等內容進行明文規(guī)定，以此體現(xiàn)稅收法定原則的強制性與規(guī)范性特征。

2.專稅專用原則。社會保障稅與一般稅收的區(qū)別在于其專項性特征，該稅專用于社會保障基金的籌集與使用，不得另作他用，進而對社保制度的正常運轉提供保障。為了保障稅款的安全性及效益性，應該在專稅專用原則的指導下建立具體的預算管理制度，并結合多方主體予以監(jiān)督，最終實現(xiàn)社會保障基金的保值增值。

3.共同負擔原則。在借鑒西方國家對社會保障稅成功經(jīng)驗的基礎上，對我國社會保障稅的開征應該采取“政府、單位、個人”多方主體共同負擔的原則。首先，政府應該負擔必要的支出，同時在社會保障難以為繼時，承擔相應的補貼責任。其次，單位應該在履行相應社會責任的前提下追求利潤最大化。最后，個人應該在享受福利的同時，自覺負擔繳納稅款責任。

（二）具體內容規(guī)范

結合前文所述，項目式、對象式以及混合式的社會保障稅模式各有優(yōu)劣。相較而言，結合我國具體國情，筆者認為我國應該適用于混合式社會保障稅的模式，其具體內容如表1所示。

表1 混合式社會保障稅的模式

（三）配套措施開展

1.健全預算制度與管理制度。開征社會保障稅應該適度修改我國現(xiàn)有關于社會保障的預算制度，統(tǒng)一安排、合理規(guī)劃。一方面既要合理安排社會保障資金投資渠道的規(guī)范性，另一方面也要在保障資金安全性的基礎上進行成本節(jié)約，以致實現(xiàn)基金效益的最大化。另外，應該將社會保障稅的征收與管理職能相分離，將社會保障稅納入稅務部門的征收范圍，并要實行信息公開，把基金預算作為基金運用的前提條件，以此達到社會公平。

2.適當調整所得稅相關制度。社會保障稅的開征，在一定程度上會發(fā)生與所得稅（企業(yè)所得稅與個人所得稅）重復征稅的問題。因而，應該分情況調整企業(yè)所得稅與個人所得稅的相關機制。其一，對于企業(yè)所得稅而言，應該嚴格規(guī)范單位代為扣繳制度，避免偷漏稅等行為出現(xiàn)；其二，對于個人所得稅而言，應該將征收范圍擴大，并明確個人所得稅中社會保障稅部分，簡化征管制度，達到與現(xiàn)有制度的合理銜接。

3.推動貨幣化改革進程。工資總額作為社會保障稅的計稅依據(jù)之一，其范圍應該包括全部貨幣性及實物性收入。然而，在現(xiàn)實生活中，將實物性收入轉換為貨幣價值較為困難，因此，為了改善現(xiàn)有社會保障基金征收面較為狹窄的現(xiàn)狀，應該推動工資制度的貨幣化改革。工資制度貨幣化改革不僅要明確個人各項與職務行為相關的支出，還要在制定專門條例的前提下，實施工資賬戶實名制，以此推動社?；鹫魇辗秶鞔_化。

五、結語

隨著社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，社會保障基金采取繳費制的問題日益突出。社會保障稅以其強制性、專用性等優(yōu)勢，在彌補社會保障繳費制度缺陷、健全社會保障體系等方面有著重要作用。本文在分析我國現(xiàn)有國情并借鑒域外經(jīng)驗的基礎上，認為我國應該主要采用混合式保障模式，通過原則設計、內容規(guī)范等措施，推動我國社會保障法律制度構建，以此達到稅收的公平與效率。