我國地方稅體系完善優(yōu)化研究
——以建立現(xiàn)代財(cái)政制度為目標(biāo)

吳曉紅 羅文萍

(合肥學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，安徽 合肥 230601)

一、引言

1994年的“分稅制”改革，被視為我國地方稅體系初步形成的里程碑。為理順中央與地方之間的財(cái)政分配關(guān)系，國務(wù)院于1993年12月出臺(tái)了《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》(以下簡稱《分稅制決定》)。《分稅制決定》借鑒了發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗(yàn)，將我國稅種劃分為中央稅、中央地方共享稅、地方稅，并提出要建立完善我國中央稅收與地方稅收體系。這是我國歷史上首次提出地方稅體系概念。

與我國頂層制度的單一性相比，學(xué)術(shù)界對(duì)地方稅體系的研究可謂百家爭鳴。財(cái)政與經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的學(xué)者建議對(duì)央地稅收收益進(jìn)行重新分配，適時(shí)培育地方主體稅種，進(jìn)一步完善稅制結(jié)構(gòu)；財(cái)稅法學(xué)者則提出，要從憲政視角重新配置中央與地方的財(cái)權(quán)和事權(quán)，賦予地方稅收立法權(quán)。應(yīng)當(dāng)說，相關(guān)的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)對(duì)完善我國地方稅體系很有啟發(fā)。但是，地方稅體系并不是一個(gè)孤立的概念，它的完善與我國政治體制、經(jīng)濟(jì)體制與財(cái)政管理體制密切相關(guān)。分稅制改革運(yùn)行至今，雖然爭議不斷，但其構(gòu)建了以稅種劃分作為中央與地方收入分配的財(cái)政模式，形式上建立了中央與地方稅收體系，是中國財(cái)政分配體制改革的重大進(jìn)步。不過，任何一項(xiàng)改革都有它的局限性?！胺侄愔票旧頉]有問題，問題在于，當(dāng)財(cái)政收入大幅增長之后，‘未完成的改革’就無疾而終了，導(dǎo)致各種問題長期積累而未能得到及時(shí)糾偏。”(1)劉勝軍微財(cái)經(jīng)：《回眸“分稅制改革”》，2018年9月27日。具體表現(xiàn)就是中央與地方陷入新的財(cái)政失衡。黨的十八屆三中全會(huì)指出，“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，并首次提出“建立現(xiàn)代財(cái)政制度”。建立現(xiàn)代財(cái)政制度是新時(shí)代完善國家治理體系和提高治理能力的題中之義，其關(guān)鍵在于處理好中央與地方政府的財(cái)政關(guān)系。然而，營改增的全面實(shí)施以及國地稅系統(tǒng)的合并，讓分稅制的改革成果消失殆盡，分稅制演變成了分成制。本文認(rèn)為，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，應(yīng)該從分稅制改革累積的問題入手，重新審視中央與地方的財(cái)政分配關(guān)系，進(jìn)一步完善優(yōu)化地方稅體系。

二、我國地方稅體系的歷史演進(jìn)

(一)我國地方稅體系的界定

完善我國地方稅體系，需要對(duì)地方稅體系進(jìn)行界定。然而，在界定地方稅概念上，長期以來我國并沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，即使在《分稅制決定》中也未給予清晰的界定。鄧子基(2007)認(rèn)為，地方稅是指為實(shí)現(xiàn)地方政府職能，由中央或地方政府開設(shè)地方稅種，并由地方政府進(jìn)行征收管理，稅收收入歸地方政府專享或歸中央與地方共享的稅種的總稱。(2)鄧子基：《地方稅系研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2007年版，第4頁。郝昭成(2018)認(rèn)為，地方稅是指稅收收入完全歸地方政府享有的稅種。(3)郝昭成：《健全地方稅體系的思考》，《國際稅收》2018年第6期。李華(2018)則認(rèn)為，理解地方稅應(yīng)從兩方面入手：一是收益權(quán)，稅收收入由地方政府自由支配的屬于地方稅；二是管理權(quán)，地方政府有權(quán)根據(jù)地方情況開征稅種或改變稅目、稅率等稅收要素的，屬于地方稅。(4)李華：《地方稅的內(nèi)涵與我國地方稅體系改革路徑》，《財(cái)政研究》2018年第7期。

有鑒于地方稅概念尚未達(dá)成共識(shí)，地方稅體系的研究也呈現(xiàn)出不同學(xué)科的特色。鄧子基(2007)指出，我國地方稅體系應(yīng)該由稅收立法體系、稅收征管體系和稅收制度體系三個(gè)部分組成。(5)鄧子基：《地方稅系研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2007年版，第5頁。許建國(2014)認(rèn)為，地方稅體系主要包括收入體系、稅權(quán)體系、制度體系與征管體系四個(gè)部分。(6)許建國主編：《中國地方稅體系研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014年版，第8頁。孫文基(2016)傾向于完整的地方稅體系應(yīng)該是由稅收制度、稅收管理和稅收司法組成的三位一體的體系。(7)孫文基：《完善我國地方稅體系的研究》，《蘇州大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2016年第3期。地方稅體系課題組(2018)則認(rèn)為，地方稅體系是由與地方稅種相關(guān)的稅權(quán)配置、稅制設(shè)計(jì)、征收管理、收入劃分等制度共同組成的有機(jī)體系。(8)健全地方稅體系課題組：《健全地方稅體系問題研究》，《公共財(cái)政研究》2018年第2期?？傮w上看，在地方稅體系的界定上基本形成了兩種模式：一種是稅收權(quán)限劃分模式；一種是稅收收入劃分模式。(9)王喬、席衛(wèi)群、張東升：《對(duì)我國地方稅體系模式和建構(gòu)的思考》，《稅務(wù)研究》2016年第8期。

(二)對(duì)我國地方稅體系的考察

在我國，地方稅體系是一個(gè)歷史演進(jìn)的過程。新中國成立之初，我國采取了與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的統(tǒng)收統(tǒng)支財(cái)政分配模式，因而不存在中央稅與地方稅的說法。1978年后，國家對(duì)經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)行改革，統(tǒng)收統(tǒng)支的財(cái)政分配關(guān)系被打破，地方稅體系開始萌芽。我國地方稅體系的演進(jìn)過程，大致可分為兩個(gè)階段：

1.地方稅體系雛形階段(1980-1993年)。1980年，國務(wù)院決定實(shí)行“劃分收支，分級(jí)包干”的財(cái)政管理體制，史稱“財(cái)政包干”管理體制。根據(jù)企事業(yè)單位的行政隸屬關(guān)系，我國財(cái)政收入被分為中央固定收入、地方固定收入，并在此基礎(chǔ)上合理確定中央與地方調(diào)劑分成收入。財(cái)政包干制度除了將傳統(tǒng)的地方稅收入繼續(xù)歸地方所有之外，(10)傳統(tǒng)地方稅種有城市房地產(chǎn)稅、車船使用牌照稅、屠宰稅、牲畜交易稅和集市交易稅。還將工商所得稅、鹽稅、農(nóng)牧業(yè)稅劃歸地方財(cái)政。1985年，按照“利改稅”的稅種設(shè)置方案，國務(wù)院決定采取“劃分稅種，核定收支，分級(jí)包干”的財(cái)政管理體制，財(cái)政收入被重新劃分為中央固定收入、地方固定收入和中央與地方共享收入，確立了以稅種劃分作為政府取得固定收入的財(cái)政管理體制。1988年，為進(jìn)一步調(diào)動(dòng)地方積極性，國務(wù)院對(duì)“財(cái)政包干”管理體制進(jìn)行了升級(jí)。以“財(cái)政包干”核定的基數(shù)為依據(jù)，各地財(cái)政可以分別采取“收入遞增包干”等六種不同形式的包干辦法。經(jīng)過一系列的財(cái)政包干改革，以劃分稅收收入歸屬為內(nèi)容的地方稅體系雛形初現(xiàn)。

2.地方稅體系形成階段(1994-至今)。財(cái)政包干改革在讓地方政府積極性得到充分發(fā)揮的同時(shí)，卻讓中央財(cái)政陷入“岌岌可危”的境地。這是因?yàn)椋谪?cái)政包干體制下中央的財(cái)政收入嚴(yán)重依賴地方政府并嚴(yán)格遵守財(cái)政包干契約。受財(cái)政利益驅(qū)使，地方政府通常會(huì)瞞報(bào)收支基數(shù)，讓更多的稅收收入留在地方。為此，在經(jīng)濟(jì)體制改革的時(shí)代背景下，黨的十四大提出要建立與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的央地財(cái)政分配關(guān)系，我國分稅制改革拉開序幕。在“財(cái)政包干”管理體制的基礎(chǔ)上，分稅制改革提出要明確中央政府與地方政府的事權(quán)范圍，合理確定各自的支出責(zé)任。根據(jù)事權(quán)與財(cái)權(quán)相結(jié)合的原則，繼續(xù)以稅種劃分確定各級(jí)財(cái)政收入的份額，中央稅、地方稅、中央與地方共享稅被正式明確。同時(shí)，提出要建立中央稅收與地方稅收體系，并設(shè)置國稅與地稅兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)分別進(jìn)行征管。分稅制的實(shí)施，標(biāo)志著我國以稅種劃分與征管權(quán)限為內(nèi)容的地方稅體系已經(jīng)形成，中央與地方之間的財(cái)政分配格局維持至今。

三、我國地方稅體系的現(xiàn)實(shí)困境

與財(cái)政包干制相比，分稅制無疑是一次理性化的制度變革。(11)朱丘祥：《分稅與憲政——中央與地方財(cái)政分權(quán)的價(jià)值與邏輯》，知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社2008年版，第171頁。其試圖用規(guī)范的方式調(diào)節(jié)中央和地方之間的財(cái)政分配關(guān)系，是中國進(jìn)入現(xiàn)代稅制國家的真正開始。(12)黃佩華、迪帕克：《中國:國家發(fā)展與地方財(cái)政》，中信出版社2003年版，第25頁。但是，分稅制在中國卻因中央主導(dǎo)而發(fā)生“變異”。分稅制成為中央實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)集權(quán)的工具，導(dǎo)致中央與地方之間的財(cái)政分配關(guān)系，總是陷入“集權(quán)-分權(quán)-集權(quán)”的路徑循環(huán)。分稅制的“過渡性”安排，不僅沒有讓地方政府的財(cái)政行為由此進(jìn)入地方稅體系的規(guī)范軌道,反而對(duì)“行政分權(quán)”表現(xiàn)出強(qiáng)烈的路徑依賴。(13)盧現(xiàn)祥：《西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)》，中國發(fā)展出版社2003年版，第88頁。地方財(cái)政行為在與中央財(cái)政的博弈過程中逐漸進(jìn)入制度性妥協(xié)困境。這種困境主要表現(xiàn)為“以稅制為妥協(xié)”和“以轉(zhuǎn)移支付為妥協(xié)”兩種方式。(14)徐鍵：《分稅制下的財(cái)權(quán)集中配置：過程及其影響》，《中外法學(xué)》2012年第4期。

(一)央地財(cái)政關(guān)系失衡

分稅制讓中央分得了75%的增值稅收入和50%的所得稅收入，中央的財(cái)政汲取能力得以強(qiáng)化。而地方財(cái)政收入在總財(cái)政收入中的比重卻由1993年的78%迅速下降到1994年的44.3%，此后的十余年間一直在這個(gè)水平徘徊。(15)《中國財(cái)政年鑒》，中國財(cái)政雜志社2010年版，第441頁?？梢姡侄愔聘母镎{(diào)動(dòng)中央與地方兩個(gè)積極性的初衷不僅沒有實(shí)現(xiàn)，反而讓中央與地方之間的財(cái)政關(guān)系重新產(chǎn)生事權(quán)和財(cái)權(quán)不相匹配的矛盾。究其原因，或許是因?yàn)榉侄愔茖⒖焖俳鉀Q中央財(cái)政收入短缺的問題放在了首位，對(duì)財(cái)政體制的改革止步于中央與省級(jí)政府層面，未涉及省、市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)之間的財(cái)政分配關(guān)系。以至于分稅制以后，省、市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)地方政府都比照分稅制方案，來處理彼此之間的財(cái)政關(guān)系。這樣層層推進(jìn)的財(cái)政分配模式，導(dǎo)致公共事務(wù)支出重壓在縣鄉(xiāng)基層政府，而他們的財(cái)力卻無法承載支出責(zé)任。(16)郭慶旺、呂冰洋等：《中國分稅制：問題與改革》，中國人民大學(xué)出版社2014年版，第63頁。有西方學(xué)者指出，中國的財(cái)政管理體制總是不夠科學(xué)，政府間的財(cái)政關(guān)系總是不太順暢，各級(jí)政府的權(quán)限和職責(zé)一直比較混亂。(17)羅依·伯爾：《“關(guān)于中國財(cái)政分權(quán)問題的七點(diǎn)意見”》，見吳敬璉主編：《比較》(總第5輯)，中信出版社2003年版，第179頁。換言之，“財(cái)權(quán)上收，事權(quán)下放”的分稅模式，讓中央與地方在財(cái)政上出現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性失衡現(xiàn)象。

(二)稅權(quán)高度集中在中央

稅權(quán)，是指一個(gè)國家或者政府依法享有的，與取得稅收收入相關(guān)的權(quán)力或者權(quán)利。完整的稅權(quán)包括稅收立法權(quán)、稅收收益權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收司法權(quán)。(18)朱大旗：《“分稅制”財(cái)政體制下中國地方稅權(quán)問題的研究》，《安徽大學(xué)法律評(píng)論》2007年第12期?？v觀我國財(cái)政分配關(guān)系演進(jìn)的歷史，無論是統(tǒng)收統(tǒng)支的財(cái)政體制，還是財(cái)政包干的分成財(cái)政體制，我國地方政府都未獲得過稅收立法權(quán)。為了保證中央的政令統(tǒng)一，也為了維護(hù)全國統(tǒng)一的市場競爭環(huán)境，分稅制改革明確將我國所有稅種的立法權(quán)劃歸中央享有，地方政府僅享有稅收收益權(quán)和稅收征管權(quán)。即我國分稅制改革僅僅建立了中央與地方之間分配稅種收入的基本框架，地方政府基本處于無權(quán)狀態(tài)。除此之外，2001年出臺(tái)的《稅收征管法》進(jìn)一步明確了中央政府與地方政府的稅收立法權(quán)限。2015年《立法法》經(jīng)修訂后，地方政府在實(shí)踐中享有的針對(duì)稅制要素進(jìn)行調(diào)整的優(yōu)惠權(quán)也被排除?？梢姡覈胤秸碛械氖遣煌耆亩悪?quán)，地方稅體系本質(zhì)上淪為地方稅收收入體系。(19)湯玉剛、苑程浩：《不完全稅權(quán)、政府競爭與稅收增長》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)》2011年第10期。

(三)轉(zhuǎn)移支付亂象叢生

一個(gè)國家的財(cái)政管理體制一般包括三個(gè)方面的制度，分別為政府間的事權(quán)劃分制度，政府間的收入劃分制度，以及中央財(cái)政對(duì)地方財(cái)政的轉(zhuǎn)移支付制度。由于《分稅制決定》對(duì)中央與地方之間的事權(quán)與財(cái)權(quán)未作出細(xì)致安排，導(dǎo)致我國中央與地方之間主要依賴轉(zhuǎn)移支付制度維持高效的財(cái)政運(yùn)轉(zhuǎn)。正是因?yàn)橹醒肱c地方之間的事權(quán)與財(cái)權(quán)劃分不清，為了履行既定的支出責(zé)任，地方政府不得不通過各種方式與途徑向中央要錢。為獲批轉(zhuǎn)移支付的財(cái)政資金，地方政府通常訴諸人情和關(guān)系等不正常渠道，使得轉(zhuǎn)移支付行為亂象叢生。這種不規(guī)范、不科學(xué)、過于隨意的轉(zhuǎn)移支付行為，嚴(yán)格限制了地方政府在行政管理中的能動(dòng)性。(20)李齊云：《建立健全與事權(quán)相匹配的財(cái)稅體制研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2013年版，第227頁。尤其是我國尚未制定《財(cái)政基本法》，導(dǎo)致我國代表中央對(duì)地方進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付的主體呈現(xiàn)出混亂化與多元化面向，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)，被授權(quán)給不同的行政主管部門行使。(21)徐陽光：《財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度的法學(xué)解析》，北京大學(xué)出版社2009年版，第3頁。

(四)地方主體稅種缺失

主體稅種是地方稅體系中稅收收益的重要載體。在稅收學(xué)上，確立地方主體稅種時(shí)，大多要遵循受益性、非流動(dòng)性和穩(wěn)定性原則。(22)呂冰洋：《地方稅系建設(shè)的原則與方向》，《財(cái)經(jīng)智庫》2018年第3期。在我國，營業(yè)稅與增值稅都屬于流轉(zhuǎn)稅，區(qū)別僅僅在于征收范圍不同。增值稅主要的征稅范圍為貨物和部分勞務(wù)，營業(yè)稅則針對(duì)建筑、金融和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)征稅。在進(jìn)行分稅制改革時(shí)，之所以將營業(yè)稅確定為地方稅種，將增值稅確定為共享稅種，并非因?yàn)樵鲋刀惖氖芤娣秶贿m合地方財(cái)政，而是因?yàn)闋I業(yè)稅的征稅對(duì)象存在流動(dòng)性強(qiáng)、不易征管的特點(diǎn)。由此可見，從地方主體稅種的確定原則角度看，營業(yè)稅一開始在內(nèi)生邏輯上就很難擔(dān)當(dāng)?shù)胤蕉愔黧w稅種的職責(zé)。(23)樊麗明、李文：《試論確立我國地方稅主體稅種》，《稅務(wù)研究》2000年第7期。營改增之后，主體稅種的缺失讓我國地方稅體系變得更加不健全。雖然國務(wù)院制定了增值稅收益“五五分成”方案，中央與地方的稅收收入短期內(nèi)不會(huì)出現(xiàn)較大波動(dòng)，但稅收收益分成模式總歸不是長久之計(jì)。我國亟須培育新的地方主體稅種，或者重新將現(xiàn)行稅種納入地方稅體系。

(五)分稅制淪為分成制

規(guī)范的分稅制，乃財(cái)政分權(quán)體制。這里既包括各級(jí)政府間財(cái)權(quán)與事權(quán)的劃分，即通常所說的稅權(quán)配置與支出責(zé)任，又包括以稅種劃分作為財(cái)政收入分配的分級(jí)財(cái)政預(yù)算制度；還包括由財(cái)權(quán)與事權(quán)衍生出來的分級(jí)產(chǎn)權(quán)管理制度、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度以及發(fā)債管理體系等內(nèi)容。(24)賈康、梁季：《配套改革取向下的全面審視：再議分稅制》，《中共中央黨校學(xué)報(bào)》2013年第5期。反觀我國分稅制改革，僅僅將稅種在中央與地方之間進(jìn)行了劃分，并由此對(duì)稅收收益、稅收征管權(quán)限在中央與地方之間進(jìn)行了分配，而分稅制的核心要素立法權(quán)歸中央享有。因此，我國財(cái)政管理體制名為分稅制，實(shí)質(zhì)上卻是稅收收入分成制。鮑爾曾形象地指出，“中國財(cái)政管理體制，雖然稱之為分稅制,實(shí)際卻是把流轉(zhuǎn)稅與所得稅的稅收收入，在中央、省與省以下地方政府之間進(jìn)行了簡單分配，再輔之一套由中央決定的自上而下的財(cái)政撥款制度?！?25)羅伊·鮑爾：《中國的財(cái)政政策——稅制與中央及地方的財(cái)政關(guān)系》，許善達(dá)等譯，中國稅務(wù)出版社2000年版，第46頁。簡言之，我國財(cái)政管理體制，名為分稅制，實(shí)為分成制，分稅制改革讓中央稅收體系得到加強(qiáng)，卻讓地方稅收體系變得有名無實(shí)。

四、完善我國地方稅體系愿景

在地方稅體系建設(shè)的問題上，黨的十八大報(bào)告表述為“構(gòu)建地方稅體系”；黨的十八屆三中全會(huì)則要求“完善地方稅體系”；而黨的十九大報(bào)告又進(jìn)一步明確為“健全地方稅體系”。在中央與地方之間財(cái)政關(guān)系的定位上，黨的十八大指出，要“健全中央和地方財(cái)力與事權(quán)相匹配的體制”；黨的十八屆三中全會(huì)指出，要“建立現(xiàn)代財(cái)政制度，發(fā)揮中央和地方兩個(gè)積極性”；黨的十九大再次強(qiáng)調(diào)，要“加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系”。在財(cái)政制度之前冠以“現(xiàn)代”二字，這表明黨中央從新時(shí)代的歷史高度，對(duì)中央與地方之間的財(cái)政關(guān)系重新進(jìn)行了定位。實(shí)際上，每一個(gè)社會(huì)問題，每一個(gè)經(jīng)濟(jì)問題，事實(shí)上最終都是財(cái)政問題。(26)理查德·A·馬斯格雷夫、艾倫·T·皮考克：《財(cái)政理論史上的經(jīng)典文獻(xiàn)》，劉守剛等譯，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2015年版，第159頁。具體至地方稅體系而言，穩(wěn)定、合理、長效的財(cái)政分權(quán)機(jī)制方能滿足現(xiàn)代財(cái)政制度的建設(shè)目標(biāo)。因此，現(xiàn)代財(cái)政制度視角下的地方稅體系，至少應(yīng)該包含以下幾個(gè)內(nèi)容。

(一)政府間財(cái)政分權(quán)規(guī)范

早期的財(cái)政分權(quán)理論認(rèn)為，一個(gè)國家的政治體制決定了這個(gè)國家的財(cái)政體制。因此，聯(lián)邦制國家大多采取財(cái)政分權(quán)體制，而單一制國家大多實(shí)行財(cái)政集權(quán)體制。(27)理查德·A·馬斯格雷夫：《比較財(cái)政分析》，董勤發(fā)譯，上海人民出版社1996年版，第325頁。隨著世界各國財(cái)政實(shí)踐的發(fā)展，第二代財(cái)政分權(quán)理論認(rèn)為，財(cái)政聯(lián)邦制和財(cái)政分權(quán)制都可以與多樣化的政治體制實(shí)現(xiàn)兼容。有學(xué)者指出，“不能簡單的去評(píng)價(jià)財(cái)政分權(quán)體制的優(yōu)劣，對(duì)一個(gè)國家的宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與微觀經(jīng)濟(jì)效率而言，財(cái)政分權(quán)的效果取決于該國財(cái)政分權(quán)體制的制度設(shè)計(jì)”。(28)Litvack, Jennie, Ahmad, Junaid, Bird, Richard.Rethinking Decentralization in Developing Countries.World Bank:The World Bank Sector Studies Series ,1998.也就是說，政治體制不同的國家，到底是采取財(cái)政集權(quán)體制，還是采取財(cái)政分權(quán)體制，并沒有固定的標(biāo)準(zhǔn)，一切以該國的國情和經(jīng)濟(jì)體制為依據(jù)。在世界范圍內(nèi)，根據(jù)政治體制的性質(zhì)，財(cái)政分權(quán)體制分為集權(quán)型、分權(quán)型、集權(quán)與分權(quán)混合型三種。作為能夠有效調(diào)整中央和地方之間財(cái)政分配關(guān)系的分權(quán)機(jī)制，分稅制被市場經(jīng)濟(jì)國家普遍采用。(29)李海、張達(dá)芬：《分稅制國際經(jīng)驗(yàn)介評(píng)——以英、法、德、美四國分稅制為例》，《稅務(wù)研究》2014年第11期。為了維護(hù)國家的政權(quán)統(tǒng)一和保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，實(shí)行分稅制的國家大多通過憲政或法律的形式對(duì)分稅制進(jìn)行規(guī)范，并且任何變動(dòng)和調(diào)整都必須遵循法定的程序。

(二)稅收權(quán)限配置合理

地方政府享有合理的稅收立法權(quán)，本質(zhì)上仍屬于財(cái)政分權(quán)的范疇，這并不會(huì)影響單一制國家的政治安全。實(shí)際上，理想的地方稅體系不僅包含稅收收益權(quán)與稅收征管權(quán)，而且還包含一定程度的稅收立法權(quán)。從世界上其他國家的經(jīng)驗(yàn)來看，即使是單一制國家，地方政府擁有一定程度的稅收立法權(quán)，不僅不會(huì)影響該國的政權(quán)統(tǒng)一，相反還能提高地方政府的積極性。反觀我國的財(cái)政分權(quán)體制，由于缺乏從法律角度對(duì)地方稅權(quán)進(jìn)行整體配置的思路和框架，(30)李升：《地方稅體系：理論依據(jù)、現(xiàn)狀分析、理論依據(jù)》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2012年第6期。與其說它是分稅制，倒不如說它是中央政府對(duì)地方政府的“財(cái)政授權(quán)”。(31)熊偉：《財(cái)政分稅制的規(guī)范意旨與制度進(jìn)階》，《蘇州大學(xué)學(xué)報(bào)》2016年第5期。當(dāng)然，也有西方學(xué)者評(píng)價(jià)我國分稅制在財(cái)政分權(quán)領(lǐng)域具有進(jìn)步意義，即我國分稅制可以被稱為“中國式的財(cái)政聯(lián)邦制”，是一種在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中形成的“維護(hù)市場型”的經(jīng)濟(jì)聯(lián)邦制。(32)Jin Hehui,Qian Yingyi,B.R.Weingast,“Regional Decentralization and Fiscal incentives: Federal-ism，Chinese Style”，Journal of Public Economics，89(9-10)，2005：1719.

(三)地方財(cái)政主體地位明確

世界上所有的國家都是由中央與地方兩極政治共同體組成的。然而，在更多的時(shí)候，作為地方一極的政治組織，其政治需求與代表國家一極的中央組織并非完全同步。(33)弗蘭克·古德諾：《政治與行政——政府之研究》，豐俊功譯，北京大學(xué)出版社2012年版，第60頁。反映在財(cái)政管理體制上，地方政府總是希望擁有超越中央政府派出機(jī)構(gòu)的獨(dú)立權(quán)力地位。毋庸置疑，我國地方政府也有類似的財(cái)政愿望。事實(shí)上，我國的分稅制改革，雖然通過了一個(gè)規(guī)范的稅種劃分方案，但其分權(quán)體系不僅限制了地方政府的自主性，也讓中央的財(cái)政權(quán)力在往后的稅收收入分享改革中進(jìn)一步得到集中。(34)高琳：《分稅制、地方財(cái)政自主權(quán)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展績效研究》，學(xué)位論文，復(fù)旦大學(xué)2013年，第34頁。進(jìn)入新時(shí)代，現(xiàn)代財(cái)政制度需要明確地方政府在財(cái)政分權(quán)體制中具有獨(dú)立的財(cái)政主體地位，而不是稅收收益的重新分配。我國《憲法》中關(guān)于“遵循中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，發(fā)揮地方的主動(dòng)性與積極性”條款，為建立“政治上一體、法律上區(qū)分”的財(cái)政分權(quán)體制提供了法律依據(jù)。(35)熊偉：《分稅制模式下地方自主權(quán)研究》，《政法論叢》2019年第1期。地方人大的權(quán)力配置以及地方人大的立法經(jīng)驗(yàn)，也為地方政府成為獨(dú)立的財(cái)政主體提供了實(shí)踐基礎(chǔ)。

(四)地方主體稅種穩(wěn)定

每一個(gè)成熟的市場經(jīng)濟(jì)國家，都有相對(duì)成熟的地方稅體系。而且，每級(jí)政府基本上都有1-2個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的主體稅種。營改增之后，學(xué)術(shù)界關(guān)于地方主體稅種的觀點(diǎn)也是見仁見智。有學(xué)者指出，房產(chǎn)稅與資源稅，比較符合地方稅種的選取標(biāo)準(zhǔn)，將房產(chǎn)稅和資源稅培育為我國地方稅收體系的主體稅種更為合適。(36)楊志安、郭矜持：《完善地方稅體系培育地方性主體稅種》，《稅務(wù)研究》2014年第4期。劉尚希(2013)則建議，應(yīng)及時(shí)對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行改革，將一般性消費(fèi)作為征稅對(duì)象，進(jìn)而將消費(fèi)稅列為地方稅種。比如，健康消費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)消費(fèi)、服務(wù)消費(fèi)等。呂冰洋(2014)認(rèn)為，在未來，我國地方稅體系應(yīng)該以零售稅為核心。(37)呂冰洋：《地方稅體系未來式》，《新理財(cái)(政府理財(cái))》2014年第1期。以上觀點(diǎn)，對(duì)完善和健全我國地方稅體系具有參考價(jià)值。但是，這些觀點(diǎn)多立足于當(dāng)前的財(cái)稅體制，因而存在一定的局限性。筆者認(rèn)同高培勇(2013)的觀點(diǎn)，不宜也不能從現(xiàn)行的稅收體系中去選擇地方主體稅種，(38)高培勇：《地方稅改革已經(jīng)刻不容緩》，《中國經(jīng)營報(bào)》2013年6月17日第7版。而是要根據(jù)地方稅體系的本質(zhì)屬性確定主體稅種。而且，這個(gè)主體稅種要匹配地方政府的財(cái)政自主地位，才能真正實(shí)現(xiàn)中央與地方之間的財(cái)政利益平衡。

五、我國地方稅體系優(yōu)化路徑

財(cái)政不是簡單的技術(shù)設(shè)計(jì)，也不是稅收收入分配的工具，而是與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)的價(jià)值、文化、公共官僚體制以及特定的社會(huì)關(guān)系密切相關(guān)的治國利器。(39)李煒光：《財(cái)政何以為國家治理的基礎(chǔ)和支柱》，《法學(xué)評(píng)論》2014第2期。為落實(shí)黨中央關(guān)于建立現(xiàn)代財(cái)政制度，以及完善和健全地方稅體系的精神，我國財(cái)稅體制改革作出了積極回應(yīng)。2014年，《預(yù)算法》完成修訂，全口徑預(yù)算制度被確立；2016年，營改增全面實(shí)施；2018年，全國省級(jí)和省級(jí)以下國稅地稅機(jī)構(gòu)合并；2019年，增值稅“五五分成”比例被繼續(xù)保持。目前，我國中央與地方財(cái)政收入整體均衡，稅制結(jié)構(gòu)相對(duì)穩(wěn)定。但是，營改增以后，我國地方稅體系徹底演變成地方稅收收入體系，亟須完善和優(yōu)化。(40)岳樹民：《中國稅制優(yōu)化的理論分析》，中國人民大學(xué)出版社2003年版，第11頁。簡言之，對(duì)地方稅體系進(jìn)行優(yōu)化，是我國建立現(xiàn)代財(cái)政制度的內(nèi)在要求和必然邏輯。

(一)明確界定地方稅體系的內(nèi)涵

就我國而言，健全的地方稅體系，本質(zhì)上在于如何平衡中央與地方之間的財(cái)政利益，而財(cái)政利益的平衡，不外乎是中央政府與地方政府在財(cái)權(quán)、事權(quán)、支出責(zé)任等方面的大體匹配。然而，在這一問題的處理上，我國中央政府在尺度的把握上，要么過分強(qiáng)調(diào)中央政府的主動(dòng)性，導(dǎo)致全國只存在一個(gè)財(cái)政主體，地方稅體系有名無實(shí)；要么過分強(qiáng)調(diào)地方政府的能動(dòng)性，導(dǎo)致地方財(cái)政游離于中央政府的管控之外，進(jìn)而影響中央的權(quán)威。盡管分稅制建立了中央與地方之間的稅收收益分配架構(gòu)，甚至明確了各自的征管權(quán)限，但至今未見任何官方文件對(duì)地方稅體系內(nèi)涵進(jìn)行界定。筆者認(rèn)為，現(xiàn)代財(cái)政制度之所以現(xiàn)代，一定是中央與地方兩級(jí)政府在財(cái)政領(lǐng)域能夠相互支持，又能夠規(guī)范博弈。從這個(gè)角度講，地方稅體系是以地方政府作為獨(dú)立的財(cái)政主體為邏輯起點(diǎn)，擁有包含稅收立法權(quán)、稅收收益權(quán)、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)、稅收司法權(quán)為一體的多層次、整體性的財(cái)政制度體系。

(二)明晰中央與地方的財(cái)政事權(quán)

財(cái)政事權(quán)，是一級(jí)政府應(yīng)承擔(dān)的行政管理職責(zé)和應(yīng)提供的公共管理服務(wù)。通常情況下，學(xué)術(shù)界總會(huì)將財(cái)政事權(quán)與支出責(zé)任兩個(gè)問題放在一起討論。顧名思義，支出責(zé)任是一級(jí)政府為履行財(cái)政事權(quán)所需要負(fù)擔(dān)的財(cái)政資金。筆者認(rèn)為，在確定中央與地方之間的財(cái)政事權(quán)與支出責(zé)任時(shí)，不必達(dá)到法律上“財(cái)政事權(quán)與支出責(zé)任相一致”的狀態(tài)，(41)劉劍文：《財(cái)稅改革的政策演進(jìn)及其內(nèi)含之財(cái)稅法理論——基于黨的十八大以來中央重要政策文件的分析》，《法學(xué)雜志》2016第7版。而是要立足中國的本土語境，厘清中央與地方之間的財(cái)政事權(quán)即可。由于中國幅員遼闊，地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，因此要對(duì)中央與地方之間的支出責(zé)任作出細(xì)致安排絕非易事。何況中國本來就存在集舉國之力解決突發(fā)事件的財(cái)政傳統(tǒng)。所以，在中國苛求“財(cái)政事權(quán)與支出責(zé)任相一致”，本身就是一個(gè)偽命題。當(dāng)前，明晰中央財(cái)政與地方財(cái)政的事權(quán)，首先要正確處理好政府與市場的關(guān)系。也就是說，能夠通過市場調(diào)節(jié)的事項(xiàng)，無論中央政府還是地方政府，都無須將其納入事權(quán)范圍，這需要及時(shí)終止政府在這部分事項(xiàng)上的職責(zé)。其次，要準(zhǔn)確界定中央與地方財(cái)政各自的財(cái)政事權(quán)。對(duì)事關(guān)國防外交、民族團(tuán)結(jié)、突發(fā)事件的職責(zé)，由中央財(cái)政統(tǒng)一承擔(dān)。對(duì)涉及公共服務(wù)、社會(huì)治安、城鄉(xiāng)事務(wù)的職責(zé)，由地方財(cái)政承擔(dān)。

(三)規(guī)范轉(zhuǎn)移支付制度

在財(cái)政收入既定的前提下，處理好作為主要矛盾的財(cái)政事權(quán)之后，并不意味著中央與地方之間的支出責(zé)任就能迎刃而解了。要保持“財(cái)政事權(quán)與支出責(zé)任大體適應(yīng)”，還需要進(jìn)一步規(guī)范我國的轉(zhuǎn)移支付制度。如前述及，由于我國分稅制讓財(cái)權(quán)過分集中在中央，再加上中央與地方之間的事權(quán)不明晰，導(dǎo)致我國轉(zhuǎn)移支付行為存在諸多不規(guī)范現(xiàn)象?？v觀世界上實(shí)行轉(zhuǎn)移支付制度的國家，無不采取規(guī)范化、法治化的轉(zhuǎn)移支付方式。在財(cái)政事權(quán)明晰的基礎(chǔ)上，我國需要明確一般轉(zhuǎn)移支付與專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的范圍、程序和法律責(zé)任。一般轉(zhuǎn)移支付應(yīng)該以解決地區(qū)間發(fā)展不平衡為目標(biāo)，專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付可以針對(duì)義務(wù)教育、醫(yī)療養(yǎng)老、公共衛(wèi)生等民生領(lǐng)域建立動(dòng)態(tài)轉(zhuǎn)移支付機(jī)制。此外，中央對(duì)地方的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付應(yīng)該恪守“一般轉(zhuǎn)移支付為主、專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付為輔”的基本原則，杜絕任何機(jī)關(guān)、任何部門隨意撥付財(cái)政款項(xiàng)資金。

(四)賦予地方適度財(cái)政自主權(quán)

評(píng)價(jià)我國財(cái)政制度是否“現(xiàn)代”，地方政府能否享有財(cái)政自主權(quán)成為無法回避的問題。換言之，地方政府在財(cái)政領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)自治，是衡量我國財(cái)政制度是否現(xiàn)代的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。然而要回答這個(gè)問題，首先需要將中央與地方之間的財(cái)政關(guān)系，中央與地方之間的政治關(guān)系區(qū)分開來。我國現(xiàn)行的分稅財(cái)政管理體制，形式上采取財(cái)政分權(quán)，實(shí)質(zhì)上卻為財(cái)政集權(quán)。(42)熊偉：《分稅制模式下地方自主權(quán)研究》，《政法論叢》2019第1期。主要原因，在于中央政府并未深刻認(rèn)識(shí)到分稅制的實(shí)質(zhì)為財(cái)政分權(quán)，從而導(dǎo)致中央財(cái)政既當(dāng)裁判員又當(dāng)運(yùn)動(dòng)員，本身存在壓制地方財(cái)政訴求的潛在可能。誠然，根據(jù)我國現(xiàn)有的政治體制和憲政框架，地方政府在短期內(nèi)不會(huì)享有政治上的自治權(quán)。但是，這并不影響地方政府可以擁有適度的財(cái)政自主權(quán)。事實(shí)上，在對(duì)中央的政治性妥協(xié)的路徑依賴下，我國地方政府一直享有“事實(shí)上的功能性自主權(quán)”。(43)季衛(wèi)東：《憲政新論：全球化時(shí)代的法與社會(huì)變遷》，北京大學(xué)出版社2002年版，第164頁。比如，“土地財(cái)政”、非稅收入以及地方債務(wù)等都是地方政府行使自治權(quán)的結(jié)果。由此可見，我國地方政府的財(cái)政自主權(quán)雖然不是法定權(quán)力，卻是事實(shí)權(quán)力。(44)屈學(xué)武：《法定權(quán)力與權(quán)力法治》，《現(xiàn)代法學(xué)》1999第1期。因此，在地方稅體系優(yōu)化的進(jìn)程中，無須單獨(dú)創(chuàng)設(shè)地方政府財(cái)政自主權(quán)，只需要將事實(shí)自主權(quán)轉(zhuǎn)化為制度自治權(quán)即可。

(五)賦予地方限度稅收立法權(quán)

分稅制改革以來，我國并未在憲法和法律中確認(rèn)中央與地方政府的財(cái)政聯(lián)邦地位，卻在事實(shí)上形成了“行為聯(lián)邦”。(45)鄭永年等：《中央地方關(guān)系：中國制度轉(zhuǎn)型中的一個(gè)軸心問題》，《當(dāng)代中國研究》1994第6期。具體到立法權(quán)，雖然我國現(xiàn)有法律和法規(guī)明確將稅收立法權(quán)劃歸中央享有，但我國地方政府一直擁有事實(shí)上的稅收立法權(quán)。比如，歷史上國務(wù)院曾將屠宰稅和筵席稅劃歸地方管理，由省級(jí)政府決定是否征收這兩種稅收；《車船稅法》和《環(huán)境保護(hù)稅法》也規(guī)定，省級(jí)政府或省級(jí)人大可以在法定幅度內(nèi)確定適用稅額。由此可見，賦予地方政府在稅制要素范圍內(nèi)具有選擇性立法權(quán)，既有法律實(shí)踐又有歷史經(jīng)驗(yàn)。筆者建議，可以授權(quán)省級(jí)地方人大享有限度立法權(quán)。根據(jù)該省的地理位置、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、總體稅負(fù)等因素，地方人大可以在授權(quán)范圍內(nèi)自主決定地方稅種的開征范圍、稅率區(qū)間，以及稅收收益歸地方的稅種的稅基、開征時(shí)間等稅制要素。比如，針對(duì)增值稅，在減稅降費(fèi)過程中，地方人大可以決定差異化的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣決定權(quán)、部分行業(yè)稅率調(diào)整權(quán)；針對(duì)企業(yè)所得稅，地方人大可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐漠a(chǎn)業(yè)布局，對(duì)征稅所得進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整；針對(duì)未來保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅，地方人大可以在國家統(tǒng)一立法的前提下，享有稅基選擇權(quán)、稅種開征時(shí)間決定權(quán)等。

(六)確立財(cái)產(chǎn)稅為地方稅主體稅種

有鑒于我國分稅制已經(jīng)變成了“共享型分稅制”。(46)張守文：《論“共享型分稅制”及其法律改進(jìn)》，《稅務(wù)研究》2014第1期。地方稅體系失去營業(yè)稅主體稅種以后，增值稅“五五分成”方案讓共享特性變得更加突出。如何確立主體稅種，考驗(yàn)著我國財(cái)稅體制改革者的政治智慧。雖然國家已經(jīng)決定對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行改革，部分產(chǎn)品的消費(fèi)稅將轉(zhuǎn)移至生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，這部分收益將來可能歸地方財(cái)政所有。但是，這在本質(zhì)上仍然屬于對(duì)中央稅進(jìn)行分成。因此，以流轉(zhuǎn)稅分成作為對(duì)地方財(cái)政收入的補(bǔ)充，只能在短期內(nèi)緩解地方政府的財(cái)力不足。然而，在零售或銷售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，或者將消費(fèi)稅確定為主體稅種，屬于替補(bǔ)營業(yè)稅，存在重復(fù)征稅之嫌，會(huì)更加模糊民眾對(duì)流轉(zhuǎn)稅制的認(rèn)識(shí)。而且，消費(fèi)稅的功能定位在于調(diào)節(jié)，而非籌集財(cái)政收入，所以它只適合作為中央稅，不適合作為地方稅。(47)呂冰洋：《地方稅系的建設(shè)原則和方向》，《財(cái)經(jīng)智庫》2018年第2期。健全的地方稅體系，迫切需要確定自己的主體稅種。根據(jù)發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，無論單一制國家還是聯(lián)邦制國家，中央(聯(lián)邦)的財(cái)政收入90%來自所得稅和貨物勞務(wù)稅(大部分為增值稅)，地方(州政府)的財(cái)政收入95%來自所得稅、貨物勞務(wù)稅和財(cái)產(chǎn)稅。(48)李林木、李為人：《從國際比較看地方財(cái)政收入結(jié)構(gòu)與主體稅種選擇》，《國際稅收》2015第6期。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)該將財(cái)產(chǎn)稅確立為地方稅主體稅種。在現(xiàn)有稅種結(jié)構(gòu)下，可以逐步取消土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的相關(guān)稅收，融合現(xiàn)行房產(chǎn)稅，適時(shí)開征土地保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅。必要時(shí)再根據(jù)稅制結(jié)構(gòu)、法治環(huán)境開征遺產(chǎn)稅，作為對(duì)地方主體稅種的補(bǔ)充。

世界范圍內(nèi)的分稅制經(jīng)驗(yàn)表明，地方稅體系的內(nèi)涵與外延從屬于中央與地方之間的財(cái)政關(guān)系。黨的十八屆三中全會(huì)首次將財(cái)政地位提升至國家治理的高度，并認(rèn)為科學(xué)的財(cái)稅體制是實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障。因此，現(xiàn)代財(cái)政制度必須重新審視中央與地方之間的財(cái)政關(guān)系定位。健全的地方稅體系，一定是地方政府在財(cái)政上擁有完整的稅權(quán)，實(shí)現(xiàn)合理的財(cái)政自治。但在現(xiàn)階段，地方稅體系建設(shè)不宜理想化，必須立足中國的國情與財(cái)政實(shí)踐。既要著手解決中央與省級(jí)地方的財(cái)政分權(quán)，又要穩(wěn)妥處理省級(jí)及以下政府間的財(cái)政關(guān)系。而且，為了維護(hù)中央的財(cái)政權(quán)威，不管哪個(gè)層級(jí)的財(cái)政關(guān)系調(diào)整，都應(yīng)該在法治的軌道上進(jìn)行，以確保國家財(cái)政與政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)三大系統(tǒng)之間存在必要的邊界。(49)張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，《中國社會(huì)科學(xué)》2015第2期。