會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)范圍及審計(jì)責(zé)任的獨(dú)立性探討

路昕

（河南謙容會(huì)計(jì)師事務(wù)所，河南 周口 466000）

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失分析

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)現(xiàn)狀分析

對(duì)于一個(gè)公平的市場(chǎng)環(huán)境來(lái)說(shuō)，進(jìn)行交易的雙方都能夠自由的選擇交易對(duì)象進(jìn)行交易，賣方產(chǎn)品的質(zhì)量和買房人員的滿意程度決定了交易的價(jià)格。但是如果在交易的過(guò)程中出現(xiàn)了買賣雙方力量不均衡的情況，就非常容易產(chǎn)生不公平的市場(chǎng)加以。目前我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)基本都是買方市場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇和審計(jì)收費(fèi)的情況都主要由管理當(dāng)局決定。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模都不是很大，而且在全國(guó)范圍內(nèi)具有數(shù)量龐大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作范圍基本上都比較傳統(tǒng)，集中在資產(chǎn)評(píng)估和審計(jì)等方面。但是委托人對(duì)于事務(wù)所的需求卻并沒(méi)有明顯的增加，因此審計(jì)市場(chǎng)不平衡的情況是必然會(huì)發(fā)生的，在審計(jì)市場(chǎng)大多是買方市場(chǎng)的大背景下，審計(jì)收費(fèi)的主動(dòng)權(quán)被管理部門牢牢掌控，雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠按照要求圓滿順利地完成委托人所需要的服務(wù)，但是審計(jì)的費(fèi)用卻往往難以按照保準(zhǔn)獲取。在這樣的環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承受的壓力逐漸增加，非?？赡軙?huì)出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)楣芾聿块T施加壓力而做出不公正不客觀審計(jì)意見(jiàn)的情況。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性缺失分析

近年來(lái)，很多的國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者都提出如果想要提升審計(jì)的獨(dú)立性，可以從提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平入手，但是從實(shí)際的工作情況中來(lái)看，這些提議并沒(méi)有取得很好的現(xiàn)實(shí)效果。本文通過(guò)分析研究發(fā)現(xiàn)，對(duì)于形成這類結(jié)果的原因可以使用馬斯洛的需求層次理論來(lái)進(jìn)行解釋。一般情況下，會(huì)在研究組織激勵(lì)問(wèn)題的過(guò)程中使用到馬斯洛需求層次理論，在馬斯洛需求層次理論中，人的需求主要被分為五類，包括生理、安全、社會(huì)、尊重和自我實(shí)現(xiàn)，這是按照由低到高的順序排列的，所以在分析的過(guò)程中可以為將會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行人格化的理解。企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是具有一定的發(fā)展周期的，也是從小一步步逐漸壯大起來(lái)的。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的過(guò)程中，也需要滿足自身的很多需求，被放在首位的應(yīng)該是對(duì)于生存的需求，緊隨其后的就是對(duì)于發(fā)展的需要。因?yàn)樵谖覈?guó)審計(jì)市場(chǎng)是買方市場(chǎng)，所以在我國(guó)有很多的會(huì)計(jì)師試過(guò)都會(huì)存在發(fā)展危機(jī)，有的甚至面臨倒閉。在這樣的背景下，我國(guó)很多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將如何在市場(chǎng)中生存下去以及如何獲取資金作為自己首要考慮的問(wèn)題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展的過(guò)程中往往會(huì)面臨客戶牽制和放棄業(yè)務(wù)兩種艱難的選擇，無(wú)論選哪種，對(duì)于事務(wù)所的發(fā)展都會(huì)具有一定的影響。根據(jù)馬斯洛需求理論進(jìn)行分析，我們可以了解到只有我們能夠?qū)⒈容^低層次的需求進(jìn)行滿足之后，才能夠開(kāi)始研究高層次的需求，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展的過(guò)程中只有得到了能夠讓事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的資金，才能夠有動(dòng)力對(duì)聲譽(yù)等高層次的需求進(jìn)行追求。但是如果想要讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到較好的發(fā)展就必須要足球聲譽(yù)等需求，這是事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展不可或缺的因素。就目前的情況而且，我國(guó)非常多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都智能滿足自身生存發(fā)展的需求，所以非常容易造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)責(zé)任獨(dú)立性不足的問(wèn)題。

（三）我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)責(zé)任獨(dú)立性缺失原因的分析

在我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)進(jìn)行了明確的規(guī)定，會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)包括審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)兩大部分。會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)主要就是審計(jì)被審計(jì)公司的年度會(huì)計(jì)報(bào)表，并提出審計(jì)意見(jiàn)，這是一般性的審計(jì)業(yè)務(wù)，還有一種就是審計(jì)被審計(jì)單位除財(cái)務(wù)報(bào)表外的其他的特定的事項(xiàng)，并發(fā)布審計(jì)報(bào)告，這被稱為具有特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)。資產(chǎn)評(píng)估、代理記賬、稅務(wù)代理、管理投資咨詢、制定會(huì)計(jì)政策、設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)制度以及培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)于會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)方面的工作內(nèi)容。從法律繁榮層面進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠從事的工作非常的多，業(yè)務(wù)覆蓋的范圍也比較廣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的具有很大的業(yè)務(wù)擴(kuò)展空間，但是受到多種原因的影響，目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的因?yàn)閮H僅圍繞審計(jì)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)告。評(píng)估和驗(yàn)證資產(chǎn)開(kāi)展，由于業(yè)務(wù)范圍覆蓋面窄，造成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)責(zé)任獨(dú)立性缺失。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍覆蓋面窄就會(huì)產(chǎn)生無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)等情況，那么事務(wù)所為了自身的發(fā)展就會(huì)被審計(jì)客戶掣肘，而且在審計(jì)市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)是所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都可以進(jìn)行的業(yè)務(wù)，那么就會(huì)形成激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。為了能夠獲取更多的客戶，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)采取低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)等不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)方式，違背了市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所是做法，不僅讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體的行業(yè)利益受損，同時(shí)也給審計(jì)客戶影響審計(jì)結(jié)果帶來(lái)機(jī)會(huì)。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)闃I(yè)務(wù)覆蓋面比較窄造成了收入單一的局面，很多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了經(jīng)濟(jì)收入不得不過(guò)分地依賴客戶，如果被審計(jì)單位給出較高的審計(jì)報(bào)酬，可能會(huì)與其一年的收入持平，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)因?yàn)楦呤杖攵b而走險(xiǎn)，是審計(jì)責(zé)任的獨(dú)立降低。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持審計(jì)責(zé)任獨(dú)立性的途徑

審計(jì)業(yè)務(wù)是現(xiàn)今我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)，雖然有的事務(wù)所也發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)，但是咨詢業(yè)務(wù)發(fā)展的范圍比較小，而且收入也不是很高，咨詢業(yè)務(wù)的收入大概只能夠達(dá)到事務(wù)所總收入的三分之一，但是通過(guò)對(duì)國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入情況進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入中來(lái)自非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入能達(dá)到三分之二以上，根據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2018 年我國(guó)咨詢業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額僅占我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的萬(wàn)分之一，其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所在咨詢業(yè)務(wù)方面的收入少之又少，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所加大力度發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)能夠有效提升審計(jì)責(zé)任的獨(dú)立性。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，其收益主要分為兩個(gè)部分，及生存所需收益和發(fā)展所需收益。能夠保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所正常運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)的收益被稱為生存收益，這也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展過(guò)程中必須要具備的物質(zhì)要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠?qū)崿F(xiàn)生存需要后，用來(lái)對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)、擴(kuò)大規(guī)模和拓展業(yè)務(wù)的收益被稱為發(fā)展所需收益。只有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)不被審計(jì)單位制約，才能夠做到在審計(jì)過(guò)程中不受對(duì)方掣肘，也就是說(shuō)只有當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，客戶支付的審計(jì)費(fèi)用在會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體收入中所占比例很小，對(duì)于事務(wù)所的發(fā)展不會(huì)產(chǎn)生很大影響，至少對(duì)于正常運(yùn)行沒(méi)有影響。通過(guò)對(duì)目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展情況和趨勢(shì)進(jìn)行分析可以清晰地了解到，如果想要讓上述的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就必須要擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的范圍，要著重發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該逐步發(fā)展成以咨詢業(yè)務(wù)為主要收入的收入結(jié)構(gòu)。如果可以實(shí)現(xiàn)這樣的轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的絕大部分收益就是來(lái)自于咨詢業(yè)務(wù)，那么在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候就不會(huì)因?yàn)閳?bào)酬高低而被審計(jì)公司施加壓力。在這樣的背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，就基本上不會(huì)受到審計(jì)客戶的影響，在這樣的環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存需求已經(jīng)基本得到解決，那么就開(kāi)始研究長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展需求了，就會(huì)對(duì)聲譽(yù)等問(wèn)題更加重視，從而審計(jì)工作的獨(dú)立性就會(huì)明顯提升。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)可行性

（一）咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展前景

通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的咨詢業(yè)務(wù)的特點(diǎn)進(jìn)行研究，我們可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要經(jīng)濟(jì)來(lái)源完全可以依靠咨詢業(yè)務(wù)，咨詢業(yè)務(wù)的目標(biāo)是信息的使用，也就是為個(gè)人或者單位提供專業(yè)性的建議和意見(jiàn)，對(duì)于信息的質(zhì)量沒(méi)有嚴(yán)格的要求，同時(shí)對(duì)于進(jìn)行咨詢業(yè)務(wù)的信息也不用進(jìn)行保證。咨詢業(yè)務(wù)就是客戶和咨詢?nèi)酥g的合作，客戶要提供自己想要咨詢服務(wù)的信息，咨詢?nèi)烁鶕?jù)這些信息為客戶提供有用的意見(jiàn)和建議，并且建議客戶采納哪些信息以及怎樣使用信息。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)咨詢服務(wù)是不涉及到第三人的，知識(shí)咨詢?nèi)撕涂蛻糁g的交流，所以對(duì)于咨詢服務(wù)沒(méi)有獨(dú)立性的要求，和審計(jì)工作進(jìn)行比較，企業(yè)似乎更傾向于購(gòu)買咨詢服務(wù)，因?yàn)橥ㄟ^(guò)咨詢服務(wù)能夠讓企業(yè)管理者更好的管理企業(yè)，對(duì)于企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展具有重要意義，對(duì)于一些想要通過(guò)審計(jì)改變公司業(yè)績(jī)的企業(yè)，會(huì)想盡一起辦法降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的獨(dú)立性。

（二）規(guī)避審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)的需要

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，審計(jì)工作具有很高的風(fēng)險(xiǎn)，非常有可能會(huì)面臨訴訟問(wèn)題，近些年，很多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都面臨這個(gè)問(wèn)題。要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所指發(fā)展審計(jì)業(yè)務(wù)，非常有可能導(dǎo)致事務(wù)所陷入較大的風(fēng)險(xiǎn)之中，不利于事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。當(dāng)前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所依舊承擔(dān)著很大風(fēng)險(xiǎn)的升級(jí)業(yè)務(wù)，發(fā)展的也非常慢，因此需要通過(guò)審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)合促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（三）企業(yè)降低費(fèi)用的需要

企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，很多的企業(yè)都開(kāi)始轉(zhuǎn)移工作重心，發(fā)展重心向研究與開(kāi)發(fā)、企業(yè)戰(zhàn)略設(shè)計(jì)等核心業(yè)務(wù)傾斜，選擇將一些其他的業(yè)務(wù)外包出去，這樣既能夠讓企業(yè)快速發(fā)展還能夠充分利用外部的資源。從企業(yè)層面進(jìn)行分析，外部資源包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的管理咨詢和其他服務(wù)，還有很多企業(yè)甚至政府部門將內(nèi)部審計(jì)、人力資源管理、財(cái)務(wù)管理甚至資本運(yùn)作等業(yè)務(wù)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦理，以削減企業(yè)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。