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    淺論合同成本

    2020-12-07 06:09:32趙娟
    時代金融 2020年32期

    趙娟

    摘要:本文根據(jù)修訂后《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(財會[2017]22號)有關(guān)合同成本內(nèi)容,分析合同履約成本、合同取得成本和增量成本在會計實務(wù)的表現(xiàn)形式及其特點,探討其會計處理方法,以期指導(dǎo)會計人員做好合同成本的會計核算工作。

    關(guān)鍵詞:合同成本 合同履約成本? 合同取得成本? ?增量成本

    財政部于2017年7月5日發(fā)布修訂后《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(財會[2017]22號),要求其按照范圍分步驟實施?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(下稱“新收入準(zhǔn)則”)新提出合同成本概念是準(zhǔn)則一個必須探討的問題之一。筆者認(rèn)為“新收入準(zhǔn)則”論述中所指合同成本包括合同履約成本、合同取得成本和增量成本。在此,對合同成本的幾個專業(yè)術(shù)語做粗淺探討。

    一、合同履約成本

    (一)合同履約成本

    1.合同履約成本的概念。合同履約成本屬于存貨,是指企業(yè)為完成履約合同而歸集的,發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的直接人工、直接材料、制造費用或類似費用等的成本。

    2.合同履約成本的特點。企業(yè)產(chǎn)生合同履約成本,應(yīng)當(dāng)將其作為確認(rèn)為一項資產(chǎn)。合同履約成本具有以下特點:一是該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。履約成本與其他產(chǎn)品成本項目一樣,包括直接人工、直接材料、制造費用或類似費用、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本。二是該成本增加了企業(yè)未來用于履行或持續(xù)履行履約義務(wù)的資源。合同履約成本不僅包括發(fā)生的實際成本,也包括將來發(fā)生的與履約合同相關(guān)的直接材料、直接人工和其他間接費用等。三是該成本預(yù)期能夠收回。合同履約成本與履約合同密切相關(guān),通過履約取得收入,從而能夠得到補償。因此,合同履約成本不論發(fā)生,還是沒發(fā)生,預(yù)計將來一定能夠收回。

    (二)合同履約成本的核算

    1.“合同履約成本”會計科目。(1)用途:核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。(2)性質(zhì):成本類科目。(3)結(jié)構(gòu):借方登記歸集的合同履約成本費用,包括直接材料、直接人工和其他歸屬于合同的各類相關(guān)費用,貸方登記轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等當(dāng)期損益的合同履約成本。余額在借方,表示企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。合同規(guī)定科目可按合同設(shè)置二級科目,分別“服務(wù)成本”“工程施工”等明細(xì)科目進行明細(xì)核算。

    2.核算舉例?!纠?】甲小型建筑公司接受開發(fā)商委托建設(shè)一座幼兒園大樓。合同預(yù)計工期2年,2019年4月1日開工建設(shè),2021年3月底完工,驗收交付使用。幼兒園大樓預(yù)計總成本為10 000 000元,至2019年12月31日,實際支出4 600 000元:直接人工為1 200 000元,直接材料為2 600 000元,機械作業(yè)費為900 000元,以銀行存款支付其他直接費用和工程間接費用為100 000元。年末財產(chǎn)清查時查明:幼兒園大樓工程使用的材料中,已領(lǐng)未用材料物資的成本為600 000元;2020年12月末,實際累計支出8 500 000元:直接人工為3 100 000元,直接材料為3 500 000元,機械作業(yè)費為1 200 000元,以銀行存款支付其他直接費用和工程間接費用為900 000元。假設(shè)不考慮增值稅。會計處理如下:

    (1)2019年末,實際發(fā)生費用:

    借:合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓? 4 600 000

    貸:應(yīng)付職工薪酬 1 200 000

    原材料? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 600 000

    機械作業(yè)費? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 900 000

    銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 100 000

    (2)2019年末,結(jié)轉(zhuǎn)成本:

    合同完工進度=(4 600 000-600 000)/10 000 000×100% =40%

    完工產(chǎn)品成本=10 000 000×40%=4 000 000(元)

    借:主營業(yè)務(wù)成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 0000 000

    貸:合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓 4 000 000

    (3)2020年末,實際發(fā)生費用:

    借:合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓? 3 900 000

    貸:應(yīng)付職工薪酬 1 900 000

    原材料? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 900 000

    機械作業(yè)費? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 300 000

    銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 800 000

    (4)2020年末,結(jié)轉(zhuǎn)成本:

    累計合同完工進度=8 500 000/10 000 000×100%=85%

    本年度完工產(chǎn)品成本=10 000 000×85%-4 000 000= 4 500 000(元)

    借:主營業(yè)務(wù)成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 500 000

    貸:合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓 4 500 000

    需要注意的是,企業(yè)對在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列支出,應(yīng)當(dāng)將其計入當(dāng)期損益:一是管理費用。企業(yè)發(fā)生的期間費用,一般應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān),不得計入合同履約成本,除非在合同中注明這些費用由客戶承擔(dān)。二是與履約合同沒有直接關(guān)系,純屬意外災(zāi)害產(chǎn)生的損失。這部分非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用(或類似費用)等各類支出,為履行合同發(fā)生但未反映在合同價格中。三是與履約義務(wù)中已履行(包括已全部履行或部分履行)部分相關(guān)的支出,即該支出與企業(yè)過去的履約活動相關(guān)。四是無法在尚未履行的與已履行(或已部分履行)的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

    (三)合同履約成本的披露

    企業(yè)在編制財務(wù)報表時,對于滿足合同履約成本條件,并確認(rèn)為合同履約成本的資產(chǎn),應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中披露。具體披露要求如下:

    第一,初始確認(rèn)時,即本年度增加的合同履約成本,攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的,在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為存貨。

    第二,初始確認(rèn)時,攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上的合同履約成本,在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他非流動資產(chǎn)。

    二、合同取得成本

    (一)合同取得成本的概念

    1.合同取得成本的概念。合同取得成本是企業(yè)為取得合同發(fā)生的、預(yù)計能夠收回的增量成本。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的,應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

    2.合同取得成本的特點。(1)合同取得成本屬于增量成本;(2)合同取得成本與取得合同有關(guān)。凡支出金額大小與取得合同無直接關(guān)系的費用,如律師費、差旅費、業(yè)務(wù)招待費等一律計入當(dāng)期損益;(3)合同取得成本是本期發(fā)生,以后期間攤銷的費用。

    (二)合同取得成本的取得核算

    1.“合同取得成本”科目。(1)用途:核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計能夠收回的增量成本。(2)性質(zhì):成本類科目。(3)結(jié)構(gòu):借方登記發(fā)生的合同取得成本,貸方登記轉(zhuǎn)入或分?jǐn)傆嬋搿爸鳡I業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目的成本,余額在借方,反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本。“合同取得成本”科目可按合同進行明細(xì)核算。

    2.核算舉例?!纠?】乙公司是一家咨詢公司,其通過競標(biāo)贏得為期10個月的一個新客戶,為取得與該客戶的合同,乙公司聘請外部律師進行盡職調(diào)查以銀行存款支付相關(guān)費用為15000元,為投標(biāo)發(fā)生差旅費為10000元,為取得該合同增加銷售人員傭金費用為5000元。乙公司預(yù)期這些支出未來均能夠通過取得的咨詢費收入得以補償收回。乙公司履約后每期取得咨詢費收入10 600元(含600元增值稅),存入銀行。

    分析:聘請外部律師進行盡職調(diào)查的支出不屬于增量成本,應(yīng)計入當(dāng)期損益;因投標(biāo)發(fā)生的差旅費也不屬于增量成本,應(yīng)計入當(dāng)期損益。對于銷售人員傭金則為合同取得成本,確認(rèn)為一項資產(chǎn)。會計處理如下:

    借:管理費用——律師費? ? 15 000

    ——差旅費? ? 10 000

    合同取得成本? ? ? ? ? ? 5 000

    貸:銀行存款? ? ? ? ? ? ? 15 000

    其他應(yīng)收款——備用金 10 000

    應(yīng)付職工薪酬? ? ? ? ? 5 000

    攤銷時:

    借:銷售費用? ? ? ? ? ? ? 500

    貸:合同取得成本? ? ? ? 500

    收到咨詢費收入:

    借:銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 600

    貸:主業(yè)業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? 10 000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅? ? ? 600

    三、增量成本

    (一)增量成本概念

    1.增量成本的概念。增量成本屬于管理會計概念,它有狹義增量成本與廣義增量成本之分。狹義增量成本是指企業(yè)取得合同而產(chǎn)生,不取得合同就不會發(fā)生的成本,例如企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金等;廣義增量成本是指兩個備選方案相關(guān)成本之間的差額。因此,增量成本一般又稱為差量成本?!靶率杖霚?zhǔn)則”對增量成本意有所指為狹義增量成本。

    2.增量成本的特點。滿足增量成本的條件,且將其確認(rèn)為資產(chǎn)的成本,屬于增量成本。增量成本具有如下特點:(1)增量成本與合同直接相關(guān)。簽訂合同就發(fā)生成本,不能簽訂合同,就不會發(fā)生成本。如,傭金因合同簽訂或變更合同發(fā)生,則屬于增量成本,沒有簽訂合同,或沒有變更合同,就不會支付傭金,則就沒有增量成本;反之,差旅費、律師費等不論是否簽訂合同或變更合同,只要去投標(biāo),就會支付差旅費、律師費等費用,則不屬于增量成本。(2)初始確認(rèn)時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的,在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他流動資產(chǎn);(3)初始確認(rèn)時攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上的,在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為其他非流動資產(chǎn)。

    (二)增量成本核算

    前邊已經(jīng)介紹,需要攤銷的增量成本通過“合同取得成本”科目核算;不需要攤銷的增量成本,可以直接計入當(dāng)期損益。這里需要注意的是,如果當(dāng)期發(fā)生,計入當(dāng)期損益的增量成本,不進行攤銷,因而可不通過“合同取得成本”科目核算,列作資產(chǎn)處理。

    【例3】丙公司為軟件開發(fā)公司。其營銷政策規(guī)定,營銷部的員工每銷售一套軟件,取得一份新的合同,可以獲得提成1 000元,一套軟件價款318 000元(含增值稅18 000元)。假設(shè)本月王經(jīng)理銷售軟件一套,根據(jù)合同收到價稅款存入銀行。會計處理如下:

    1.簽訂合同,收到價款:

    借:銀行存款? 318 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? 300 000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅? 18 000

    2.結(jié)算傭金:

    借:銷售費用? ? ? 1 000

    貸:應(yīng)付職工薪酬? 1 000

    四、合同履約成本減值的核算

    (一)“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目

    1.用途:核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

    2.性質(zhì):資產(chǎn)備抵科目。

    3.結(jié)構(gòu):貸方登記計提的與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值金額,借方登記轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額,期末貸方余額,反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同履約成本減值準(zhǔn)備。

    (二)合同資產(chǎn)減值損失的計算

    合同履約成本因為簽訂虧損合同,而存在虧損合同的標(biāo)的物資產(chǎn),在賬面上反映為合同履約成本。當(dāng)這部分資產(chǎn)賬面價值高于企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價,以及為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的相關(guān)稅費等成本時,應(yīng)對其超出部分做計提減值準(zhǔn)備,并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。

    同樣,以前期間合同資產(chǎn)減值的因素之后發(fā)生變化,使得合同資產(chǎn)賬面價值又低于企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價,以及為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的相關(guān)稅費等成本時,應(yīng)當(dāng)及時轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并計入當(dāng)期損益,但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。

    (三)核算舉例

    【例4】接【例1】,假設(shè)甲小型建筑公司接受開發(fā)商委托建設(shè)的幼兒園大樓合同總金額為12 000 000元(不考慮增值稅),委托人分三次于2019年底、2020年底和工程全部完工時等額付款。2020年底,因材料價格上漲,可能預(yù)計總成本等于12 100 000元,該項合同總計虧損100 000元;2021年初,材料成本降低預(yù)計損失消失。會計處理如下:

    2019年會計處理與【例1】相同。

    (1)2020年末,有關(guān)成本及資產(chǎn)減值的會計處理:

    分析:總成本=12 100 000元,完工程度為85%,則本期結(jié)轉(zhuǎn)成本如下:

    完工產(chǎn)品成本=12 100 000×85%-4 000 000=6 285 000(元)

    會計分錄:

    借:主營業(yè)務(wù)成本 6 285 000

    貸:合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓 6 285 000

    分析:由于本期確認(rèn)的合同成本6 285 000元,確認(rèn)的合同收入5 400 000(12 000 000×85%-4 800 000)元,本期虧損總額為885 000元,抵減上年計入利潤總額的合同毛利800 000(4 800 000-4 000 000)元,甲公司本年度實際虧損(885? 000- 800 000)85 000元,預(yù)計還將虧損15 000(12 100 000—12 000 000-85 000)元。因此,甲公司本年末應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計處理如下:

    借:資產(chǎn)減值損失? ? ? ? 15 000

    貸:合同履約成本減值準(zhǔn)備 15 000

    (2)假如甲公司資產(chǎn)減值全部轉(zhuǎn)回,則會計處理如下:

    借:合同履約成本減值準(zhǔn)備? 15 000

    貸:資產(chǎn)減值損失? ? ? ? 15 000

    合同履約成本是常見的成本核算業(yè)務(wù),增量成本是簽訂合同發(fā)生的附帶成本,當(dāng)期增量成本計入當(dāng)期損益,分期攤銷的增量成本屬于合同取得成本。而因為取得或變更合同才會有收入,才會預(yù)期得以補償,從而形成取得成本。合同主要標(biāo)的則是合同履約成本。

    參考文獻:

    [1]中國注冊會計師協(xié)會.2020年度全國注冊會計師統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2020.4.

    作者單位:山東圣大建設(shè)集團有限公司

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