企業(yè)合并中會計處理與稅務差異分析

陳大坤

摘要：企業(yè)在合并過程中，合并雙方需要面臨一系列的稅務問題。會計與稅法在指向性上是存在區(qū)別的，且方向不同，這就導致合并事項中各個問題的處理可能會存在分歧。兩者所存的差別導致企業(yè)合并需面對復雜的稅務調整。每一筆業(yè)務均需進行準確且合理的計量，否則就有可能產生漏稅的風險。但與此同時，如果稅務與會計上的調整不當，就有可能出現(xiàn)納稅誤差，給企業(yè)帶來成本壓力。因此，企業(yè)合并中會計處理與稅務的差異分析已然成為企業(yè)合并工作開展的重點關注對象。文章就此展開討論，首先對企業(yè)合并中會計處理與稅務方面的相關理論進行闡述，然后再提出企業(yè)合并會計與稅務差異所產生的問題及風險，最后系統(tǒng)地提出會計與稅務差異協(xié)調的建議。以此來幫助企業(yè)減少差異，降低涉稅風險。

關鍵詞：企業(yè)合并;會計處理;稅務;差異;問題;建議

引言

稅務與會計之間的關系是相輔相成、唇齒相依的。例如企業(yè)在賬目核算時需要重點考慮所得稅的繳納，而反過來說納稅需以利潤作為基礎進行計算。但是兩者在本質上，其屬性與目的仍是有所不同的。宏觀的差異會使得稅會在制定政策時便產生了不同，但也由此導致稅務由于差異在處理過程中變得更為復雜，加大了會計處理的難度。因此，企業(yè)合并中會計處理與稅務差異不僅要結合準則作出合理的賬務處理，還需與稅法兼容，做好相關的納稅申報。

一、企業(yè)合并的相關概念

企業(yè)合并即指一方企業(yè)購買了另一方企業(yè)的股權，進而掌握了另一方企業(yè)控制權的過程。在交易過程中，以股權、現(xiàn)金或是購買債券等方式來實現(xiàn)企業(yè)的合并。當前，隨著市場經濟的愈加成熟，諸多企業(yè)亦是調整自身的產業(yè)結構與規(guī)模，而合并即為企業(yè)實現(xiàn)自身內部結構簡化，或是擴大市場規(guī)模的主要方式。企業(yè)通過合并交易，使內部資源能夠得到進一步的利用，進而提高自身競爭力，在市場中謀得一席之地。而企業(yè)合并在會計與稅務兩個角度來看有著不同的含義，具體來講：其一，基于會計角度。從會計層面來看，企業(yè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)通過合并交易形成一個報告主體。在會計角度，企業(yè)合并包含了多種形式，如控股合并、吸收合并以及新設合并等?？毓珊喜⑴c吸收合并、新設合并的主要區(qū)別在于在合并時是否需要編制合并報表。其二，基于稅務角度。從稅務層面來看，合并交易中合并方取得被合并方的控制權是通過股權收購的方式取得的。在稅法中對企業(yè)合并有著明確的規(guī)定，從概念上來看會計與稅務在合并上的區(qū)別主要在于，稅務角度的合并與會計角度比較其更為狹窄一些。稅務角度合并完成后最終只存在一個法人，此種合并與會計上的吸收合并以及新設合并相對應。稅務角度對控股合并并沒有作出相關的區(qū)分，會計上控股合并能夠保持法人的不做變更，合并方與被合并方能夠以母子公司的形式存在。因此，會計角度與稅務角度之所以會產生差異，也因其兩者在合并方式上就存在區(qū)別。

二、企業(yè)合并會計與稅務差異所產生的問題及風險

（一）企業(yè)合并稅務與會計差異導致企業(yè)成本增加

當前我國會計準則以及稅收政策仍存有諸多需要完善的地方，在實務中一些處理辦法也存在部分爭議，尤其是在一些細節(jié)層面仍有許多不夠明確的地方。再者企業(yè)中的財會人員注重的領域多是企業(yè)經營過程中財稅相關業(yè)務，其在企業(yè)的合并或重組等方面專業(yè)性仍稍顯不足，這也是由于企業(yè)合并不屬于經常性業(yè)務。這也就有可能造成企業(yè)在實際開展合并業(yè)務中，由于財會人員專業(yè)素質不足，可能無法使相關的核算處理更為準確、合理，就可能會導致財務風險的出現(xiàn)。例如，延期納稅造成高額的滯納金，會變相加大企業(yè)合并成本與財務負擔。納稅不足則有可能會造成罰款，并且有損企業(yè)聲譽，導致今后的并購與企業(yè)規(guī)模擴大均有可能造成不利影響。此外，由于我國當前的稅制仍存在需要完善的地方，部分地區(qū)的稅收政策還有所區(qū)別，這也就使得納稅申報的難度相應增加。因此，部分企業(yè)在進行合并業(yè)務時，需從外界聘請專業(yè)人士，也就導致了企業(yè)成本的增加。整體來講，由于企業(yè)合并交易中所涉及的財務核算更為復雜，對財務人員也有了更高的要求，這就容易給企業(yè)帶來成本負擔。

（二）企業(yè)合并過程中的涉稅風險

1.收購方的涉稅風險

其一，收購方在取得資產的折舊與攤銷方面的風險。企業(yè)在合并過程中，其入賬的資產如果處于同一控制下將以對方資產賬面價值入賬。如果是非同一控制下，那么將以公允計量作為計稅基礎。在這兩種不同的合并方式下，賬目與計稅基礎是存在差異的，入賬價值資產會計與稅務方面兩者也存在不同，并且年末資產在進行折舊攤銷時，稅務依據(jù)稅法有其具體規(guī)定的折舊方法及年限，而會計處理方面則是能夠對資產確定其折舊攤銷的年限與具體方式。這也就使得兩者在折舊攤銷的方式上產生了不同。其二，收購方支付對價中以非貨幣性資產投資。如果企業(yè)在合并交易的過程中存在非貨幣性資產，并且合并是處于非同一控制下所開展的，那么收購方損益應以資產負債的公允價值來確認，也就是公允-賬面的差額計入營業(yè)外收入等。稅務方面的處理一般也是確認投出資產損益。假若計稅基礎與賬面相同，那么會計與稅務方面的處理不存在差異，如果存在差異則以賬面-計稅基礎的差額進行納稅調整。但是如果是在同一控制下進行的合并交易，那么其無論是采取了哪種合并方式，都需要將損益進行明確，此時企業(yè)需要對納稅進行調整，調整方式即為公允-計稅基礎，差額調整當期納稅所得。其三，合并所形成的商譽問題。在會計方面，如果合并交易是處于同一控制下，那么就不會出現(xiàn)新商譽的問題。但如果在不同控制下，則需要以合并對價-被收購方可辨認資產負債的公允價值乘以比例來確認商譽。商譽是不屬于無形資產的，在會計處理方面不可以進行攤銷。對于合并交易中的商譽，每個年度企業(yè)在進行資產減值測試的過程中，能夠將商譽分攤到各項資產組，對于有減值的資產可優(yōu)先抵減商譽。但是在稅務處理方面，商譽既不可以攤銷，也不能夠進行計提減值準備。稅法中規(guī)定商譽僅能在企業(yè)清算的過程中一并轉出。因此，商譽的賬面與計稅基礎不同的情況下，會產生延遲所得稅。

2.被收購方的涉稅風險

對于被收購方來說，其風險相對收購方更為簡單一些。在會計處理方面，如果是處于同一控制下的企業(yè)合并，那么資產負債能夠以賬面價并入到對方的合并報表中去，不確認轉讓資產損益。在稅務處理的角度上來看，如果被收購方選擇以一般性的稅務處理，那么收購方則以公允價入賬，被收購方則以轉讓資產負債的方式進行相關處理。可按照企業(yè)清算來處理，以此來確認得失。

三、會計與稅務差異協(xié)調的建議

（一）進一步完善相關政策與操作指南

政策與操作指南是企業(yè)合并交易中各項業(yè)務處理的依據(jù)。相關部門在出臺稅收政策或是對會計準則作出完善修改時，需盡可能地做好會計與稅務之間的關系，減少兩者間所存差異，使其能夠做到彼此協(xié)調。會計在服務于企業(yè)經濟業(yè)務時，其是隨著經濟與市場的發(fā)展在不斷變化，這也使其更新的速度更快。但稅法的改革相較于會計方面的更新速度仍稍顯落后于時代。因此，相關部門可跟隨經濟發(fā)展腳步，對其內容的完善與修改盡可能地緊隨時代發(fā)展，以此來縮小稅會之間的差異。此外，在新政策頒布的同時，由于企業(yè)合并涉及的資產十分廣泛，資產、負債的賬面價以及計稅基礎是一項極為龐大的工程，如果想對其了解透徹需耗費大量的人力與物力。因此，相關部門在頒布新政策的同時可配套發(fā)布操作指南，以此來促進企業(yè)與稅局相關人員的工作效率。

（二）強化會計信息的披露

會計信息及時且準確的披露對多方面均有著重要的影響。如對外界的投資者的投資意向、稅務局的政策制定、稅務工作的開展以及社會監(jiān)督等。在此過程中，為了能夠讓稅務機關獲得真實有效的會計信息，企業(yè)需建立嚴明的內部控制機制，進而使財務核算流程更為流暢、規(guī)范，保障企業(yè)會計資料的真實與完整，以此來確保財務報表的準確、有效。在合并交易開展的過程中，準確的會計信息能夠保障諸多的資產計量更為簡便、快捷，進而使得合并業(yè)務的開展更為順暢。

（三）強化社會中中介機構的發(fā)展

企業(yè)合并交易開展過程中，由于業(yè)務較為復雜，難免導致企業(yè)中相關人員對部分工作無法勝任。因此，社會中的第三方機構就能夠發(fā)揮其重要作用。中介機構擁有眾多針對合并業(yè)務的專業(yè)人才，由其所提供的報告可靠性更高，對稅務人員有著更好的指導作用。稅務人員依據(jù)第三方機構的相關報告能夠大大減少稽查工作量，并且在道德操守方面更有保障。稅務機關與第三方機構的有效合作，能起到事半功倍的作用。

（四）強化財務人員職業(yè)道德與業(yè)務素質的培養(yǎng)

在政策方面，其各項規(guī)定在實際工作中也難以做到面面俱到，對于一些抽象或是不易判斷的規(guī)定方面就具備了可操作性。部分會計人員會鉆政策或法律的漏洞進行徇私舞弊的行為。因此，對于會計人員來說，其個人的道德建設與素質培養(yǎng)是極為重要的。在合并交易的業(yè)務開展過程中，一些政策或是準則未能涉及的地方，多是需要財務人員依據(jù)個人經驗作出相關判斷，而影響財務人員專業(yè)判斷的不僅是其個人素質、專業(yè)素養(yǎng)，道德操守也起到了重要的影響。

結語

企業(yè)合并交易中稅務與會計兩者之間差異的協(xié)調是不可避免的問題，并且其涉及資產極為廣泛，導致其工作開展復雜性極高。因此，在企業(yè)合并業(yè)務中，需嚴謹?shù)亻_展各項工作，做好稅會之間的差異協(xié)調，以此來為企業(yè)合并交易的順利開展保駕護航。

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