煙草企業(yè)工程審計常見問題及整改方案研究

趙家麟

[摘 要]通過對煙草行業(yè)重大建設投資項目的工程審計出現(xiàn)的問題的總結研究發(fā)現(xiàn)，工程項目在工程審計中發(fā)現(xiàn)的問題上存在許多共同點和共通之處。文章通過對項目決策階段和項目實施到竣工驗收階段的常見問題和整改方案的闡述，借以指導工程項目管理人員對重大建設投資項目的科學管理。

[關鍵詞]常見問題;整改方案;項目決策;項目實施;竣工結決算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.29.149

煙草企業(yè)的重大建設投資項目規(guī)模大，工程項目數(shù)量相對較多，建設標準要求普遍較高，因而項目投資投入大。筆者通過對近兩年煙草行業(yè)重大建設投資項目中，工程審計問題的總結研究來看，煙草企業(yè)投資建設的工程項目在工程審計中發(fā)現(xiàn)的問題存在許多共同點。本文試圖將工程審計中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)的問題進行歸納總結，并對問題進行剖析研究，探索整改共性問題的可行性方案，借以指導企業(yè)重大建設投資項目的科學決策和管理[1]。

對重大建設投資項目的工程審計工作內容包括從項目決策階段（立項和批復）開始，到招投標階段，合同簽訂階段，再到項目實施階段，最后到項目竣工驗收的工程結算、財務決算以及后審計階段。從常見問題數(shù)目看，項目決策階段和項目實施到竣工驗收階段的常見問題占比與項目招投標階段和合同簽訂階段常見問題的占比相當。因而本文分階段提取項目決策階段和項目實施到竣工驗收階段的常見問題，對問題和整改解決方案進行闡述。

1 項目決策階段

在項目決策階段，經(jīng)常出現(xiàn)以下七大類問題及相應整改方案如下。

1.1 立項申請報告編制單位的采購方式不符合規(guī)定

整改方案：在項目決策階段，企業(yè)委托設計院編制項目立項申請報告的，對設計服務類的采購流程程序要符合國家和行業(yè)規(guī)定，根據(jù)《工程建設項目招標范圍和規(guī)模標準規(guī)定》“達到下列標準之一的，必須進行招標：（三）勘察、設計、監(jiān)理等服務的采購，單項合同估算價在50萬元人民幣以上的;（四）單項合同估算價低于規(guī)定的標準，但項目總投資額在3000萬元人民幣以上的”的規(guī)定，對編制項目立項申請報告的設計院，須進行招標，不得直接委托。

1.2 概算編制缺漏項，存在超概算投資情況

整改方案：工程建設項目概算的編制起到了統(tǒng)領項目建設范圍和規(guī)模的作用，對概算金額的精度要求不高，但是對概算項目內容的要求就不同了，概算應包括工程建設項目所有單項工程，避免出現(xiàn)漏項或單項工程不在概算范圍內的情況，這就對概算的編制和審查提出了很高的要求;另外，在項目建設過程中，要嚴格控制項目投資，避免出現(xiàn)投資超概算情況。

1.3 設計建設標準超過規(guī)定的控制指標

整改方案：煙草行業(yè)許多項目的建設，是有建設控制指標的，例如復烤廠的建設控制指標按照《打葉復烤廠建設控制指標》的規(guī)定執(zhí)行。項目的設計一般會嚴格按照控制指標，但在項目實施過程中，如投資超概算嚴重，就會導致項目超標準建設。所以，控制工程項目建設指標的關鍵在于控制工程變更和投資額。對已超標的建設項目應對建設規(guī)模和造價指標進行認真分析，對超標情況進行分析說明。

1.4 初設和概算的申報和批復不符合規(guī)定

整改方案：項目初設和概算的編制應嚴格按照《項目總投資概算表》的格式進行，并且按照《煙草行業(yè)投資項目管理辦法》“投資額1億元以上的工程建設類投資項目初步設計方案需委托有相應資質且無利害關系的第三方設計咨詢、造價咨詢機構對初步設計方案和概算進行審核并出具概算審核報告”的規(guī)定，經(jīng)第三方造價咨詢機構審核，合理控制建設指標和建設投資，使項目初設和概算成為指導項目實施的依據(jù)和標準;初設和概算未按要求進行編制和審核，容易產(chǎn)生疏漏，將不利于項目實施過程中的造價控制。

1.5 項目存在未批先建情況

整改方案：對建設項目整體而言，根據(jù)《煙草行業(yè)投資項目管理辦法》“項目建設程序。建設程序主要包括：辦理土地使用權證、環(huán)境保護許可證、建設用地規(guī)劃許可證、規(guī)劃設計招標、初步設計編制、初步設計審查批復及備案、建設工程規(guī)劃許可證申領、施工圖設計、建安工程招標、建筑工程施工許可證辦理、工程施工、設備招標、設備安裝、試運行和竣工驗收等”的規(guī)定，項目需經(jīng)初設審查批復及備案后，才可申領建設工程規(guī)劃許可證，做施工圖設計，招標施工建設。未經(jīng)初設批復先行辦理項目備案登記和規(guī)劃許可證會產(chǎn)生不利后果：一方面規(guī)劃許可證上建筑面積可能與初設批復面積差異較大;另一方面會影響項目竣工驗收工作。對重大建設投資項目，應嚴格按照行業(yè)投資項目建設程序執(zhí)行，并做好政府協(xié)調工作。

對各個單項工程來說，同樣根據(jù)《煙草行業(yè)投資項目管理辦法》“嚴格履行項目立項審批、設計招標、初步設計審批、施工招標、試運行、竣工驗收等各項工作程序”的規(guī)定，未取得初設批復前，不得進行工藝設備項目等的招投標工作和合同簽訂工作，建設單位應加強項目管理，嚴格按照程序辦理相關業(yè)務。

1.6 項目的全過程跟蹤審計單位不按程序規(guī)定報批

整改方案：根據(jù)《煙草行業(yè)工程建設項目審計管理辦法》“投資總額在1億元以上（不含煙草專賣設備）的工程建設項目（含新建項目、恢復項目、改擴建項目和修繕項目等）以及國家局、總公司機關投資的項目由國家局審計部門負責組織實施，必要時可以授權省級局（公司）審計部門”的規(guī)定，投資批復金額超過1億元的項目，全過程跟蹤審計單位的服務類采購，省級局（公司）未被授權的不能直接招標簽合同。建設單位應嚴格執(zhí)行《煙草行業(yè)工程建設項目審計管理辦法》有關審計范圍、審計流程和審計重點的規(guī)定。

1.7 對項目設計、投資的重大調整未按程序規(guī)定上報原審批單位審批

整改方案：根據(jù)《煙草行業(yè)投資項目管理辦法》“需要編制項目調整的，需要由原設計單位編制立項調整報告，組織第三方造價機構對超支情況進行審計，經(jīng)項目審批單位批準后方可繼續(xù)實施”的規(guī)定，在項目實施過程中，有重大投資調整或設計變更需按程序規(guī)定報原審批單位審批;如土地競購價遠超批復，項目實際建設內容和建筑功能的重大調整等。

2 項目實施階段

在項目實施階段，工程審計主要著眼于對實際施工情況和工程實體的審計，包括對工期、工程變更、中期審核付款、暫估價處理等方面的審計。另外，對勘察、監(jiān)理等履職情況的審計也包含在其中[2]。通過對重大建設投資項目工程審計發(fā)現(xiàn)如下十項常見問題以及整改方案如下。

2.1 工期延誤，違規(guī)早開工，工期不明導致無法索賠;履約保函過期，未根據(jù)實際工期調整

整改方案：工期是工程項目實施期間工程審計發(fā)現(xiàn)問題最多的，包括工期延誤，早開工，工期不明、無法索賠等問題，以及由于工期延誤而導致履約保函過期未續(xù)等問題。

工程項目施工中應加強過程管理，增強工期管理的力度。遇到實際工期延誤情況，就涉及按合同約定對延誤工期進行分析、追究責任的問題。如非承包人自身原因造成的工期延誤，應提供工期變更相關資料;如屬于承包人自身原因造成的工期延誤，應按合同約定向承包人進行違約追責。根據(jù)《煙草行業(yè)工程審計操作指南》的要求對開工時間、工期變更情況及其違約責任應進行關注，明確工期的準確性以及工程逾期后過錯方違約責任的確認或處理情況。在項目實施過程中應及時明確逾期責任，以免在結算時出現(xiàn)索賠現(xiàn)象。如合同條款明確簽發(fā)開工令的，建設單位未執(zhí)行或施工單位早于開工令時間開工，亦存在工期索賠風險。在設備采購、安裝項目中，招標文件及合同應明確供貨、安裝等環(huán)節(jié)工期限制，保存實際到貨交驗及安裝證明資料，結算時嚴格審查工期違約責任。而因工期延誤導致履約保函過期失效，存在工程經(jīng)濟風險。

2.2 發(fā)生大額變更，未按規(guī)定決策制度執(zhí)行

整改方案：根據(jù)《對煙草行業(yè)直屬單位貫徹落實“三重一大”決策制度的監(jiān)督管理辦法》“預算委員會、薪酬委員會和工程投資、物資采購、宣傳促銷管理委員會要認真履行職責，充分發(fā)揮職能作用”的規(guī)定，對工程實體的設計功能調整后導致造價大幅增加的屬重大變更，應嚴格落實行業(yè)工程管理相關規(guī)定，對項目實施過程中發(fā)生的重大變更加強控制管理。

2.3 設計變更控制不規(guī)范，審核不及時，取費標準不統(tǒng)一，金額遠超10%

整改方案：根據(jù)《煙草行業(yè)工程審計操作指南》“設計變更的程序由建設單位、施工單位、設計單位和監(jiān)理單位授權的四方代表簽字;審計單位要對變更的必要性和合理性進行審計”的規(guī)定，對項目實施過程中的設計變更，建設單位應加強過程管理，嚴格履行設計變更審核程序，審計單位要對設計變更及時審核，規(guī)范設計費取費標準，避免多結算造價的風險。

根據(jù)《煙草企業(yè)采購管理規(guī)定》“必須保證原有采購項目一致性或者配套服務的要求，需要繼續(xù)從原供應商處添購，且添購資金總額不超過原合同采購金額10%的，可以采用單一來源方式采購”的規(guī)定，應有效管控設計變更，因設計原因導致項目工程量或造價大幅增加的，應另行招標處理。對于工藝設備項目，在招標前應對設備的選型及工藝設計組織專家進行詳細論證、嚴格審查，保證生產(chǎn)上適用、經(jīng)濟上合理，設計方案一經(jīng)確定，不得隨意變更，確保招投標的規(guī)范化和嚴謹性，有效控制投資。

2.4 簽證變更資料不全，未履行規(guī)定程序，審核不按合同要求，計算錯誤

整改方案：建設單位應嚴格按照相應工程項目管理規(guī)定中關于簽證變更的流程程序執(zhí)行，加強對工程變更的管控，對發(fā)生的簽證變更應及時、準確地按程序辦理相應的手續(xù)，并對簽證變更進行審核、造價分析，定期對已發(fā)生增減的費用進行統(tǒng)計匯總，并對未來可能發(fā)生的費用變化進行測算，并及時完善簽證變更資料。

嚴格按照合同約定對工程變更進行審核，合理控制造價。合同約定讓利系數(shù)應乘以系數(shù);變更項在投標清單中已有相同或類似子目的，應套用相同或類似子目;嚴格按合同約定調整價格，避免多結算工程造價;合同約定調差范圍的，不超出范圍的不應調整。

根據(jù)《建設工程工程量清單計價規(guī)范》“合同履行期間，出現(xiàn)工程造價管理機構發(fā)布的人工、材料、工程設備和施工機械臺班單價或者價格與合同工程基準日期相應單價或價格比較出現(xiàn)漲落，材料、工程設備單價變化超過5%，施工機械臺班單價變化超過10%，則超過部分的價格應予調整”的規(guī)定，在項目結算時，嚴格按照規(guī)范要求，對主材及臺班價格變化進行相應調整，避免多結算工程造價風險。

根據(jù)《建設工程工程量清單計價規(guī)范》“工程量偏差和工程變更等原因導致工程量偏差超過15%，調整的原則為：當工程量增加15%以上時，其增加部分的工程量的綜合單價應予以調低”的規(guī)定，因工程量簽證變更增加比例超15%的，應對超額部分綜合單價進行調整，合理確定超額部分綜合單價優(yōu)惠率。

2.5 工程中期價款未經(jīng)審計審核，財務直接付款;未按合同約定付款，超合同進度付款

整改方案：根據(jù)《煙草行業(yè)工程建設項目審計管理辦法》“建設項目要堅持先審計后開工、工程價款要先審計后結算、竣工決算要先審計后驗收。工程款項在沒有經(jīng)過審計的情況下，財務部門不得付款”的規(guī)定，建設單位與跟審單位簽訂的合同中應明確約定進行工程中期價款審核，工程在實際實施過程中，全部工程價款須經(jīng)監(jiān)理、跟審和建設單位審核通過后支付。建設單位應加強過程費用管理，聯(lián)合試運轉費也須按規(guī)定程序經(jīng)跟審單位審核。

建設單位應加強財務付款審核，將先開票后付款要求列入合同條款，嚴格按合同約定支付款項，杜絕超合同進度付款情況，并加強問題發(fā)票審核。

2.6 補充協(xié)議價格審核不嚴，主材調差與主合同不一致

整改方案：根據(jù)《煙草行業(yè)工程審計操作指南》“工程價款支付的依據(jù)是否充分、方式是否恰當，重點為：支付的工程款和預付款與具體的工程項目是否相符”的規(guī)定，因變更導致工程量增加數(shù)額較大而簽訂補充協(xié)議，補充協(xié)議作為工程進度款支付依據(jù)的，需要對增加的土建、安裝工程費用、設計變更和技術標準等進行有效復核，確保工程價款支付的依據(jù)充分，嚴格控制進度款支付，有效杜絕多支付工程進度款的風險;補充協(xié)議約定主材調差條款須與主合同保持一致。

2.7 暫估價材料的采購方式不符合規(guī)定

整改方案：根據(jù)《工程建設項目招標范圍和規(guī)模標準規(guī)定》“達到以下標準之一的，必須進行招標：一是施工單項合同在200萬元人民幣以上的;二是重要設備、材料等貨物的采購，單項合同估算價在100萬元人民幣以上的”的規(guī)定，對依法必須招標的暫估價項目，建設單位應嚴格按合同約定對暫估價項目招標進行監(jiān)管?？偝邪┕ず贤屑s定由承包人招標的，承包人要將招標方案、招標文件通過監(jiān)理人報發(fā)包人進行審批，發(fā)包人有權確定招標控制價并按照法律規(guī)定參加評標;建設單位應嚴格審核招標文件和控制價，并參與項目評標工作，確保工程造價的真實性及合理性。

2.8 部分項目重復施工，導致費用增加

整改方案：由于工程變更，對已按原設計方案完成的部分施工內容進行拆除、重新安裝或報廢處理等，造成重復施工，導致費用增加。建設單位應嚴格按照相關制度對項目的必要性、可行性進行充分論證，做好施工過程中的變更管理工作，做到正確決策，提高投資效益。

2.9 實際工程材料與招投標約定不一致，主材價格變更認定不合理

整改方案：實際設備材料與招投標約定不一致的情況主要存在：招標文件中規(guī)定國際一流水平的，中標人供應品牌是國內一流水平;實際設備材料規(guī)格與投標文件不一致;實際設備材料品牌與投標文件不一致等。建設單位應加強到貨驗收管理，認真對照投標文件核實品牌、規(guī)格等信息，并妥善保存歸檔驗收資料，如需變更，應嚴格履行審批程序，對實際安裝設備材料進行價格調整，確保結算價格合理性。

2.10 監(jiān)理隨意更換監(jiān)理人員，勘察技術負責人與投標文件中承諾的不一致

整改方案：在項目實施階段，建設單位對工程監(jiān)理的管理主要集中在監(jiān)理是否有效履行監(jiān)理合同上，包括監(jiān)理內容范圍、監(jiān)理響應速度和監(jiān)理人員調換等。監(jiān)理應按《建設工程監(jiān)理合同》約定的監(jiān)理范圍履行職責，按合同約定的成果文件和時間要求提供監(jiān)理服務，監(jiān)理單位在施工期間未經(jīng)委托人同意擅自調換監(jiān)理人員的，建設單位應嚴格按合同追究監(jiān)理單位的違約責任。

根據(jù)《煙草行業(yè)工程操作指南》“各單位主要項目人員（項目負責人、技術負責人、各專業(yè)負責人）是否與合同約定一致，如有調整，是否經(jīng)建設單位同意，需要在地方行政主管部門備案的要辦理備案手續(xù)”的規(guī)定，建設單位應完善施工過程的管理制度，加強施工過程管理工作，杜絕工程勘察項目技術負責人與中標單位的投標文件中承諾的人員不一致的情況。

3 項目竣工結算、決算和后審計

重大建設投資項目的整體竣工結算、財務決算和后審計，是對項目建設投資的確認階段，該階段工程審計中常見的七類問題及整改方案分別如下。

3.1 結算金額遠超合同金額，簽訂補充協(xié)議金額超原合同金額較大

整改方案：根據(jù)《煙草企業(yè)采購管理規(guī)定》“必須保證原有采購項目一致性或者配套服務的要求，需要繼續(xù)從原供應商處添購，且添購資金總額不超過原合同采購金額10%”的規(guī)定，建設單位應嚴格執(zhí)行煙草行業(yè)單一來源采購的適用范圍和適用條件，加強項目合同管理、變更簽證審核和施工過程控制，規(guī)范簽訂補充協(xié)議的范圍和流程。

3.2 分別獨立批復的項目合并進行結算

整改方案：獨立立項和獨立批復的項目，在項目實施過程中，工程材料合并采購安裝、合并中期結算的，容易造成和合同清單列表不一致的情況發(fā)生，不利于項目建設實際投資情況的核算和項目決算工作的開展。對獨立項目合并實施的工程，須加強對項目的整體結算和財務決算工作。

3.3 未按合同約定調整結算價

整改方案：合同約定由于工程變更或工程量偏差導致工程量清單增加15%以上時，增加部分工程量綜合單價要進行調整的，應嚴格按照合同約定對結算價格進行調整，避免多結算價款風險。

3.4 未按概算批復對應類別結算

整改方案：根據(jù)《煙草行業(yè)工程審計操作指南》“實際建設規(guī)模、標準、內容與批準的初步設計是否相符，實際建設投資與批復的初步設計概算是否相符，是否存在擅自調整生產(chǎn)性投資和非生產(chǎn)性投資比例的問題。對超概算或概算結余原因進行分析”的規(guī)定，建設單位應嚴格按照《煙草行業(yè)工程竣工結決算審計報告編審規(guī)程》編制項目竣工結算審計報告，按照批復概算的具體內容，準確反映項目概算執(zhí)行情況。

3.5 部分項目賬務處理不符合規(guī)定

整改方案：項目決算應嚴格按照規(guī)定，規(guī)范列支工程投資各項費用。根據(jù)《煙草行業(yè)工業(yè)企業(yè)會計實務操作手冊》的規(guī)定，屬福利性資產(chǎn)的應調整應付職工薪酬;根據(jù)《基本建設財務管理規(guī)定》“待攤投資支出是指建設單位按項目概算內容發(fā)生的，按照規(guī)定應當分攤計入交付使用資產(chǎn)價值的各項費用支出，包括：建設單位管理費、土地征用及遷移補償費”的規(guī)定，屬于建設單位管理費的支出列入待攤投資支出。

3.6 項目固定資產(chǎn)管理不規(guī)范

整改方案：建設單位應加強項目固定資產(chǎn)管理。項目固定資產(chǎn)專用于本項目，若調配至其他項目使用，須有合法調配手續(xù)。

3.7 不按后審計結果支付工程款

整改方案：根據(jù)《煙草行業(yè)工程審計操作指南》“有后審計的項目其竣工結算支付到初步竣工結算額的90%，最終竣工結算額以后審計金額為準”的規(guī)定，項目應根據(jù)行業(yè)規(guī)范要求，及時調整合同相應條款，嚴格按照規(guī)定付款比例支付工程款項。

通過以上對重大建設投資項目在決策階段和實施到竣工驗收階段的常見問題和整改方案的歸納、分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，每一個工程審計發(fā)現(xiàn)的常見問題都能在相應的法律法規(guī)中找到解決問題的答案。常見問題的產(chǎn)生往往是由于建設單位工程管理上對相關法律法規(guī)規(guī)定的疏忽和理解的缺陷，這就對企業(yè)的工程管理人員提出了更高的要求。工程管理人員應學習好和使用好各項法律法規(guī)：首先需要學習掌握最基本的法律，例如建筑法、招投標法、合同法;其次需要對一些相關條例、辦法、規(guī)定的規(guī)章制度有所了解，例如招投標法實施條例、招標代理服務收費管理暫行辦法、工程建設項目招標范圍和規(guī)模標準規(guī)定等;工程管理人員還應理解工程造價相關知識，例如建設工程工程量清單計價規(guī)范;最后也是最重要的，作為煙草企業(yè)的工程管理人員，行業(yè)出臺的有關工程的管理規(guī)定，包括工程審計相關管理規(guī)定，必須熟記于心，指導實踐的，例如煙草企業(yè)采購管理規(guī)定、煙草行業(yè)工程建設項目審計管理辦法、煙草行業(yè)工程審計操作指南等。誠然，對于工程項目管理實踐經(jīng)驗的分析總結與學習掌握相關法律法規(guī)同等重要。建設單位工程管理人員可以以學習工程審計發(fā)現(xiàn)問題整改經(jīng)驗總結分析的研究成果為突破口，達到借前車之鑒的學習效果，最終使其對重大建設投資項目的管理更上臺階。

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