上市公司機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)策

袁陸瑩

(浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)，浙江 杭州 310016)

1 上市公司機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易含義及動(dòng)機(jī)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將關(guān)聯(lián)交易定義為關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)交易可以分為效率性關(guān)聯(lián)交易和機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易，效率性的關(guān)聯(lián)交易是一種合法的經(jīng)營(yíng)行為，通過(guò)建立關(guān)聯(lián)方間的內(nèi)部交易體系，能減少交易的信息成本、監(jiān)督成本和管理成本，樹(shù)立企業(yè)的內(nèi)部?jī)?yōu)勢(shì)。而機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易指某一方在利己動(dòng)機(jī)的誘導(dǎo)下，在關(guān)聯(lián)方之間依賴非對(duì)稱性的條件下，通過(guò)違背等價(jià)有償商業(yè)條款的關(guān)聯(lián)交易滿足自身利益，損害其他方合法權(quán)益的行為。機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易最明顯的特征就是非公平性，以一方利益受損為另一方得利的前提；同時(shí)，由于機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易多出于違法違規(guī)的目的，所以通過(guò)構(gòu)建廣泛而復(fù)雜的組織架構(gòu)隱藏關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易，不在財(cái)務(wù)報(bào)表上進(jìn)行披露，導(dǎo)致其具有隱蔽性的特征；另外，關(guān)聯(lián)交易具有多種形式，比如產(chǎn)品購(gòu)銷、提供有形資產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)、勞務(wù)提供、資金拆借等，具有多樣性的特征。最后，企業(yè)可能會(huì)通過(guò)一個(gè)或多個(gè)非關(guān)聯(lián)方的過(guò)渡，加劇交易的復(fù)雜性，使其不易被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)。

上市公司機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易一般具有如下動(dòng)機(jī)：首先，在上市公司面臨退市危機(jī)時(shí)，其關(guān)聯(lián)方可能會(huì)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利益輸送，達(dá)到幫助上市公司保牌的目的；第二，當(dāng)上市公司有配股或增發(fā)需求時(shí)，可能會(huì)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易滿足條件，達(dá)到獲得配股或增發(fā)資格的目的；第三，通過(guò)母子公司間關(guān)聯(lián)交易，實(shí)現(xiàn)上市公司的利益向子公司轉(zhuǎn)移，最終轉(zhuǎn)入大股東手中，達(dá)到大股東侵占中小股東利益的目的；最后，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)從稅負(fù)較高的地區(qū)轉(zhuǎn)移到稅負(fù)較低的地區(qū)，達(dá)到避稅的目的，這也是跨國(guó)公司最常用的避稅方式。

2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證并提出審計(jì)意見(jiàn)，增強(qiáng)除管理層之外的財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)其信任程度。

建立在非公平、非合理基礎(chǔ)上的機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易往往不能代表企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況和盈利水平，于被審計(jì)單位自身而言，短期內(nèi)經(jīng)粉飾的財(cái)務(wù)報(bào)表雖然可能為其達(dá)到現(xiàn)階段想要達(dá)成的目的，但從長(zhǎng)期來(lái)看，依靠機(jī)會(huì)主義的行為而非致力于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的提升對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展必將帶來(lái)不利影響。于資本市場(chǎng)的投資者而言，加劇了上市公司與投資者之間的信息不對(duì)稱，由此容易引發(fā)到道德風(fēng)險(xiǎn)及逆向選擇的問(wèn)題，擾亂資本市場(chǎng)。于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)而言，機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易是需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其所具有的隱蔽性、多樣性及復(fù)雜性的特征使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師將面臨更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為優(yōu)化關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易的一種監(jiān)督約束制度，能提高機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易被發(fā)現(xiàn)的可能、被利益相關(guān)者得知的可能，能讓利益相關(guān)者了解企業(yè)在正常條件下的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和創(chuàng)利水平，能有效提高除管理層之外的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信任程度。這種約束作用除了在事后發(fā)現(xiàn)糾正上起作用，還將對(duì)上市公司起到警示作用，減少上市公司實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易的可能性。

3 機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易審計(jì)應(yīng)對(duì)

被審計(jì)單位管理層的責(zé)任是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求識(shí)別并完整準(zhǔn)確地披露關(guān)聯(lián)方，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，來(lái)確定被審計(jì)單位是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求識(shí)別和披露關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易。

3.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的承接

從審計(jì)業(yè)務(wù)承接階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易行為進(jìn)行防范，需要針對(duì)保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序。在對(duì)被審計(jì)的單位進(jìn)行初步了解的過(guò)程中，針對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系極其復(fù)雜、公司經(jīng)營(yíng)狀況不佳、近期有融資或支撐股價(jià)需求的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審慎考慮業(yè)務(wù)的承接與否?？傮w而言，上述公司兼具了外在壓力與內(nèi)在條件，存在機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易的可能性較高，會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作帶來(lái)更高的風(fēng)險(xiǎn)，在條件允許的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以選擇在源頭上遏制未來(lái)審計(jì)失敗的可能性。

3.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)流程

3.2.1 對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的識(shí)別

首先，對(duì)關(guān)聯(lián)方的識(shí)別是審計(jì)機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易的基礎(chǔ)，由于識(shí)別關(guān)聯(lián)方的程序不到位而造成部分關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易未予披露的情況時(shí)有發(fā)生。對(duì)于上市之后的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)方出現(xiàn)變化的情況，而對(duì)于IPO的企業(yè)，就需要對(duì)被審計(jì)單位、實(shí)際控制人、高層人員的背景資料有更全面的了解。除了詢問(wèn)管理層和其他可能知悉關(guān)聯(lián)方關(guān)系的人員外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以詳細(xì)查閱以前年度工作底稿，在必要時(shí)詢問(wèn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師；翻閱股東大會(huì)會(huì)議紀(jì)要查詢是否涉及關(guān)聯(lián)方內(nèi)容，重點(diǎn)關(guān)注近期內(nèi)企業(yè)是否存在重大投資、資產(chǎn)重組等情況；了解及評(píng)價(jià)被審計(jì)單位自身識(shí)別關(guān)聯(lián)方程序的有效性；從股權(quán)登記機(jī)構(gòu)獲取關(guān)聯(lián)方名單進(jìn)行對(duì)比；將主要的投資者和關(guān)鍵管理人員的名單進(jìn)行查閱以及核對(duì)。

第二，在識(shí)別關(guān)聯(lián)交易上，一方面是通過(guò)對(duì)交易的審計(jì)發(fā)現(xiàn)未被管理層識(shí)別出的關(guān)聯(lián)關(guān)系，另一方面是發(fā)現(xiàn)與已被識(shí)別的關(guān)聯(lián)方之間的交易。首先，在定價(jià)方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在充分考慮地域、時(shí)間等因素的基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位某項(xiàng)交易的定價(jià)模式是否存在嚴(yán)重異常，在某些情況下能通過(guò)定價(jià)異常的交易發(fā)現(xiàn)未被識(shí)別的關(guān)聯(lián)關(guān)系；檢查被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬表，是否存在長(zhǎng)期掛賬的應(yīng)收賬款或是掛賬金額極大卻仍繼續(xù)對(duì)其賒銷的企業(yè)、是否將資金拆借給無(wú)力償還的企業(yè)、是否存在遠(yuǎn)低于當(dāng)期正常市場(chǎng)利率的借貸行為、是否存在無(wú)償提供或者接受技術(shù)勞務(wù)等情況；對(duì)于超出企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)范圍的大額交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)管理層進(jìn)行詢問(wèn)并進(jìn)一步判斷其是否涉及關(guān)聯(lián)方。

第三，在審計(jì)證據(jù)獲取的過(guò)程中，可以充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)、云計(jì)算技術(shù)、人工智能等新興技術(shù)為審計(jì)工作帶來(lái)的紅利。一方面，隨著目前越來(lái)越多的上市公司信息化建設(shè)的落實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以充分利用海量數(shù)據(jù)及高效處理的優(yōu)勢(shì)，擺脫傳統(tǒng)抽樣審計(jì)的弊端，尤其是在關(guān)聯(lián)方及其交易的識(shí)別上，有條件實(shí)現(xiàn)跨行業(yè)、跨企業(yè)的分析，全面的篩查能夠有效降低機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易不被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，可以將事后審計(jì)轉(zhuǎn)向?qū)崟r(shí)持續(xù)審計(jì)，來(lái)解決審計(jì)結(jié)果與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的時(shí)差問(wèn)題，使得機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易及時(shí)被發(fā)現(xiàn)被制止及被披露。

3.2.2 對(duì)已識(shí)別出的關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)程序

對(duì)于識(shí)別出的關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易，為了評(píng)價(jià)該交易是否屬于機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查相關(guān)的合同或協(xié)議，評(píng)價(jià)該項(xiàng)交易存在的商業(yè)理由是否充足，與管理層的解釋是否一致，否已經(jīng)獲得恰當(dāng)?shù)念~授權(quán)與批準(zhǔn)，是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，即是否存在漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)等行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)獲取被審計(jì)單位的管理層申明，包括對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的申明、披露完整性的申明、關(guān)于確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的申明；最后，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)財(cái)務(wù)包報(bào)表進(jìn)行修改，在綜合考慮其他錯(cuò)報(bào)的基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

3.3 風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)及專業(yè)勝任能力

鑒于關(guān)聯(lián)交易審計(jì)作為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中都應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，職業(yè)懷疑態(tài)度是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易的關(guān)鍵所在。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是無(wú)法改變的，因此需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡力防范檢查風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，比如對(duì)持有懷疑態(tài)度的交易事項(xiàng)，除了要獲取與該事項(xiàng)有關(guān)的原始憑證，還應(yīng)當(dāng)有“一查到底”的決心，要關(guān)注與此相關(guān)的其他事項(xiàng)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該提高自身專業(yè)勝任能力，在機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易審計(jì)上，考驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合運(yùn)用專業(yè)知識(shí)的能力及看待事項(xiàng)的全面性。而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)保持不斷學(xué)習(xí)的熱情，尤其是大數(shù)據(jù)審計(jì)、信息技術(shù)審計(jì)等相關(guān)方面的專業(yè)知識(shí)。

3.4 事務(wù)所質(zhì)量控制

注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易審計(jì)上也要承擔(dān)起質(zhì)量控制的責(zé)任。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立起全面的、適合會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的質(zhì)量控制體系，對(duì)具體實(shí)踐做大方向上的指導(dǎo)；第二，在業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中，要加強(qiáng)事前指導(dǎo)審計(jì)計(jì)劃方針的制定，事中監(jiān)督審計(jì)程序的執(zhí)行，事后完成質(zhì)量控制復(fù)核；第三，在事務(wù)所內(nèi)要樹(shù)立其質(zhì)量至上的意識(shí)，避免出現(xiàn)重商業(yè)利益而輕業(yè)務(wù)質(zhì)量的情況。

4 結(jié)論

隨著上市公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大，集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的運(yùn)用也日益增加，在效率性關(guān)聯(lián)交易為企業(yè)帶來(lái)好處的同時(shí)，也出現(xiàn)了機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易擾亂了資本市場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為上市公司外部監(jiān)督的重要一環(huán)，理應(yīng)履行相應(yīng)的責(zé)任，實(shí)施充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，既能減少機(jī)會(huì)主義行為的關(guān)聯(lián)交易對(duì)資本市場(chǎng)的消極影響，又能降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保障自身的權(quán)益。