新金融工具準則下金融資產(chǎn)減值準備計提的審計思考

王其超 洪洋

2017 年3 月31 日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》等三項金融工具會計準則，要求境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)自2018 年1 月1 日起施行、其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019 年1 月1 日起施行、執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021 年1 月1 日起施行。以下簡稱新金融工具準則，此前執(zhí)行的金融工具準則簡稱原金融工具準則。

一、新舊金融工具準則對金融資產(chǎn)減值準備計提的相關(guān)規(guī)定

（一）原金融工具準則對金融資產(chǎn)減值準備計提的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)原金融工具準則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)對除以公允價值變動且其變動計入當期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，如果檢查后發(fā)現(xiàn)有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。

表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)在初始確認后實際已經(jīng)發(fā)生、對該金融資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響，且該影響能夠可靠計量的證據(jù)。表明金融資產(chǎn)已發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括但不限于：發(fā)行人或債務(wù)人發(fā)生嚴重的財務(wù)困難，具體表現(xiàn)為不能如約、按期支付債務(wù)本息（本金、利息，或本息），很可能破產(chǎn)、倒閉或資產(chǎn)重組等情形；債務(wù)人所處的經(jīng)營環(huán)境，包括技術(shù)、市場、經(jīng)濟、法律等環(huán)境發(fā)生重大不利變化等。

綜合以上信息，原金融工具準則下，金融資產(chǎn)減值準備是在金融資產(chǎn)事實上已經(jīng)發(fā)生減值的情況下計提，即基于客觀現(xiàn)實的估計。

（二）新金融工具準則對金融資產(chǎn)減值準備計提的相關(guān)規(guī)定

1.金融資產(chǎn)減值準備的基本概念

新金融工具準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對金融資產(chǎn)進行減值測試，確認相應(yīng)的損失準備，并規(guī)定以違約風(fēng)險概率加權(quán)平均值為基礎(chǔ)對預(yù)期信用損失進行計量。

2.金融資產(chǎn)減值的三個階段

第一階段：初始確認后信用風(fēng)險未顯著增加。

按照未來12 個月的預(yù)期信用損失計量損失準備，并按其賬面余額和實際利率計算利息收入。

第二階段：初始確認后信用風(fēng)險已顯著增加，但還未發(fā)生減值。

按照該金融資產(chǎn)整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準備，并按其賬面余額和實際利率計算利息收入。

第三階段：初始確認后發(fā)生信用損失。

按照該金融資產(chǎn)整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準備，利息收入按照其攤余成本（賬面凈值）和實際利率計算。

對于購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，僅將初始確認后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動確認為損失準備，并按攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整后的實際利率計算利息收入。

3.信用風(fēng)險的評估

通過比較金融資產(chǎn)在初始確認時所確定的和資產(chǎn)負債表日所確定的預(yù)計存續(xù)期內(nèi)的違約風(fēng)險的概率，判斷信用風(fēng)險是否顯著增加。

4.減值準備的計量方法

(1)簡化方法

出于簡化會計處理、兼顧現(xiàn)行實務(wù)的考慮，新金融工具準則規(guī)定了幾種特殊情形，對損失準備的計量采用簡化方法，即：①對于信用風(fēng)險較低的金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)可以不用與其初始確認時的信用風(fēng)險進行比較，而直接做出該金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險自初始確認后未顯著增加的假定（企業(yè)有選擇權(quán)）；信用風(fēng)險較低是指發(fā)生違約的風(fēng)險很低，且很長的時間不受不利經(jīng)濟形勢和企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境變化的影響，歸還短期債務(wù)能力較強。②對于《企業(yè)會計準則第14 號—收入》（以下簡稱收入準則）規(guī)范的不包含重大融資成分（包括不超過一年的合同中的融資成分）的應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)始終按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準備（企業(yè)無選擇權(quán)）。③對于包含重大融資成分的應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)和《企業(yè)會計準則第21號—租賃》規(guī)范的租賃應(yīng)收款，企業(yè)可以選擇不同的會計政策，始終按照相當于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準備，并可對含有重大融資成分的應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)和應(yīng)收融資租賃款、應(yīng)收經(jīng)營租賃款分別選擇不同的會計政策。

（2）一般方法

資產(chǎn)負債表日評估相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險自初始確認后是否已顯著增加，并按下列情形分別計量其損失準備、確認預(yù)期信用損失及其變動：

信用風(fēng)險初始確認后顯著增加的，按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準備，增加或減少的損失準備，計入當期損益。若在以后時點，信用風(fēng)險逆轉(zhuǎn)，不再符合信用風(fēng)險顯著增加的情形，則按未來12 個月內(nèi)預(yù)期信用損失金額計量其損失準備，轉(zhuǎn)回的損失準備，計入當期損益。 信用風(fēng)險初始確認后未顯著增加的，按照相當于該金融資產(chǎn)未來12 個月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準備，損失準備的增加或轉(zhuǎn)回，計入當期損益。

綜合以上分析，新金融工具準則下金融資產(chǎn)減值準備的計提采用的是“預(yù)期信用損失法”，是基于對金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險變化的估計，系基于未來的估計；而非原金融工具準則基于金融資產(chǎn)已經(jīng)實際發(fā)生減值的客觀證據(jù)。新舊金融工具準則對金融資產(chǎn)減值準備的計提方法有著本質(zhì)的區(qū)別。

二、新金融工具準則對金融資產(chǎn)減值準備計提的困惑與挑戰(zhàn)

1.信用風(fēng)險顯著增加判斷時間標準

一般情況下，企業(yè)通過對金融資產(chǎn)初始確認時點和資產(chǎn)負債表日時點評估的預(yù)計存續(xù)期內(nèi)的違約概率的比較，來分析、判斷金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險是否已發(fā)生顯著變化，也即，判斷金融資產(chǎn)信用風(fēng)險是否已發(fā)生顯著變化的標準系其預(yù)計存續(xù)期內(nèi)的違約概率，這里的違約概率是指在某一時點上所確定的未來期間發(fā)生違約的概率，而不是在該時點發(fā)生違約的概率。未來期間發(fā)生違約的概率依賴于未來可能影響金融資產(chǎn)發(fā)生違約的經(jīng)濟及非經(jīng)濟等因素，用于預(yù)計的存續(xù)期長短具有較大的主觀性，影響確定的違約概率，面臨困惑與挑戰(zhàn)。

2.評估信用風(fēng)險變化所考慮因素

在確定金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險水平時，企業(yè)應(yīng)當考慮不需付出額外努力或額外成本就可以取得、可能會影響金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險、合理且有依據(jù)的相關(guān)信息。由于評估金融資產(chǎn)信用風(fēng)險水平的因素具有不可窮盡性，故企業(yè)在評估信用風(fēng)險所考慮的因素時面臨因素可能考慮不周全、不合理的困惑與挑戰(zhàn)。

3.逾期與信用風(fēng)險顯著增加的判斷

逾期是金融資產(chǎn)信用風(fēng)險顯著增加的常見結(jié)果，逾期作為信用風(fēng)險顯著增加的標志，但信用風(fēng)險顯著增加通常比逾期發(fā)生的時間要早。在實務(wù)中，企業(yè)只有在難于獲得前瞻性信息，從而無法在逾期發(fā)生前確定信用風(fēng)險顯著增加的情況下，才能以逾期的發(fā)生來確定信用風(fēng)險的顯著增加。但實務(wù)中，企業(yè)往往以是否逾期來判斷信用風(fēng)險是否顯著增加，未逾期前除非有明顯的信用風(fēng)險顯著增加的跡象，企業(yè)管理層往往不認為信用風(fēng)險顯著增加，信用風(fēng)險顯著增加的認定滯后，不符合準則的邏輯，逾期與信用風(fēng)險顯著增加的判斷存在困惑與挑戰(zhàn)。

4.單項與組合的劃分

對于某些金融資產(chǎn)，在單項資產(chǎn)層面無法以合理成本獲得關(guān)于信用風(fēng)險顯著增加的充分證據(jù)，而在組合層面上評估可以獲得信用風(fēng)險顯著增加的證據(jù)。但企業(yè)為評估信用風(fēng)險變化而確定的金融資產(chǎn)組合，可能隨著單項資產(chǎn)層面以及組合層面的信用風(fēng)險相關(guān)信息的可獲得性的變化而變化。由此，可能造成單項與組合劃分的合理性的困惑與挑戰(zhàn)。

5.合同修改的合理性、信用風(fēng)險變化的恰當性

在某些情況下，如債務(wù)重組，企業(yè)將與交易對手方修改或重新簽訂新的金融資產(chǎn)合同，如果合同的修改導(dǎo)致現(xiàn)有金融資產(chǎn)終止確認，并確認修改后的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當將修改后的金融資產(chǎn)作為新的金融資產(chǎn)進行減值計量。如果合同的修改未導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認，而只是導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量在時間和金額上的變化，則企業(yè)在評估相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險是否已經(jīng)顯著增加時，應(yīng)當將基于變更后的合同條款在資產(chǎn)負債表日發(fā)生違約的風(fēng)險與基于原合同條款在初始確認時發(fā)生違約的風(fēng)險進行比較確定。由于合同的修改，企業(yè)需對相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險進行重新評估，根據(jù)評估結(jié)果，調(diào)整金融資產(chǎn)減值準備，且調(diào)整金額計入當期損益。因此，合同修改的合理性，信用風(fēng)險變化判斷的恰當性存在困惑與挑戰(zhàn)。

6.首次執(zhí)行預(yù)期信用損失模型減值準備可能沖回，與原準則產(chǎn)生邏輯問題

新準則下的金融資產(chǎn)模型是“預(yù)期信用損失法”模型，與原準則下的“已發(fā)生損失法”模型相比，不僅著眼于現(xiàn)在，而且還著眼于未來，理論上確認的信用損失會更多、更早（至少不少于），而實務(wù)中由于原準則下的減值準備，特別是應(yīng)收款項減值準備并非嚴格按照“已發(fā)生損失”模型計提，而是基于穩(wěn)健性原則下的會計估計，為避免監(jiān)管部門、投資者等業(yè)內(nèi)外人士的質(zhì)疑，眾多企業(yè)在參照同行業(yè)擬定自身會計估計時，存在忽視自身實際情況的考慮，存在寧可多提而不少提的情況，并非實際意義上的“已發(fā)生損失”模型，從而導(dǎo)致在首次執(zhí)行日采用遷徙模型等方法計算的壞賬準備金額往往少于按原賬齡分析法下計算的壞賬準備金額，面臨減值準備沖回，與原準則產(chǎn)生邏輯問題的困惑與挑戰(zhàn)。

三、新金融工具準則對金融資產(chǎn)減值準備計提的審計思考

綜合以上分析，新金融工具準則對金融資產(chǎn)減值規(guī)定采用“預(yù)期信用損失法”模型，目的是更加及時、足額地反映有關(guān)金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的信用風(fēng)險狀況，但由于“預(yù)期信用損失”模型對預(yù)期信用損失的估計較大程度依賴于人的分析與判斷，主觀性較大，客觀上增加了企業(yè)盈余管理的空間與會計師審核的難度，為盡可能減少主觀因素、增加客觀性，降低企業(yè)盈余管理的空間和會計師審核難度，筆者結(jié)合相關(guān)理論與實務(wù)，提出以下思考：

1.信用風(fēng)險顯著增加判斷時間標準的思考

由于合同預(yù)期預(yù)計存續(xù)期存在不確定性，建議除合同現(xiàn)金流量在預(yù)計存續(xù)期間內(nèi)不均勻分布，如在12 個月內(nèi)沒有現(xiàn)金流量，或在12 個月的違約風(fēng)險不能充分反映相關(guān)的經(jīng)濟因素或其他可能影響預(yù)期信用風(fēng)險發(fā)生變化因素的情況外，企業(yè)應(yīng)當采用未來12 個月（非一年）內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險的變化情況，對于存續(xù)期不足12個月的，按照實際存續(xù)期，來合理估計整個存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險的變化情況。之所以選擇12 個月，是考慮太短的期間可能不能反應(yīng)整個存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險的變化情況，太長則由于空間跨度大，不確定性因素過多，可能無法合理估計發(fā)生違約風(fēng)險的變化情況，因此，12 個月具有相對的合理性和可操作性。

2.評估信用風(fēng)險變化考慮因素的思考

評估信用風(fēng)險變化的因素多種多樣，具有不可窮盡性，為便于操作，建議在評估信用風(fēng)險變化所考慮的因素時至少應(yīng)包括企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟形勢、企業(yè)自身所處行業(yè)趨勢、債務(wù)人資信及財務(wù)狀況等方面。但無論企業(yè)如何選擇，均應(yīng)充分說明選擇這些因素的理由。

3.逾期與信用風(fēng)險顯著增加判斷的思考

由于逾期是金融資產(chǎn)信用風(fēng)險顯著增加的常見結(jié)果，故而不應(yīng)簡單以逾期信息來確定信用風(fēng)險是否顯著增加的判斷。但若企業(yè)在不增加額外成本無法獲取逾期信息以外的預(yù)期信息的情況下，企業(yè)可以逾期信息作為判斷信用風(fēng)險是否顯著增加的依據(jù)；但若在逾期還不到30 天就可以判斷出該金融資產(chǎn)信用風(fēng)險已顯著增加的情況下，則不能以逾期信息作為判斷信用風(fēng)險是否顯著增加的依據(jù)。即企業(yè)在特殊情況下可以逾期信息作為判斷信用風(fēng)險顯著增加的依據(jù)，但不可濫用逾期信息。若企業(yè)以逾期信息作為判斷信用風(fēng)險顯著增加的依據(jù)，必須提供合理的理由，避免企業(yè)簡單以逾期信息作為判斷信用風(fēng)險是否顯著增加的依據(jù)，導(dǎo)致信用損失少確認或滯后確認。

4.單項與組合劃分的思考

由于單項或組合可能影響評估信用風(fēng)險是否顯著增加的判斷，進而影響減值準備的計提，故在確定單項或組合時，企業(yè)應(yīng)在單項資產(chǎn)層面無法以合理成本獲得其信用風(fēng)險顯著增加的充分證據(jù)，而在組合的基礎(chǔ)上評估其信用風(fēng)險顯著增加具有可行性的情況下才采用組合。企業(yè)應(yīng)當按照風(fēng)險特征將具有不同風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)劃分為不同組合，而不應(yīng)當將具有不同風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)劃分為同一組合，從而得出不恰當?shù)脑u估結(jié)果，影響減值損失計提的準確性。

5.合同修改合理性、信用風(fēng)險變化的恰當性的思考

由于合同修改，可能將原金融資產(chǎn)終止確認，并確認新的金融資產(chǎn)，或?qū)⒃鹑谫Y產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量的時間發(fā)生改變和金額調(diào)整，從而導(dǎo)致預(yù)期信用損失金額的變化。為避免企業(yè)通過合同修改來調(diào)節(jié)預(yù)期信用損失的金額，應(yīng)當比較合同條款修改后的金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日發(fā)生違約的風(fēng)險，與合同條款沒有修改時初始確認的違約風(fēng)險，就此分析預(yù)期信用損失的變化情況，若對減值準備金額影響重大，則應(yīng)分析合同修改的合理性，對無正當理由或缺乏商業(yè)實質(zhì)的合同修改導(dǎo)致的減值準備的大額沖回，可以考慮作為權(quán)益性交易處理。一般情況下，只有在合同修改具有合理性、具有商業(yè)實質(zhì)，且債務(wù)人在一段期間內(nèi)一貫、按期、足額地歸還款項，企業(yè)才能認為該債務(wù)人相關(guān)信用風(fēng)險已經(jīng)顯著降低。

6.首次執(zhí)行預(yù)期信用損失模型減值準備可能沖回，與原準則產(chǎn)生邏輯問題的思考

由于理論上新金融工具準則采用的是“預(yù)期信用損失”模型，包含資產(chǎn)負債表日存在的以及預(yù)計的資產(chǎn)負債表日后一段期間的信用損失，鑒于此，與原準則下的“已發(fā)生減值”模型相比，針對相同的金融資產(chǎn)，在同一時間，應(yīng)確認不少于原準則下的減值準備。因此，建議公司在首次執(zhí)行“預(yù)期信用損失”模型時，適當提高壞賬準備計提比例，按照不低于原準則下同檔賬齡段壞賬準備計提比例計提，以后期間再根據(jù)測算差異判斷是否調(diào)整計提比例，以解決與原準則銜接的邏輯問題。