企業(yè)破產(chǎn)審計(jì)目標(biāo)的確定

張西鋒

近年來，企業(yè)破產(chǎn)案件越來越多，無論是破產(chǎn)重整、和解，還是破產(chǎn)清算程序，確定企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況所進(jìn)行的審計(jì)，都是整個(gè)破產(chǎn)程序中最重要的一環(huán)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托從事審計(jì)業(yè)務(wù)，首先就是確定審計(jì)目標(biāo)，簽訂業(yè)務(wù)約定書，作為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的法律依據(jù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)，既有對(duì)破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理日的資產(chǎn)負(fù)債狀況進(jìn)行的審計(jì)，又有對(duì)破產(chǎn)程序中清算報(bào)表的審計(jì)。本文僅討論破產(chǎn)企業(yè)在法院受理日的資產(chǎn)、負(fù)債狀況審計(jì)業(yè)務(wù)中審計(jì)目標(biāo)的確定。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則主要是針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所制定的，對(duì)于破產(chǎn)審計(jì)這種特殊業(yè)務(wù)，盡管中注協(xié)發(fā)布了自2008 年2 月1日起試行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南（試行）》，但是該指南主要是針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為管理人的業(yè)務(wù)規(guī)程，對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)，在“第五十九條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受管理人委托，提供會(huì)計(jì)、審計(jì)、咨詢等相關(guān)專業(yè)服務(wù)。包括但不限于：（一）對(duì)破產(chǎn)申請(qǐng)受理日債務(wù)人的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益進(jìn)行清算審計(jì)，出具清算審計(jì)報(bào)告；（二）對(duì)清算期間的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，出具清算審計(jì)報(bào)告；（三）對(duì)清算終結(jié)日債務(wù)人、破產(chǎn)人的資產(chǎn)狀況、財(cái)務(wù)收支情況、財(cái)產(chǎn)分配情況進(jìn)行審計(jì)，出具清算審計(jì)報(bào)告；（四）進(jìn)行其他專項(xiàng)審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告?！敝幸粠Ф^，缺乏可操作性。目前委托方和會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書缺少明確的依據(jù)規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告內(nèi)容也千差萬別，既不利于事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展，也導(dǎo)致報(bào)告不能更好地服務(wù)于破產(chǎn)程序。結(jié)合近幾年筆者從事破產(chǎn)審計(jì)的實(shí)踐，提出如下觀點(diǎn)供各位同仁商榷。

一、破產(chǎn)審計(jì)的目標(biāo)不應(yīng)只是對(duì)破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制”和“公允性”發(fā)表意見

破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，在破產(chǎn)案件受理日，仍然按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)的編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，也是按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)進(jìn)行審計(jì)，有的審計(jì)報(bào)告是對(duì)破產(chǎn)企業(yè)報(bào)表的編制基礎(chǔ)和公允性發(fā)表意見，有的報(bào)告則是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的各科目反映的余額發(fā)表能否確認(rèn)的意見。這種模式，很大程度上削弱了審計(jì)報(bào)告對(duì)破產(chǎn)程序所起的作用。

審計(jì)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制擬破產(chǎn)企業(yè)報(bào)表，存在理論上和實(shí)踐上的缺陷。

法院受理企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)，無論是債務(wù)人企業(yè)提出破產(chǎn)申請(qǐng)，還是債權(quán)人提出破產(chǎn)申請(qǐng)，其依據(jù)都是“企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規(guī)定清理債務(wù)”，企業(yè)已處于無法持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)。對(duì)于破產(chǎn)清算前的財(cái)務(wù)報(bào)表如仍按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的事實(shí)相矛盾。

對(duì)于以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)定管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，?duì)報(bào)表應(yīng)該發(fā)表否定意見或無法發(fā)表意見，而這種意見又無法作為法院和管理人確定企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債狀況的依據(jù)。

在實(shí)務(wù)中，破產(chǎn)企業(yè)管理人委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的破產(chǎn)審計(jì)，對(duì)法院受理破產(chǎn)案件日的破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況進(jìn)行審計(jì)時(shí)，業(yè)務(wù)約定書委托目的要求對(duì)破產(chǎn)企業(yè)“財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，財(cái)務(wù)報(bào)表是否能全面公允反映債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果”進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見，便是破產(chǎn)企業(yè)和正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)如何適用“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”這種會(huì)計(jì)假設(shè)條件的誤解。

建議申請(qǐng)破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益狀況發(fā)表意見，而不是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見，特別是報(bào)表的“公允性”，審計(jì)報(bào)告中不應(yīng)也無需再做出評(píng)價(jià)。

二、破產(chǎn)審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)應(yīng)更廣泛和具體

在一般的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《審計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)則進(jìn)行審計(jì)工作、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性發(fā)表審計(jì)意見。

在破產(chǎn)審計(jì)中，為了審計(jì)結(jié)論更好地服務(wù)于破產(chǎn)清算工作，必須結(jié)合破產(chǎn)企業(yè)情況，考慮《企業(yè)破產(chǎn)法》的要求。破產(chǎn)債務(wù)人企業(yè)通常管理不善、財(cái)務(wù)資料不完整、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、資產(chǎn)和負(fù)債賬表不符，賬實(shí)不符等情況較多，債務(wù)人隱匿資產(chǎn)、逃避債務(wù)、虛構(gòu)債務(wù)等舞弊事項(xiàng)時(shí)有發(fā)生。這就要求破產(chǎn)審計(jì)應(yīng)確定不同于持續(xù)經(jīng)營(yíng)下的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)目的和要求。

基于服務(wù)于破產(chǎn)程序的目的，審計(jì)師應(yīng)對(duì)下列事項(xiàng)予以重點(diǎn)審計(jì)并發(fā)表意見（僅列舉部分事項(xiàng)，具體事項(xiàng)可根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)情況確定）：

1.根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第八十二條債權(quán)的分類，重點(diǎn)審計(jì)負(fù)債事項(xiàng)，編制審計(jì)債權(quán)表：①對(duì)債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的債權(quán)；②職工債權(quán)(包含債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)納入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金等)；③債務(wù)人所欠稅款、單位應(yīng)該承擔(dān)的社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用；④普通債權(quán)(區(qū)分本金與利息、費(fèi)用、滯納金、違約金，區(qū)分直接債務(wù)與或有債務(wù))；

2.對(duì)股東認(rèn)繳出資額到位情況進(jìn)行審計(jì)，并關(guān)注股東與破產(chǎn)企業(yè)的資金往來；

3.關(guān)于債務(wù)人的董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員從企業(yè)獲取收入的情況；

4.對(duì)債務(wù)人是否存在《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十一條、第三十二條規(guī)定的情形，進(jìn)行審計(jì)。

第三十一條人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)，涉及債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的下列行為，管理人有權(quán)請(qǐng)求人民法院予以撤銷:(一)無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的；(二)以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易的；(三)對(duì)沒有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的；(四)對(duì)未到期的債務(wù)提前清償?shù)模?五)放棄債權(quán)的。

第三十二條人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前六個(gè)月內(nèi)，債務(wù)人有本法第二條第一款（具體內(nèi)容為：第二條企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規(guī)定清理債務(wù)。）規(guī)定的情形，仍對(duì)個(gè)別債權(quán)人進(jìn)行清償?shù)?，管理人有?quán)請(qǐng)求人民法院予以撤銷。但是，個(gè)別清償使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益的除外。

上述兩條規(guī)定，在于保障債權(quán)人的整體利益，防止破產(chǎn)企業(yè)人為操縱，對(duì)個(gè)別債權(quán)人進(jìn)行利益輸送，損害其他債權(quán)人利益。對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的上述行為，賦予了管理人申請(qǐng)撤銷的權(quán)利。通過審計(jì)，可以確定破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)行為發(fā)生的時(shí)點(diǎn)和交易價(jià)格等信息，為管理人行使撤銷權(quán)提供證據(jù)。因此，破產(chǎn)審計(jì)不僅要關(guān)注破產(chǎn)案件受理日破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況，而且要關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)在案件受理日前一年（或六個(gè)月）內(nèi)，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債發(fā)生變化的特定行為。

三、有些事項(xiàng)超出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍，不能作為審計(jì)目標(biāo)寫入業(yè)務(wù)約定書，更不應(yīng)發(fā)表審計(jì)意見

在實(shí)務(wù)中，經(jīng)常有管理人提出要求，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)如下類似事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見：

1.對(duì)股東是否有出資抽逃行為；

2.關(guān)于債務(wù)人的董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員是否存在利用職權(quán)從企業(yè)獲取非正常收入和侵占情況；

3.債務(wù)人是否存在《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十三條的情形,第三十三條涉及債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的下列行為無效:(一)為逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的；(二)虛構(gòu)債務(wù)或者承認(rèn)不真實(shí)的債務(wù)的；

4.債務(wù)人可能涉及的財(cái)務(wù)混同（指資產(chǎn)的占用）經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)(包括股東和企業(yè)混同，以及關(guān)聯(lián)企業(yè)之間混同)。

因上述事項(xiàng)涉及的不僅有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，更是對(duì)破產(chǎn)企業(yè)人員相關(guān)行為法律性質(zhì)或行為人主觀意識(shí)的判斷，而相關(guān)判斷超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍，如對(duì)此發(fā)表意見，不僅無效，還有可能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師和執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)帶來非常不利的法律后果。

總之，準(zhǔn)確和合理地確定審計(jì)目標(biāo)，并依據(jù)該目標(biāo)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，才能更好地滿足破產(chǎn)程序中委托人對(duì)審計(jì)報(bào)告的需求。同時(shí)，依法依規(guī)確定審計(jì)目標(biāo)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)合法性的保證，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的保障。