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    論稅款繳納義務(wù)履行順位的確定
    ——基于《稅收征管法》第四十五條中的稅收優(yōu)先原則

    2020-11-25 23:06:38楊佩龍
    稅務(wù)與經(jīng)濟(jì) 2020年1期
    關(guān)鍵詞:征管法滯納金優(yōu)先權(quán)

    楊佩龍

    (北京大學(xué) 稅法研究中心,北京 100871)

    一、問(wèn)題的提出

    稅法上規(guī)定的納稅義務(wù)可以細(xì)分為納稅申報(bào)義務(wù)和稅款繳納義務(wù)。其中,稅款繳納義務(wù)作為公法上的金錢(qián)給付義務(wù),可能與其他公法上的金錢(qián)給付義務(wù)和私法上的債務(wù)給付義務(wù)之履行存在沖突的情形?,F(xiàn)行法律對(duì)公法上和私法上的諸項(xiàng)給付義務(wù)的履行順序問(wèn)題僅進(jìn)行了粗略的規(guī)定,其中值得重點(diǎn)分析的是我國(guó)《稅收征管法》第四十五條和《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條之間的沖突問(wèn)題。(1)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》1992年9月4日通過(guò),2001年4月28日修訂,自2001年5月1日起施行,2015年4月24日最新修正,以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》;《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》2006年8月27日通過(guò),自2007年6月1日起施行,以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)破產(chǎn)法》。2001年修訂《稅收征管法》時(shí),首次設(shè)定了稅款繳納義務(wù)與私法債務(wù)給付義務(wù)之間的履行順位規(guī)則。此外,國(guó)家稅務(wù)總局(以下簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)稅總局)和最高人民法院(以下簡(jiǎn)稱(chēng)最高法院)對(duì)滯納金是否享有與稅款本身相同的履行順位,以及附擔(dān)保債務(wù)給付義務(wù)和稅款繳納義務(wù)之間的履行順位,尚未完全達(dá)成共識(shí)。(2)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào))與《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號(hào))。立法、執(zhí)法和司法上目前尚未確定統(tǒng)一的稅款繳納義務(wù)履行順位規(guī)則,不同部門(mén)法的相關(guān)規(guī)定存在一定的沖突。因此,納稅人無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)估履行稅款繳納義務(wù)對(duì)其所實(shí)施的民商事交易安排的影響,此種負(fù)外部性已經(jīng)違背了稅法促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)穩(wěn)定發(fā)展的宗旨。(3)經(jīng)濟(jì)性乃是稅法的基本特征,其體現(xiàn)于稅法作用于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷,節(jié)約交易成本,提高經(jīng)濟(jì)效率。[1]本文旨在通過(guò)合理的解釋規(guī)則、法理邏輯和法律的基本價(jià)值,討論稅款繳納義務(wù)的履行順位應(yīng)當(dāng)如何確定。

    稅款繳納義務(wù)履行順位的確定,對(duì)于下列事項(xiàng)具有重要的法律意義 :其一,在納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以履行其所負(fù)擔(dān)的諸項(xiàng)給付義務(wù)時(shí),明確不同權(quán)利主體實(shí)現(xiàn)權(quán)利的可能性;其二,在納稅人的財(cái)產(chǎn)僅尚不足以完全履行稅款繳納義務(wù)時(shí),明確不同稅種的征收可能性和優(yōu)先性。稅款繳納義務(wù)履行順位規(guī)則一般在破產(chǎn)法領(lǐng)域進(jìn)行討論。本文基于法際整合的角度,對(duì)稅款繳納義務(wù)和其他給付義務(wù)之間的履行順位問(wèn)題進(jìn)行分析,并嘗試結(jié)合相關(guān)法學(xué)理論構(gòu)建普適性的諸項(xiàng)給付義務(wù)的履行順位規(guī)則。

    目前,關(guān)于給付義務(wù)履行順位問(wèn)題的研究,主要集中于一般稅收優(yōu)先權(quán)制度(4)一般稅收優(yōu)先權(quán)是指國(guó)家征稅的權(quán)利與其他債權(quán)同時(shí)存在時(shí),稅款的征收原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)。[2]和納稅擔(dān)保制度等方面。財(cái)稅法學(xué)者大多贊同將民法中的優(yōu)先權(quán)制度作為稅收優(yōu)先權(quán)的上位概念,進(jìn)而提出稅收優(yōu)先權(quán)具有法定擔(dān)保物權(quán)的法律屬性。[3]但若細(xì)究《稅收征管法》第四十五條的原文表述,其文義僅規(guī)定給付義務(wù)的履行順位而非設(shè)立單獨(dú)的實(shí)體性稅收優(yōu)先權(quán)。其中的法律邏輯如何建構(gòu)?稅收優(yōu)先權(quán)的立法考量為何?特別優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)的屬性是否做統(tǒng)一理解?以上問(wèn)題皆要求對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的本質(zhì)進(jìn)行分析,進(jìn)而從法際整合的角度,探討稅款繳納義務(wù)與其他公私法給付義務(wù)之間的履行順位如何確定。

    二、稅款繳納義務(wù)履行順序的現(xiàn)行制度

    稅款繳納義務(wù)散見(jiàn)于不同部門(mén)法之中,對(duì)此需針對(duì)破產(chǎn)情形與一般情形分別論述。

    (一)破產(chǎn)法與稅法銜接下的履行順位規(guī)則

    稅款繳納義務(wù)履行順位在破產(chǎn)語(yǔ)境下更具討論的可能性。此時(shí)的納稅人往往處于資產(chǎn)不足以履行所有給付義務(wù)的狀態(tài),故順位制度的討論會(huì)影響各受領(lǐng)人的實(shí)際權(quán)利?!抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l第一款規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度,即“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?!逼浜诵氖且浴扒范惏l(fā)生”的時(shí)間作為判定該稅款繳納義務(wù)是否得以?xún)?yōu)先于私法擔(dān)保給付義務(wù)實(shí)現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定可以推導(dǎo)出如下履行順位規(guī)則 :

    履行順位一 :成立在先的稅款繳納義務(wù)→成立在后的附擔(dān)保給付義務(wù);

    履行順位二 :成立在先的附擔(dān)保給付義務(wù)→成立在后的稅款繳納義務(wù);

    履行順位三 :稅款繳納義務(wù)→無(wú)擔(dān)保給付義務(wù)。

    《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定了破產(chǎn)中給付義務(wù)的清償順序規(guī)則,將其歸納如下 :擔(dān)保債務(wù)給付→破產(chǎn)費(fèi)用給付→共益?zhèn)鶆?wù)給付→職工薪酬給付→稅款繳納義務(wù)→普通債務(wù)給付→劣后債務(wù)給付。

    首先,對(duì)上述條文進(jìn)行分析可知《稅收征管法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》對(duì)于稅款繳納義務(wù)優(yōu)先于普通債務(wù)給付義務(wù)方面已達(dá)成共識(shí)。(5)兩者都同意稅收繳納義務(wù)優(yōu)先于普通債務(wù)給付義務(wù)。但此處所指稅款繳納義務(wù)不包含稅收滯納金之概念。但對(duì)于稅款繳納義務(wù)和附擔(dān)保債務(wù)給付的履行順位仍存在較大的沖突。

    其次,二者對(duì)附納稅擔(dān)保的稅款繳納義務(wù)皆援引《物權(quán)法》規(guī)定(6)《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》2007年3月16日通過(guò),2007年10月1日起施行,以下簡(jiǎn)稱(chēng)《物權(quán)法》。關(guān)于二者所援引規(guī)則詳見(jiàn)第四編擔(dān)保物權(quán)。,對(duì)該項(xiàng)義務(wù)的履行順位達(dá)成共識(shí),即附納稅擔(dān)保的稅款繳納義務(wù)與附擔(dān)保的債務(wù)給付之間以擔(dān)保設(shè)立的時(shí)間作為履行優(yōu)先性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。且納稅擔(dān)保應(yīng)視作擔(dān)保物權(quán),享有物上的代位性和一定情形下的追及性等特點(diǎn)。

    此外,關(guān)于稅收滯納金的問(wèn)題?!镀髽I(yè)破產(chǎn)法》中對(duì)于滯納金是否屬于債權(quán)并沒(méi)有明確否定。但最高人民法院頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十一條第一款第二項(xiàng)規(guī)定“人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金,包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書(shū)應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金”不屬于破產(chǎn)債權(quán)。即在法院受理的破產(chǎn)案件中,一般認(rèn)定滯納金給付義務(wù)在破產(chǎn)領(lǐng)域中不可履行。(7)參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局大英縣稅務(wù)局、四川盛馬化工股份有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛二審民事判決書(shū)》〔2018〕川09民終1325號(hào)。但《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2008〕1084 號(hào))中明確了滯納金屬于稅款繳納義務(wù)優(yōu)先履行的范圍。

    (二)一般情形下的履行順位規(guī)則

    所謂一般情形即是指非破產(chǎn)語(yǔ)境下稅收繳納義務(wù)的履行規(guī)則構(gòu)建問(wèn)題。其大致包含兩類(lèi)情形 :一是自然人作為稅款繳納義務(wù)人無(wú)法履行全部義務(wù);二是不涉及私法給付義務(wù)的情形下,公法給付內(nèi)部的履行順位調(diào)整關(guān)系。

    第一,在自然人作為稅款繳納義務(wù)人的情形下,由于我國(guó)尚未有明確的法律對(duì)此進(jìn)行規(guī)定,故應(yīng)援引《稅收征管法》之有關(guān)稅款繳納義務(wù)的規(guī)定作為履行順位規(guī)則之基礎(chǔ)。對(duì)于稅收繳納義務(wù)與工資薪金給付、涉及人身侵權(quán)責(zé)任給付等給付義務(wù)并未進(jìn)行履行順位規(guī)則的構(gòu)建。(8)在破產(chǎn)法領(lǐng)域,除共益?zhèn)鶆?wù)性質(zhì)外,涉及人身侵權(quán)責(zé)任給付等給付義務(wù)處于擔(dān)保債權(quán)之后,列于稅款給付義務(wù)之前。

    第二,在公法給付內(nèi)部的履行順位中,現(xiàn)行法律較為明確地制定了以下規(guī)則 :首先,《稅收征管法》第四十五條第二款明確了“稅收優(yōu)于罰沒(méi)”規(guī)則(9)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“稅法”領(lǐng)域存在“罰鍰不在準(zhǔn)用之列”的立法意旨,臺(tái)灣地區(qū)多數(shù)學(xué)者亦主張將行政罰款排除在優(yōu)先受償權(quán)的準(zhǔn)用范圍之外。[4],即稅款繳納義務(wù)優(yōu)先于行政罰款給付和沒(méi)收違法所得給付。但對(duì)于行政罰款給付和沒(méi)收違法所得給付之間的順位并未進(jìn)一步說(shuō)明。其次,針對(duì)偷稅的追繳錢(qián)款繳納義務(wù),根據(jù)《關(guān)于辦理偷稅、抗稅案件追繳稅款統(tǒng)一由稅務(wù)機(jī)關(guān)繳庫(kù)的規(guī)定》,“偷稅、抗稅構(gòu)成犯罪的,應(yīng)當(dāng)按照稅收法規(guī)補(bǔ)稅。這部分稅款屬于國(guó)家應(yīng)征稅款的一部分,對(duì)其不能按一般贓款對(duì)待,不宜由人民檢察院或者人民法院追繳后直接上交地方財(cái)政,應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收,并辦理上交國(guó)庫(kù)手續(xù)”。此部分追繳錢(qián)款的公法給付義務(wù)仍舊屬于稅款繳納義務(wù),而非罰沒(méi)贓款繳納義務(wù)。最后,針對(duì)虛開(kāi)發(fā)票產(chǎn)生的“應(yīng)納稅款”繳納義務(wù),根據(jù)《關(guān)于納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2012〕33號(hào))之規(guī)定,“納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票,未就其虛開(kāi)金額申報(bào)并繳納增值稅的,應(yīng)按照其虛開(kāi)金額補(bǔ)繳增值稅;已就其虛開(kāi)金額申報(bào)并繳納增值稅的,不再按照其虛開(kāi)金額補(bǔ)繳增值稅”。因虛開(kāi)增值稅發(fā)票而發(fā)生的“應(yīng)納稅款”不應(yīng)視作行政處罰等罰繳義務(wù),而應(yīng)視作普通稅款繳納義務(wù)。但現(xiàn)行公法領(lǐng)域的給付義務(wù)中并未規(guī)定稅款繳納義務(wù)與行政事業(yè)性收費(fèi)給付、行政規(guī)費(fèi)給付、社保費(fèi)用給付和滯納金繳納義務(wù)之間的優(yōu)先順位問(wèn)題。

    (三)現(xiàn)行制度之評(píng)述

    現(xiàn)行制度嘗試在框架層面構(gòu)建稅款繳納義務(wù)的履行順位,但仍存在難以協(xié)調(diào)之處。

    第一,稅款繳納義務(wù)與其他給付義務(wù)之間的履行順位并未在立法環(huán)節(jié)得以統(tǒng)一。例如,在破產(chǎn)情形下,稅款繳納義務(wù)與附擔(dān)保債務(wù)給付義務(wù)、職工工薪給付義務(wù)之間的順位規(guī)則,仍存在部門(mén)法之間的相互背離。此外,在非破產(chǎn)情形下,稅款繳納義務(wù)與其他給付義務(wù)之間的履行順位制度仍需細(xì)化。個(gè)人財(cái)產(chǎn)對(duì)不同給付義務(wù)承擔(dān)之責(zé)任是否皆以《稅收征管法》第四十五條為準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為,單純的立法解釋可能不足以明確上述問(wèn)題之答案,最終仍需訴諸于立法修改以協(xié)調(diào)觀點(diǎn)上的差異。

    第二,納稅給付履行順位制度尚未在公法給付內(nèi)形成法律邏輯自洽。在稅款繳納義務(wù)和其他公法給付義務(wù)中,現(xiàn)行《稅收征管法》僅規(guī)定納稅給付優(yōu)先于罰沒(méi)給付。但針對(duì)行政規(guī)費(fèi)給付、社保費(fèi)用給付等并未設(shè)立明確的履行順位規(guī)則。稅款繳納后,稅務(wù)機(jī)關(guān)所籌集的資金作為國(guó)家的稅收收入編入一般財(cái)政預(yù)算。但《社會(huì)保險(xiǎn)法》(10)《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》2010年10月28日通過(guò),自2011年7月1日起施行,2018年12月29日最新修訂,以下簡(jiǎn)稱(chēng)《社會(huì)保險(xiǎn)法》。第六十四條第二款規(guī)定,社保費(fèi)用給付屬于特定財(cái)政收入類(lèi)型,所籌資金專(zhuān)門(mén)用于維護(hù)養(yǎng)老保險(xiǎn)金賬戶(hù)。不同的履行順位影響資金的用途,進(jìn)而對(duì)全體公民的實(shí)體性權(quán)利產(chǎn)生間接影響。

    第三,《稅收征管法》規(guī)定的稅款繳納與留置給付義務(wù)的履行順位不符合法理價(jià)值?,F(xiàn)行稅法的規(guī)定下,若稅款繳納優(yōu)先于留置給付發(fā)生,則優(yōu)先保障稅收之實(shí)現(xiàn)。但留置權(quán)與抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)不同,其屬于法定擔(dān)保物權(quán)的范疇,且其不以登記作為生效要件。留置權(quán)得以?xún)?yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)的原因在于法律規(guī)定了留置權(quán)人的保管義務(wù)以及留置權(quán)人的行為增添了標(biāo)的物價(jià)值,該項(xiàng)增益對(duì)于全體債權(quán)人皆存在利得。故應(yīng)以履行留置給付義務(wù)為先。例如《日本國(guó)稅征收法》第二十一條,規(guī)定納稅人財(cái)產(chǎn)存在留置權(quán)的,根據(jù)滯納處理將財(cái)產(chǎn)變價(jià)后,對(duì)該變價(jià)價(jià)款征收國(guó)稅時(shí),優(yōu)先考慮留置權(quán)擔(dān)保的債權(quán)。

    第四,“欠稅發(fā)生時(shí)間”的概念難以確定?!抖愂照鞴芊ā匪忻鞯穆男许樜恢贫?,是基于“欠稅發(fā)生時(shí)間”得以明確的基礎(chǔ)進(jìn)行構(gòu)建的。但在實(shí)踐中,“欠稅發(fā)生時(shí)間”往往處于難以明確的狀態(tài)。針對(duì)此類(lèi)問(wèn)題仍需填補(bǔ)理論與理論之間溝壑,選擇合適的理論以解釋“欠稅發(fā)生時(shí)間”的概念。

    第五,針對(duì)稅款繳納義務(wù),筆者認(rèn)為可對(duì)不同稅種進(jìn)行分類(lèi)討論,以進(jìn)一步明確在納稅人財(cái)產(chǎn)不足以清償全部稅款繳納義務(wù)時(shí),何種稅收繳納義務(wù)得以?xún)?yōu)先履行。例如,《稅收征管法》第九十條第二款規(guī)定,“關(guān)稅及海關(guān)代征稅收的征收管理,依照法律、行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?!惫梳槍?duì)此部分的納稅給付,不得直接遷移《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的履行順位規(guī)則。[5]不同稅種的繳納義務(wù),應(yīng)結(jié)合稅種設(shè)立之立法目的和社會(huì)政策考量進(jìn)一步構(gòu)建細(xì)化規(guī)則。

    三、稅款繳納義務(wù)履行順位制度之理論基礎(chǔ)

    制度設(shè)計(jì)需要以理論作為基礎(chǔ)。首先,需明確履行順位制度的內(nèi)涵及其外延;其次,嘗試構(gòu)建統(tǒng)一的給付義務(wù)類(lèi)型劃分;最后,結(jié)合《稅收征管法》第四十五條探究是否可借助“欠稅發(fā)生時(shí)間”的概念,嘗試協(xié)調(diào)不同部門(mén)法中有關(guān)履行順位規(guī)則的沖突。

    (一)履行順位內(nèi)涵及外延的界定

    履行順位制度實(shí)質(zhì)上為給付義務(wù)人在全部財(cái)產(chǎn)不足以清償全部給付時(shí),不同給付義務(wù)得以履行之先后順序規(guī)則。在私法領(lǐng)域和公法領(lǐng)域,履行順位制度有其特殊的內(nèi)涵。私法上,一般參照民法的規(guī)定,針對(duì)意定債權(quán)的給付義務(wù)設(shè)計(jì)擔(dān)保物權(quán)制度和優(yōu)先權(quán)制度,并將優(yōu)先權(quán)視作法定擔(dān)保物權(quán),而抵押和質(zhì)押等則為意定擔(dān)保物權(quán)。(11)民法理論對(duì)于優(yōu)先權(quán)的法律性質(zhì)主要觀點(diǎn)如下 :一是特種債權(quán)說(shuō),主要代表為德國(guó),其未在民法典中明確優(yōu)先權(quán)制度,但其認(rèn)為優(yōu)先權(quán)系具有特殊保護(hù)性質(zhì)的債權(quán)效力;二是擔(dān)保物權(quán)說(shuō),認(rèn)為優(yōu)先權(quán)是獨(dú)立的法定擔(dān)保物權(quán)。[6]根據(jù)物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)之原則,被設(shè)立擔(dān)保物權(quán)的給付義務(wù)優(yōu)位于普通的意定給付義務(wù)。故民法領(lǐng)域的履行順位主要體現(xiàn)為兩種法理設(shè)計(jì)思路 :一是社會(huì)性?xún)r(jià)值決定部分私法給付義務(wù)需要優(yōu)先得以履行,例如工薪報(bào)酬類(lèi)給付義務(wù),因與公民生存權(quán)相關(guān)故得以?xún)?yōu)先履行;二是法律尊重當(dāng)事人的意思自治,在部分給付義務(wù)上設(shè)定擔(dān)保物權(quán)以保證給付義務(wù)的優(yōu)先履行。在公法領(lǐng)域,履行順位制度在關(guān)注公民生存權(quán)之外,則更加關(guān)注給付的目的性。

    履行順位與一般稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系。多數(shù)學(xué)者主張稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)采民法之解釋?zhuān)瑢⑵湟曌鳘?dú)立的法定擔(dān)保物權(quán),將履行順位視作稅收優(yōu)先權(quán)生效之結(jié)果。但此種說(shuō)法尚未得到實(shí)體法律的支持。各地區(qū)立法中,對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)制度的表述主要以“稅收優(yōu)先于普通債權(quán)”的表述為主,并未對(duì)優(yōu)先權(quán)進(jìn)行法律上的界定,且多規(guī)定于“程序法”部分,其實(shí)際上屬于對(duì)履行順位規(guī)則的表述。民法學(xué)者主張優(yōu)先權(quán)屬于單獨(dú)的權(quán)利而非債權(quán)優(yōu)先效果或者清償順序的理由有二 :一是“優(yōu)先權(quán)存在自己獨(dú)立的消滅原因,即可以因一定期間內(nèi)不行使而消失,可因債權(quán)人放棄而消滅”。[6]二是若將優(yōu)先權(quán)視作一種清償順序規(guī)定,其沒(méi)有相應(yīng)的實(shí)體法依據(jù),并且無(wú)法解釋優(yōu)先權(quán)所具有的物上代位性等特點(diǎn)。[7]筆者認(rèn)為,在稅款繳納或其他公法給付情形下,稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收征管職能屬于法定義務(wù)而非權(quán)利,故不存在稅收優(yōu)先權(quán)單獨(dú)消失的原因。其次,稅收優(yōu)先權(quán)是否具有物上代位性等物權(quán)性特點(diǎn),應(yīng)在納稅擔(dān)保的情形中討論,稅款繳納優(yōu)先履行的規(guī)則應(yīng)及于納稅人的全部財(cái)產(chǎn)。故在稅收繳納義務(wù)中,一般稅收優(yōu)先權(quán)即指納稅給付的履行順序,而非單獨(dú)的實(shí)體性權(quán)利。

    履行順位與特殊稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系。特殊稅收優(yōu)先權(quán)是指納稅擔(dān)保,其屬于擔(dān)保物權(quán)。履行順位受特殊稅收優(yōu)先權(quán)的影響。前文已經(jīng)論及,《稅收征管法》第三十八條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第六十一條、第六十二條第一款規(guī)定了具體的納稅擔(dān)保形式。從條文規(guī)定上觀察,納稅擔(dān)保的本質(zhì)是在稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、納稅擔(dān)保人三者之間訂立的擔(dān)保契約,故其具有擔(dān)保物權(quán)的相關(guān)性質(zhì)。納稅擔(dān)保下的稅款繳納義務(wù)可得優(yōu)先履行,進(jìn)而影響原先的履行順位。

    綜上所述,盡管?chē)?guó)稅總局采取了稅收優(yōu)先權(quán)的名稱(chēng),但究其本質(zhì),一般稅收優(yōu)先權(quán)并不具有單獨(dú)作為一種法定擔(dān)保物權(quán)的法律基礎(chǔ),其實(shí)為法律對(duì)稅收領(lǐng)域給付順序的一種表述。納稅擔(dān)保生效的機(jī)制,則是借助私法領(lǐng)域的擔(dān)保制度,故其具有相關(guān)的擔(dān)保物權(quán)特點(diǎn)。(12)擔(dān)保物權(quán)具有支配性、排他性、追及性等特點(diǎn)。[8]

    (二)給付義務(wù)的類(lèi)型劃分與履行順位

    為了法域的完整統(tǒng)一,可以在整體法律的框架下對(duì)公私法領(lǐng)域的給付義務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一的分類(lèi)。

    根據(jù)給付義務(wù)是否與財(cái)產(chǎn)相關(guān),可以分為財(cái)產(chǎn)型給付義務(wù)和非財(cái)產(chǎn)型給付義務(wù),例如納稅義務(wù)中納稅申報(bào)義務(wù)屬于非財(cái)產(chǎn)型給付義務(wù),而稅款繳納義務(wù)則屬財(cái)產(chǎn)型給付義務(wù)。針對(duì)履行順位的問(wèn)題,本文僅探討金錢(qián)給付類(lèi)型中給付義務(wù)的優(yōu)先順位問(wèn)題。因非財(cái)產(chǎn)型給付,屬于義務(wù)人得為或者不得為特定行為的義務(wù)規(guī)范,不涉及與金錢(qián)給付義務(wù)和其他行為給付義務(wù)之間的沖突。

    根據(jù)給付義務(wù)形成的法律基礎(chǔ),可以分為法定給付義務(wù)和意定給付義務(wù)。在法域統(tǒng)一的角度下,稅款繳納等義務(wù)屬于法定給付義務(wù),而基于合同等民法內(nèi)容形成的給付義務(wù)屬于意定給付義務(wù)。法定義務(wù)中兼有公私法之給付義務(wù)。公法中的給付義務(wù)包含稅款繳納義務(wù)、行政罰款給付義務(wù)。私法中的法定給付包含侵權(quán)行為給付義務(wù)、不當(dāng)?shù)美o付義務(wù)和無(wú)因管理給付義務(wù)等內(nèi)容。而意定給付義務(wù)主要以基于合同的給付義務(wù)為主。故從中可以發(fā)現(xiàn),立法者已將涉及公民基本生存權(quán)相關(guān)的給付義務(wù)、填補(bǔ)性質(zhì)的給付義務(wù)和具有社會(huì)公益價(jià)值的給付義務(wù)等通過(guò)立法的形式予以明確。但履行順位仍需結(jié)合公共政策。金錢(qián)給付義務(wù)中,履行順位一般需結(jié)合公共政策的考量。因其與個(gè)體的生存權(quán)相關(guān),故應(yīng)以保障此部分的給付為主。而財(cái)產(chǎn)侵權(quán)給付則應(yīng)與其他意定給付保持相同的給付順位。

    根據(jù)給付義務(wù)的法律功能,可以分為社會(huì)功能型給付義務(wù)和非社會(huì)功能型給付義務(wù)。給付義務(wù)作為一種相對(duì)法律關(guān)系,其具有明確的給付人和受領(lǐng)人。所謂社會(huì)功能型給付義務(wù)是指給付指向的受領(lǐng)人與社會(huì)公益相關(guān),或者該種給付行為體現(xiàn)了社會(huì)對(duì)于公民基本生存權(quán)等人權(quán)性質(zhì)權(quán)利的保障。如《俄羅斯民法典》第六十四條規(guī)定,“在法人進(jìn)行清算時(shí),清償相關(guān)債務(wù)順序如下: 第一,因?qū)裨斐缮蛘呓】祿p害而形成的債務(wù)得以?xún)?yōu)先給付。允許被清算法人采用定期付款方式進(jìn)行......”。即在破產(chǎn)情形下,人身侵權(quán)債務(wù)的給付具有優(yōu)先受償?shù)男再|(zhì)。納稅給付的受領(lǐng)人系一國(guó)之國(guó)民政府,稅收收入用以維護(hù)國(guó)家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn),故該受領(lǐng)人與社會(huì)公益相關(guān),則納稅給付同樣具有優(yōu)先履行的社會(huì)政策基礎(chǔ)。

    第四,根據(jù)給付義務(wù)本身的性質(zhì)不同,可以分為主給付義務(wù)和附隨給付。例如稅款繳納中的本稅繳納屬于主給付義務(wù),而因延遲履行主給付義務(wù)產(chǎn)生的滯納金則屬于附隨給付。對(duì)于主給付義務(wù)和附隨給付從保障給付義務(wù)人的角度而言,應(yīng)承認(rèn)主給付義務(wù)的優(yōu)先受償權(quán)性。在計(jì)算利息時(shí),義務(wù)人的給付若每次都視作償付利息而非本金,最終可能導(dǎo)致給付義務(wù)人囿于無(wú)盡的債務(wù)之中,有違法律的公平性理念。

    由此可以明確,狹義的稅款繳納義務(wù)屬于金錢(qián)給付義務(wù)、法定給付義務(wù)和社會(huì)功能型給付義務(wù)。稅收的本金給付屬于主稅款繳納義務(wù),而滯納金則屬附帶給付義務(wù)。據(jù)此,可以初步構(gòu)建稅款繳納義務(wù)履行順位的幾大原則 :第一,其優(yōu)先于行政罰沒(méi)給付。第二,其優(yōu)先于非生存權(quán)相關(guān)的“弱擔(dān)?!币舛x務(wù)。(13)此處的“弱擔(dān)?!币舛ńo付義務(wù),是指未設(shè)立或者設(shè)立抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)擔(dān)保于納稅義務(wù)形成之后的給付義務(wù)。與之相對(duì)的留置權(quán)、成立在先的抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)屬于“強(qiáng)擔(dān)?!币舛ńo付義務(wù)。第三,優(yōu)先于非社會(huì)功能型給付義務(wù)。

    (三)稅款繳納義務(wù)發(fā)生時(shí)間對(duì)履行順位的影響

    若按照《稅收征管法》目前的基礎(chǔ)對(duì)稅款繳納義務(wù)履行順位制度進(jìn)行改善,首要問(wèn)題需要解決“欠稅發(fā)生時(shí)間”的界定問(wèn)題。多數(shù)財(cái)稅法學(xué)者在未厘清稅收優(yōu)先權(quán)本質(zhì)的情形下,便將稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時(shí)間與稅款繳納義務(wù)發(fā)生時(shí)間等同對(duì)待。由此導(dǎo)致稅款繳納義務(wù)發(fā)生時(shí)間的混淆。

    1.稅法給付義務(wù)何時(shí)發(fā)生之理論檢討。稅法給付發(fā)生時(shí)間,是稅捐法律關(guān)系發(fā)生或成立的時(shí)間。[9]對(duì)此大致有課稅要件實(shí)現(xiàn)說(shuō)、課稅要件確定說(shuō)、納稅申報(bào)說(shuō)、欠繳稅款(以下稱(chēng)“欠稅”)說(shuō)等四種學(xué)說(shuō)。

    第一種,課稅要件實(shí)現(xiàn)說(shuō)。(14)該說(shuō)主要依據(jù)為德國(guó)《租稅通則》第三十八條之規(guī)定 :“法律使償付義務(wù)依托的事實(shí)構(gòu)成一旦實(shí)現(xiàn),即生成稅收債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)?!奔锤鶕?jù)稅收法定主義,納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間就是稅法給付義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。而納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間則通過(guò)稅收法律直接規(guī)定,在條件成就時(shí),納稅義務(wù)便會(huì)成立。這種學(xué)說(shuō)的優(yōu)點(diǎn)在于其立足于稅收法定主義,避免了創(chuàng)設(shè)新的“稅收發(fā)生”時(shí)間的程序,使得法律本身的自洽性更強(qiáng),因此也被廣泛接受。例如,海南省高級(jí)人民法院曾在判決書(shū)中論及 :“......公司自1998年取得土地使用權(quán)之日起便負(fù)有納稅義務(wù),而這一應(yīng)稅行為產(chǎn)生的時(shí)間早于本案其他債權(quán)人所主張的債權(quán)所產(chǎn)生的時(shí)間,同時(shí)本案所涉的其他債權(quán)并無(wú)抵押、質(zhì)押或留置優(yōu)先權(quán)?!?15)《海南省樂(lè)東縣地方稅務(wù)局、三亞承陽(yáng)實(shí)業(yè)有限公司與海南省三亞市實(shí)業(yè)開(kāi)發(fā)公司借款合同糾紛執(zhí)行裁定書(shū)》(〔2015〕瓊執(zhí)復(fù)字第8、9號(hào))。但課稅要件說(shuō)的缺陷也較為明顯,盡管這種學(xué)說(shuō)可以幫助法院更好地居中裁判,查清相關(guān)事實(shí)。然而,在實(shí)際的民商活動(dòng)中,民商事主體往往不具備知曉課稅要件何時(shí)實(shí)現(xiàn)的能力。浙江省紹興市中級(jí)人民法院認(rèn)為 :“稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)以納稅人納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來(lái)確定,該時(shí)間系法定時(shí)間,而不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限或欠稅公告刊登時(shí)間以及處理決定作出時(shí)間來(lái)確定?!?16)《浙江省紹興市中級(jí)人民法院民事判決書(shū)》(〔2017〕浙06民終1119號(hào))。司法實(shí)踐中分采不同觀點(diǎn),導(dǎo)致稅法的“中性”產(chǎn)生偏差。課稅要件說(shuō)的主要關(guān)鍵在于,法條之表述應(yīng)盡量采客觀且無(wú)爭(zhēng)議的標(biāo)準(zhǔn)。

    第二種,課稅要件確定說(shuō)。[10]該說(shuō)將第一種學(xué)說(shuō)中的課稅要件分為抽象課稅要件和具體課稅要件,認(rèn)為僅在稅收款項(xiàng)等內(nèi)容逐漸明確時(shí),抽象課稅要件才會(huì)實(shí)現(xiàn)進(jìn)而轉(zhuǎn)變?yōu)榫唧w納稅義務(wù)。此種學(xué)說(shuō)將具體課稅要件成立的時(shí)間點(diǎn)視作稅收發(fā)生的時(shí)間。筆者認(rèn)為,此種觀點(diǎn)的優(yōu)點(diǎn)在于嘗試將抽象課稅要件與稅收發(fā)生時(shí)間進(jìn)行區(qū)分,可以幫助實(shí)踐中更好地確定稅款繳納義務(wù)的形成時(shí)間。但這種學(xué)說(shuō)直接導(dǎo)致的問(wèn)題在于,納稅人一般仍難以明確實(shí)際的具體數(shù)額,即便是稅務(wù)機(jī)關(guān)有時(shí)也需要通過(guò)核定手段方能最終確定。故在這種學(xué)說(shuō)輻射范圍內(nèi),仍難以確立“欠稅發(fā)生時(shí)間”的明確標(biāo)準(zhǔn)。

    第三種,納稅申報(bào)說(shuō)。[11]該說(shuō)將納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的時(shí)間視作稅收發(fā)生的時(shí)間。此時(shí)納稅人的應(yīng)納具體稅額已經(jīng)得到確定,稅收法律關(guān)系已經(jīng)得到確立。但這種觀點(diǎn)仍遭諸多質(zhì)疑 :第一,該說(shuō)不能輻射非納稅申報(bào)的稅收類(lèi)型。稅收不僅僅只有因從事可稅行為而被課征相關(guān)稅款的行為,亦有稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)納稅人的違法行為作出行政處罰的內(nèi)容。后者作為稅收的內(nèi)容之一是不需要通過(guò)納稅申報(bào)制度進(jìn)行應(yīng)納稅款確定的。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)作出行政處罰屬于具體的行政行為,此種行為不涉及納稅申報(bào)。故納稅申報(bào)說(shuō)無(wú)法涵蓋此部分的稅收內(nèi)容,其學(xué)說(shuō)包容性有待加強(qiáng)。第二,納稅申報(bào)并非稅收法律關(guān)系的形成階段,而屬于稅收債務(wù)的告知行為。換而言之,在納稅人正確申報(bào)稅收的情況下,其首先自行確定自身應(yīng)納稅額,此時(shí)稅收債權(quán)的各項(xiàng)要件已經(jīng)具備。之后再將其告知稅務(wù)機(jī)關(guān),稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)申報(bào)的應(yīng)納稅額進(jìn)行稅收征收。故其并非稅收法律關(guān)系真正發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)。

    第四種,欠稅說(shuō)。(17)該說(shuō)主要基于國(guó)稅總局發(fā)布的相關(guān)的文件,目前并未有學(xué)者對(duì)此進(jìn)行系統(tǒng)性論述。即認(rèn)為以實(shí)際應(yīng)繳而欠繳時(shí)間為稅收發(fā)生時(shí)間。國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)為“納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠稅的發(fā)生時(shí)間”。(18)《關(guān)于貫徹<中華人民共和國(guó)稅收征收管理法>及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2003〕47號(hào))?!胺煞ㄒ?guī)集中在看得見(jiàn)的、容易管控的問(wèn)題上,而不是那些可能最不安全的問(wèn)題”。[12]國(guó)稅總局的觀點(diǎn)是基于征管便利性的角度,但筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)的弊端在于無(wú)法解釋納稅人在應(yīng)繳期間內(nèi)交付稅款的行為,按照該說(shuō)此時(shí)稅收法律關(guān)系尚未發(fā)生,僅存在抽象的稅款繳納義務(wù)。納稅人基于抽象稅款繳納義務(wù)所履行之給付與基于債權(quán)所履行之給付并無(wú)實(shí)質(zhì)上差異。針對(duì)國(guó)稅總局發(fā)布的國(guó)稅發(fā)〔2003〕47號(hào)文,應(yīng)當(dāng)理解為“稅款欠繳起算時(shí)間”。

    稅法的立法語(yǔ)言應(yīng)當(dāng)是明晰的、智慧的,經(jīng)過(guò)深思熟慮且組織嚴(yán)密的,判定其優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)乃是考察法案的易懂性、結(jié)構(gòu)合理性、有效性和整體性。[13]筆者認(rèn)為課稅要件實(shí)現(xiàn)說(shuō)更貼近立法者本義,且能更好地解釋納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。盡管在實(shí)踐中,民商事交易的主體可能對(duì)具體的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不明,但我國(guó)民商事法律和經(jīng)濟(jì)法中規(guī)定的各種登記制度、告知義務(wù)等都有助于指導(dǎo)相關(guān)主體的行為,從實(shí)踐角度出發(fā),該說(shuō)對(duì)于現(xiàn)實(shí)交易的影響并無(wú)預(yù)想之嚴(yán)重弊處。故在設(shè)計(jì)合理的履行順位制度時(shí),可將課稅要件實(shí)現(xiàn)作為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。

    2.給付義務(wù)發(fā)生時(shí)間履行順位的關(guān)系。在稅法領(lǐng)域下,多數(shù)稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可以法律條文形式予以固定并明確。但針對(duì)附帶給付義務(wù)如稅收滯納金給付義務(wù),往往處于動(dòng)態(tài)變化的過(guò)程。其每日都有新的附帶給付義務(wù)形成,而在最終判定優(yōu)先問(wèn)題時(shí)又以判定時(shí)的整體稅收滯納金總額作為給付標(biāo)的額度,也正因稅收繳納義務(wù)對(duì)應(yīng)的標(biāo)的處于不斷變化之中,故不可能直接將稅收優(yōu)先權(quán)與民法上的優(yōu)先權(quán)直接等同。需要對(duì)給付義務(wù)的發(fā)生時(shí)間和履行順位之間的關(guān)系進(jìn)行討論,以便構(gòu)建統(tǒng)一性的納稅給付順位制度。

    第一,應(yīng)對(duì)稅款繳納義務(wù)的性質(zhì)進(jìn)行二次劃分。第一次劃分,即將稅款繳納義務(wù)分為直接稅稅款繳納義務(wù)和間接稅稅款繳納義務(wù)。[14]稅款繳納履行順位糾紛主要集中于直接稅款繳納義務(wù)領(lǐng)域,如所得稅和財(cái)產(chǎn)稅。因間接稅的稅款繳納義務(wù)在正常情形下皆可轉(zhuǎn)嫁至末端,而所得稅等則由納稅人直接負(fù)稅,故履行順位之探討應(yīng)集中于直接稅稅款繳納義務(wù)。其次,針對(duì)非稅務(wù)機(jī)關(guān)直接征收的稅種,如海關(guān)代征稅種等,因缺乏直接立法規(guī)定,不應(yīng)直接適用《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)制度。第二次劃分,即將稅款繳納義務(wù)分為主義務(wù)與附隨義務(wù)。附隨義務(wù)指附加稅費(fèi)和滯納金給付義務(wù)。附加稅費(fèi)如地方教育附加等,因其屬于地方制定之課征內(nèi)容,故不宜將其納入一般稅收優(yōu)先權(quán)之范圍,以避免權(quán)力膨脹,但僅在公法給付范圍內(nèi)討論時(shí),可承認(rèn)附加稅費(fèi)的優(yōu)先地位。有關(guān)滯納金履行順位規(guī)則構(gòu)建內(nèi)容將在后文詳細(xì)論述。

    第二,確立一般的履行順位原則 :直接稅稅款繳納義務(wù)應(yīng)以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作為履行順位基礎(chǔ)。從性質(zhì)上而言,直接稅稅款繳納義務(wù)皆可與公民基本權(quán)利相關(guān),故不應(yīng)作特別區(qū)別對(duì)待。關(guān)鍵的部分在于滯納金給付義務(wù)的發(fā)生和確立。筆者認(rèn)為,可以執(zhí)行機(jī)關(guān)作出爭(zhēng)議決定之日、司法機(jī)關(guān)立案之日、或法院受理破產(chǎn)之日作為區(qū)隔時(shí)點(diǎn)。在區(qū)隔時(shí)點(diǎn)之前的滯納金享有同稅收本金繳納義務(wù)相同的優(yōu)先履行地位。

    第三,確立一般原則之例外 :生存權(quán)保障。稅收本金給付義務(wù)和滯納金給付義務(wù)首先應(yīng)以時(shí)間為原則確定履行順位。但納稅義務(wù)人同時(shí)承擔(dān)人身侵權(quán)責(zé)任給付義務(wù)的,應(yīng)以后者為先,此時(shí)可以突破時(shí)間順位原則?;蛘呒{稅義務(wù)人自身需要接受治療及近親屬需治療所耗費(fèi)之醫(yī)療費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收本金給付義務(wù)和滯納金給付義務(wù)得以履行。因此類(lèi)情形皆與公民之生存權(quán)相關(guān),納稅給付應(yīng)以保障公民之基本生存為限度。(19)“稅捐法上,相對(duì)于人民之生存的憲法上基本價(jià)值,維護(hù)國(guó)家預(yù)算收入的觀點(diǎn)應(yīng)當(dāng)讓步”。[15]

    四、稅法領(lǐng)域給付義務(wù)履行順位制度之法律解釋

    韓長(zhǎng)印結(jié)合公共政策理論提出兩種破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配順位制度模型。[16]第一種,以權(quán)利產(chǎn)生過(guò)程中的意思自治程度限度作為決定分配順序的參考標(biāo)準(zhǔn);第二種,以權(quán)利主體的抗險(xiǎn)能力作為分配順序的參考標(biāo)準(zhǔn)??山柚鲜鰞煞N思路構(gòu)建稅款繳納義務(wù)的履行順位制度。

    (一)稅款繳納義務(wù)與其他公法給付義務(wù)間的順位規(guī)則

    稅法一般被視作公法,公法領(lǐng)域中的給付義務(wù)不僅僅包含稅款繳納義務(wù),還包含行政罰款、沒(méi)收違法所得、行政規(guī)費(fèi)、社會(huì)保障金、滯納金等內(nèi)容。

    1.稅款繳納優(yōu)先于行政罰款給付。行政罰款本質(zhì)上屬于懲罰性責(zé)任給付義務(wù)。如上所述,行政罰款雖然具有一定的公益性?xún)?nèi)容,其收取的費(fèi)用往往用于社會(huì)公共服務(wù)提供的范疇,但行政罰款更多體現(xiàn)公權(quán)力的懲罰性意圖。[17]此外,《稅收征管法》第四十五條第二款將稅收與行政罰款進(jìn)行比較,明確稅收優(yōu)先于行政罰款。在立法層面對(duì)稅收和行政罰款在稅收優(yōu)先權(quán)制度中已經(jīng)進(jìn)行了區(qū)隔處理。其次,《行政處罰法》第九條至第十三條羅列了可以設(shè)定行政處罰的法律文件。(20)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》1996年3月17日通過(guò),1996年10月1日起施行,2017年9月1日最新修訂,以下簡(jiǎn)稱(chēng)《行政處罰法》。由于罰款屬于處罰性質(zhì)較輕的種類(lèi),故經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市級(jí)人民政府制定的規(guī)章即可設(shè)立行政罰款。而稅收繳納優(yōu)先是通過(guò)法律予以明確的,稅收的調(diào)整也由“法律保留”原則加以規(guī)制。[18]

    2.稅款繳納優(yōu)先于行政事業(yè)性收費(fèi)給付。稅務(wù)機(jī)關(guān)還承擔(dān)行政事業(yè)性收費(fèi)的內(nèi)容職責(zé)。筆者認(rèn)為,納稅給付應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于行政事業(yè)性收費(fèi)給付。第一,根據(jù)《稅收征管法》第四十五條之內(nèi)容,結(jié)合上下文可知,法條中的“稅收”屬于狹義上的概念?!抖愂照鞴芊ā返谝粭l規(guī)定已經(jīng)釋明該法的立法目的在于保障國(guó)家稅收收入。而國(guó)家財(cái)政收入分類(lèi)中,行政事業(yè)性收費(fèi)稽征屬于非稅收入的內(nèi)容。故從立法角度而言行政規(guī)費(fèi)不可與納稅義務(wù)優(yōu)先并列。第二,行政規(guī)費(fèi)并非普遍性義務(wù)規(guī)范,其本質(zhì)上屬于滿足特定行政服務(wù)成本的收費(fèi)內(nèi)容,這決定了行政規(guī)費(fèi)本身的公益性不足。

    3.稅款繳納劣后于社會(huì)保障費(fèi)用給付。國(guó)地稅部門(mén)合并后(21)根據(jù)《國(guó)稅地稅征管體制改革方案》規(guī)定 :“......合并省級(jí)和省級(jí)以下國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu),劃轉(zhuǎn)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和非稅收入征管職責(zé),構(gòu)建優(yōu)化高效統(tǒng)一的稅收征管體系......”2018年6月15日,各省(自治區(qū)、直轄市)級(jí)及計(jì)劃單列市國(guó)地稅局合并且統(tǒng)一掛牌。,社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用被劃為稅務(wù)部門(mén)的稽征范圍。筆者認(rèn)為,社會(huì)保障費(fèi)用給付應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于納稅給付。因其更多體現(xiàn)個(gè)體生存權(quán)的保障,故從納稅正義的角度而言,社保費(fèi)用給付具有優(yōu)先的合理性。[15]但從目前立法角度考察,社會(huì)保障費(fèi)用給付優(yōu)先仍需在立法設(shè)計(jì)上做出調(diào)整。第一,社會(huì)保障“費(fèi)改稅”仍未實(shí)現(xiàn),在性質(zhì)上社會(huì)保障費(fèi)用依舊并非稅收收入,不屬于《稅收征管法》規(guī)范的對(duì)象。第二,社會(huì)保障費(fèi)用包含多種給付內(nèi)容,例如養(yǎng)老保險(xiǎn)金給付。但養(yǎng)老保險(xiǎn)金更偏向于“權(quán)利性規(guī)范”的制度內(nèi)容,即以個(gè)體的意愿為是否履行養(yǎng)老金給付的標(biāo)準(zhǔn)。這兩點(diǎn)需在之后的立法修法環(huán)節(jié)予以考慮。[19]

    4.稅款繳納優(yōu)先含滯納金繳納優(yōu)先。關(guān)于滯納金制度,國(guó)稅總局與最高人民法院出現(xiàn)了較大的分歧?!秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2008〕1084 號(hào))中明確了滯納金屬于稅收優(yōu)先權(quán)。但《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號(hào))中則認(rèn)為 :“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠稅產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠稅產(chǎn)生的滯納金,人民法院應(yīng)當(dāng)依照最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理。”即最高人民法院否決了在破產(chǎn)案件中稅收滯納金屬于稅收優(yōu)先權(quán)范圍的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為稅收滯納金在公法給付領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)屬于稅收優(yōu)先權(quán)制度的范圍。由于在公法給付領(lǐng)域,不涉及最高人民法院所規(guī)定的情形,故應(yīng)以國(guó)稅總局的意見(jiàn)為準(zhǔn)用規(guī)則。

    (二)稅款繳納義務(wù)與私法給付義務(wù)的履行順位規(guī)則

    稅款繳納義務(wù)與私法給付義務(wù)之間的協(xié)調(diào)不僅需要考慮規(guī)則本身的合理性,還需要考慮稅收中性原則下稅款繳納義務(wù)對(duì)私法活動(dòng)的相關(guān)影響。

    1.稅款繳納優(yōu)于無(wú)擔(dān)保債務(wù)給付的順位。根據(jù)《稅收征管法》第四十五條第一款的內(nèi)容,稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保的普通債權(quán)。其規(guī)定稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)時(shí)并未對(duì)債權(quán)成立的時(shí)間作出規(guī)定。這是因?yàn)槎惪罾U納義務(wù)是以納稅人的全部財(cái)產(chǎn)為實(shí)現(xiàn)給付之潛在標(biāo)的,在履行繳納義務(wù)前清償一般債權(quán),不利于社會(huì)整體公益。納稅人在繳納稅款之前先對(duì)其他普通債權(quán)進(jìn)行給付的,稅務(wù)征收機(jī)關(guān)根據(jù)稅收優(yōu)先權(quán)的基礎(chǔ)主張撤銷(xiāo)以保障稅收的實(shí)現(xiàn)。

    2.稅款繳納劣后于生存權(quán)相關(guān)債權(quán)給付義務(wù)。稅款繳納義務(wù)與職工薪資給付義務(wù)相比,其應(yīng)當(dāng)讓位于此類(lèi)與公民生存權(quán)相關(guān)的給付義務(wù),其中不僅僅包含政策需求的內(nèi)容,而且生存權(quán)相關(guān)債權(quán)是人權(quán)的體現(xiàn),國(guó)家稅收的經(jīng)濟(jì)利益與特定納稅人的生命法益相比較,注重人權(quán)的國(guó)家應(yīng)當(dāng)以保障每個(gè)公民的生存權(quán)作為首要抉擇之考量。此類(lèi)相關(guān)的債權(quán)有職工債權(quán)和人權(quán)侵害權(quán)債權(quán)等?!镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條亦有類(lèi)似規(guī)定。該條將破產(chǎn)人欠繳的稅款順位置于破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用,所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶(hù)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用,以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金之后。

    3.稅款繳納劣后于其他法定優(yōu)先給付義務(wù)?!段餀?quán)法》中亦未對(duì)給付義務(wù)的優(yōu)先履行順位進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定。相關(guān)的給付有無(wú)優(yōu)先履行制度散見(jiàn)于不同的部門(mén)法之中?!抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l在稅收優(yōu)先權(quán)制度的設(shè)計(jì)中也規(guī)定了“法律另有規(guī)定的除外”之但書(shū)。此類(lèi)法律另行擬定的特別給付義務(wù)優(yōu)先履行制度大致包含以下內(nèi)容[20]:《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)和勞動(dòng)債權(quán)給付優(yōu)先履行;《合同法》規(guī)定的建設(shè)工程價(jià)款給付義務(wù)與優(yōu)先履行;《關(guān)于建設(shè)工程價(jià)款優(yōu)先受償權(quán)問(wèn)題的批復(fù)》(法釋〔2002〕16號(hào))規(guī)定的購(gòu)房消費(fèi)者債權(quán)得以?xún)?yōu)先實(shí)現(xiàn);《保險(xiǎn)法》規(guī)定的賠償或者給付保險(xiǎn)金給付義務(wù)優(yōu)先履行;《商業(yè)銀行法》規(guī)定的個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本金和利息給付義務(wù)優(yōu)先履行;《海商法》規(guī)定的船舶優(yōu)先權(quán);《民用航空法》規(guī)定的民用航空器優(yōu)先權(quán)。以上法定的給付義務(wù)優(yōu)先應(yīng)當(dāng)屬于納稅給付優(yōu)先制度所規(guī)定之但書(shū)要求。

    4.稅款繳納義務(wù)與附抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)之債權(quán)的履行順位。稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)之間通過(guò)成立的時(shí)間順序作為權(quán)利的優(yōu)先順位依據(jù)。在非破產(chǎn)情形下,根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定,稅款繳納優(yōu)位于成立在其之后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)等擔(dān)保物權(quán)。其出發(fā)點(diǎn)在于衡平公法之債和私法之債之間的價(jià)值保護(hù)。立法者為了保證《稅收征管法》第四十五條的內(nèi)容盡量減少對(duì)民商事交易活動(dòng)造成沖擊,設(shè)置了欠稅公告制度、欠稅人說(shuō)明制度及稅收征管機(jī)關(guān)欠稅說(shuō)明制度。欠稅人在設(shè)定抵押、質(zhì)押時(shí)需要向債權(quán)人說(shuō)明自身的欠稅情形,債權(quán)人對(duì)此不明確的可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行查詢(xún),以此保證后發(fā)生的擔(dān)保物權(quán)已經(jīng)將稅收問(wèn)題考量其中。故此關(guān)于此部分履行順位規(guī)則,可采《稅收征管法》之觀點(diǎn)。

    5.納稅給付義務(wù)與附留置權(quán)之給付義務(wù)的履行順位?!抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l將留置權(quán)和抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)作為同順位債權(quán)進(jìn)行處理。但在私法領(lǐng)域,留置權(quán)的效力優(yōu)位于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)。故僅論證稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)位于成立在其之后的抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)并無(wú)法證明其優(yōu)位于留置權(quán)的立法邏輯。

    筆者認(rèn)為,設(shè)立了留置權(quán)的給付義務(wù)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅款繳納義務(wù)。雖然在《稅收征管法》中認(rèn)為稅收成立在留置權(quán)之前的,亦可優(yōu)先于留置權(quán)得以受償。這種觀點(diǎn)在法理上缺乏立法合理性。一方面,留置權(quán)作為優(yōu)位順序較前的擔(dān)保物權(quán),其法理邏輯在于留置權(quán)人通過(guò)自己的行為在標(biāo)的物上附加了相關(guān)價(jià)值。這種價(jià)值附加于標(biāo)的物上之后,其后所有對(duì)此標(biāo)的主張相關(guān)權(quán)利的債權(quán)人皆可從中受益。故留置權(quán)具有優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)等擔(dān)保債權(quán)的法理基礎(chǔ)。另一方面,留置權(quán)的前提是留置權(quán)人對(duì)標(biāo)的物的現(xiàn)時(shí)占有。占有作為最強(qiáng)的公示行為,其本身在觀念上展現(xiàn)出“物”的權(quán)利歸屬。在法理上應(yīng)當(dāng)確認(rèn)留置權(quán)優(yōu)位于一般稅收優(yōu)先權(quán)。

    6.滯納金給付義務(wù)屬稅款繳納義務(wù)優(yōu)先履行之范圍。筆者嘗試以法律解釋的方式說(shuō)明滯納金給付仍屬稅收優(yōu)先權(quán)之范圍。《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十一條主要列明了非破產(chǎn)債權(quán)的類(lèi)型。其中第一款第一項(xiàng)為“行政、司法機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用”,第二項(xiàng)為“人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金,包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書(shū)應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金”。以上內(nèi)容應(yīng)當(dāng)為最高法院認(rèn)定滯納金非屬稅收優(yōu)先權(quán)的依據(jù)。而仔細(xì)審查這兩項(xiàng)內(nèi)容則不難發(fā)現(xiàn)最高法院該項(xiàng)司法解釋的原意在于否定懲罰性質(zhì)的滯納金作為破產(chǎn)債權(quán)的內(nèi)容。而稅收滯納金具有強(qiáng)制性、固定性和非罰性特點(diǎn)。[21]故不應(yīng)將稅收滯納金視作該規(guī)定第六十一條第一款第一、第二項(xiàng)的內(nèi)容進(jìn)行分析。而應(yīng)當(dāng)采納第三項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn),即將其視作利息。

    綜上可以得出以下結(jié)論 :(1)在非破產(chǎn)案件中,稅收滯納金屬于稅收優(yōu)先權(quán)的范圍;(2)破產(chǎn)宣告前,稅收滯納金仍可列入稅收優(yōu)先權(quán)之中;(3)破產(chǎn)宣告后滯納金應(yīng)停止計(jì)算。

    五、結(jié) 論

    本文對(duì)稅收繳納義務(wù)的履行順位進(jìn)行檢討,明確直接稅稅款繳納義務(wù)屬于履行順位制度的核心討論對(duì)象,并從法際整合的角度嘗試構(gòu)建如下規(guī)則。

    破產(chǎn)情形下各給付義務(wù)之履行 :留置權(quán)擔(dān)保債務(wù)給付→成立在先的其他擔(dān)保債務(wù)給付→稅款繳納義務(wù)(含滯納金)→破產(chǎn)費(fèi)用給付→共益?zhèn)鶆?wù)給付→職工薪酬給付→普通債務(wù)給付→劣后債務(wù)給付。

    非破產(chǎn)情形下各給付義務(wù)之履行 :法定優(yōu)先給付→留置權(quán)擔(dān)保債務(wù)給付(或納稅擔(dān)保繳納義務(wù))→生存權(quán)相關(guān)債務(wù)給付→成立在先稅收繳納義務(wù)(含滯納金)、質(zhì)權(quán)擔(dān)保債務(wù)、抵押權(quán)擔(dān)保債務(wù)→普通債權(quán)。

    稅收繳納與其他公法給付義務(wù)之履行 :社會(huì)保障費(fèi)用給付→稅款繳納(含滯納金、附加稅費(fèi))→行政事業(yè)性收費(fèi)給付→行政罰款給付。

    稅收繳納內(nèi)部之履行 :稅收征管法涵蓋之稅種繳納義務(wù)→稅收征管法未涵蓋之稅種繳納義務(wù);主繳納義務(wù)→滯納金繳納→附加稅費(fèi)。

    此外,本文從法理層面明確了稅收優(yōu)先權(quán)的立法乃是基于公共政策和公共利益,從實(shí)質(zhì)層面體現(xiàn)了稅收公平原則。特別優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)雖在名稱(chēng)和效果上相似,但在法律實(shí)質(zhì)上仍有較大差別。一般優(yōu)先權(quán)實(shí)乃稅款繳納義務(wù)履行順序規(guī)則之意。而特別優(yōu)先權(quán)則指納稅擔(dān)保制度,屬于意定擔(dān)保物權(quán),其生效邏輯乃是基于《物權(quán)法》中的擔(dān)保制度。最后,本文認(rèn)為“欠稅發(fā)生時(shí)間”之概念,應(yīng)采課稅要件實(shí)現(xiàn)說(shuō)以明確具體時(shí)點(diǎn)。為避免對(duì)正常的民商活動(dòng)秩序造成過(guò)多干涉,立法者在條文表述上應(yīng)注重選擇客觀且無(wú)爭(zhēng)議的判定時(shí)點(diǎn)。協(xié)調(diào)部門(mén)法之間的沖突,訴諸于解釋尚不足以解決法域統(tǒng)一的問(wèn)題,仍需通過(guò)立法調(diào)整以進(jìn)行協(xié)調(diào)。

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