基于營(yíng)改增后聯(lián)合體的EPC合同財(cái)稅管理

杭州亞運(yùn)村建設(shè)有限公司

引言

營(yíng)改增是我國(guó)征管體制改革的關(guān)鍵一步，2016年起，建筑業(yè)等行業(yè)納入繳納增值稅試點(diǎn)范圍。我國(guó)所有行業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)工作，增值稅抵扣鏈條形成完整鏈條。2017年?duì)I業(yè)稅暫行條例廢止，標(biāo)志著營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，使得2017年減稅9000多億元人民幣。營(yíng)改增全面實(shí)施是本屆政府最大減稅政策。營(yíng)改增對(duì)國(guó)家各行業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。建筑業(yè)是具有勞務(wù)與銷售服務(wù)的綜合業(yè)務(wù)行業(yè)，需要多種工種協(xié)作完成。營(yíng)改增后新的計(jì)稅方式變化對(duì)建筑業(yè)提出新的要求。營(yíng)業(yè)稅按收入計(jì)稅導(dǎo)致記賬不規(guī)范，企業(yè)可以進(jìn)行合理的納稅籌劃，規(guī)范經(jīng)營(yíng)模式提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

一、建筑企業(yè)營(yíng)改增的概念

關(guān)于建筑業(yè)的定義有不同的方法，根據(jù)財(cái)稅文件定義，建筑業(yè)是從事建筑服務(wù)行業(yè)企業(yè)，建筑服務(wù)包括土木工程及建安等服務(wù)。根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)行分類標(biāo)準(zhǔn)通過(guò)企業(yè)資質(zhì)條件等劃分為施工總包企業(yè)，某方面專業(yè)建設(shè)施工企業(yè)與小型勞務(wù)承包企業(yè)。建筑企業(yè)具有施工周期長(zhǎng)，施工環(huán)境復(fù)雜，承包方式多樣等特點(diǎn)[1]。

建筑行業(yè)具有自身財(cái)務(wù)核算特點(diǎn)，建筑業(yè)產(chǎn)品為建筑物，生產(chǎn)中相對(duì)其他產(chǎn)品具有流動(dòng)性等特點(diǎn)，造成會(huì)計(jì)核算不同于其他行業(yè)。建筑業(yè)會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)體現(xiàn)在分級(jí)核算，按工程進(jìn)度結(jié)款，環(huán)境因素對(duì)施工成本影響較大。我國(guó)建筑業(yè)發(fā)展?fàn)顩r良好在生產(chǎn)總值等方面保持增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，建筑業(yè)在改革開放以來(lái)，為我國(guó)稅收事業(yè)作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。我國(guó)建筑業(yè)呈現(xiàn)多元化發(fā)展態(tài)勢(shì)，覆蓋類型不僅有外商投資企業(yè)，還包括國(guó)有控股及民營(yíng)獨(dú)資企業(yè)等多種類所有制企業(yè)。EPC企業(yè)特點(diǎn)是規(guī)模大，技術(shù)能力強(qiáng)。企業(yè)承包項(xiàng)目規(guī)模較大，從項(xiàng)目樣圖設(shè)計(jì)到?jīng)Q算等由企業(yè)負(fù)責(zé)[2]?？偘髽I(yè)對(duì)成本項(xiàng)目具有絕對(duì)控制權(quán)，可以選擇項(xiàng)目發(fā)包給其他建筑企業(yè)承包建設(shè)。

營(yíng)業(yè)稅是按營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅基礎(chǔ)征收的比例稅率，最早使用營(yíng)業(yè)稅名詞在民國(guó)時(shí)期，國(guó)外營(yíng)業(yè)稅最早在1791年由法國(guó)發(fā)起，世界各國(guó)學(xué)習(xí)法國(guó)政府征收營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅征收范圍廣泛，大大拓展了我國(guó)稅源。增值稅是進(jìn)增值部分繳納稅款的流轉(zhuǎn)稅，特點(diǎn)是確保稅負(fù)公平，涉及范圍包括銷售貨物等。增值稅在世界上最早由法國(guó)發(fā)明，目前有170多個(gè)國(guó)家地區(qū)征收增值稅，我國(guó)隨著改革開放實(shí)行增值稅政策，1993年進(jìn)行分稅制改革，目前增值稅成為我國(guó)第一大稅種，增值稅是對(duì)商品增值額部分按比例稅率征稅。納稅人以賣出商品價(jià)減買入商品價(jià)差價(jià)為增值額。增值稅與營(yíng)業(yè)稅在計(jì)稅原理，稅務(wù)管理特點(diǎn)，應(yīng)納稅額等方面不同。營(yíng)改增是征收營(yíng)業(yè)稅行業(yè)改為征收增值稅，營(yíng)業(yè)稅主要涉及我國(guó)第二三產(chǎn)業(yè)應(yīng)稅貨物，營(yíng)改增是我國(guó)稅收征管體制改革的重要部分，有助于我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。

二、建筑企業(yè)實(shí)施營(yíng)改增的意義

建筑業(yè)實(shí)行營(yíng)改增具有重要意義，其必要性體現(xiàn)在復(fù)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，有利于避免重復(fù)征稅，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力[3]。隨著我國(guó)建筑業(yè)發(fā)展，傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅制不符合建筑業(yè)實(shí)際情況，建筑業(yè)現(xiàn)代化發(fā)展出現(xiàn)新型建筑業(yè)，建筑業(yè)施工逐步專業(yè)化，傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅制不適應(yīng)建筑業(yè)發(fā)展要求。建筑業(yè)以滿足發(fā)包方需求為主，但購(gòu)得原材料時(shí)必須將金額進(jìn)入營(yíng)業(yè)額，以避免造成建筑業(yè)重復(fù)征稅。

新型營(yíng)銷模式無(wú)法用營(yíng)業(yè)稅法準(zhǔn)確計(jì)算收入，造成我國(guó)稅款流失，簡(jiǎn)單的營(yíng)業(yè)稅制無(wú)法適應(yīng)我國(guó)企業(yè)專業(yè)化發(fā)展特征，營(yíng)改增有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。增值稅最大的優(yōu)勢(shì)是避免重復(fù)征稅。增值稅鏈條應(yīng)完整，營(yíng)業(yè)稅存在增值稅鏈條中斷，建筑業(yè)采購(gòu)原料中取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票不能抵扣，但已繳納營(yíng)業(yè)稅。建筑業(yè)決算時(shí)需將原材料算入總收入，再次繳納營(yíng)業(yè)稅導(dǎo)致重復(fù)征稅。增值稅鏈條斷裂，下游企業(yè)取得營(yíng)業(yè)稅發(fā)票不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。增值稅鏈條中斷對(duì)重復(fù)征稅有嚴(yán)重影響。營(yíng)改增后對(duì)重復(fù)征稅有良好的制止作用[4]。

建筑業(yè)之前為勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，營(yíng)業(yè)稅時(shí)期企業(yè)為少繳稅款，往往實(shí)行各種原料生產(chǎn)加工減少產(chǎn)業(yè)鏈，造成負(fù)面影響的是企業(yè)往往大型發(fā)展，造成經(jīng)濟(jì)附加值低。由于我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，社會(huì)分工專業(yè)化使得建筑企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力落后。營(yíng)業(yè)稅后有效緩解了企業(yè)發(fā)展問(wèn)題。大型建筑企業(yè)可以分為獨(dú)立分公司，小型專業(yè)企業(yè)在市場(chǎng)上受歡迎，小型專業(yè)企業(yè)稅款不會(huì)增加。我國(guó)提倡供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，專業(yè)化發(fā)展符合我國(guó)實(shí)際現(xiàn)狀。

三、建筑企業(yè)聯(lián)合體模式

營(yíng)改增政策實(shí)施后對(duì)建筑企業(yè)帶來(lái)很大的影響，包括對(duì)稅收制度變化、企業(yè)涉稅事項(xiàng)變化、對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)成本等方面。營(yíng)改增后對(duì)建筑企業(yè)改變?cè)鲋刀悗?lái)系列的連鎖反應(yīng)，對(duì)財(cái)務(wù)制度與企業(yè)稅負(fù)變化等方面產(chǎn)生較大的影響。營(yíng)改增后建筑企業(yè)涉稅事項(xiàng)變化體現(xiàn)在申報(bào)復(fù)雜性增加、發(fā)票管理要求提高以及合同管理難度加大。

聯(lián)合體模式是建筑企業(yè)應(yīng)對(duì)營(yíng)改增稅制改革的有效對(duì)策。建筑企業(yè)聯(lián)合體模式分為公司型與合同型聯(lián)合體。公司型聯(lián)合體為共同開展業(yè)務(wù)通過(guò)成立新公司組成公司聯(lián)合體。各成員方根據(jù)股份比分享收益經(jīng)營(yíng)管理。公司型聯(lián)合體與普通公司運(yùn)營(yíng)等方面基本相同，包括有公司章程等。公司型聯(lián)合體優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在具有獨(dú)立的法人資格、具有完善的內(nèi)部管理組織結(jié)構(gòu)。公司存續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)。其缺點(diǎn)包括公司聯(lián)合體組建方式手續(xù)復(fù)雜、聯(lián)合體設(shè)立成本較高、公司聯(lián)合體成立審批程序復(fù)雜以及公司聯(lián)合體解散手續(xù)復(fù)雜。要結(jié)清稅務(wù)等企業(yè)的社會(huì)關(guān)系，適用于承包商持久發(fā)展的聯(lián)合體運(yùn)營(yíng)模式。

合同型聯(lián)合體是為參與項(xiàng)目通過(guò)整合資源實(shí)現(xiàn)共同目標(biāo)，組建的臨時(shí)性聯(lián)合體組織，無(wú)法獨(dú)立進(jìn)行銀行開戶等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。根據(jù)成員內(nèi)部權(quán)責(zé)不同，合同型聯(lián)合體分為緊密型聯(lián)合體與松散型聯(lián)合體。聯(lián)合體是利潤(rùn)中心，各成員對(duì)外業(yè)主承擔(dān)連點(diǎn)責(zé)任，對(duì)內(nèi)按協(xié)約比例分享利潤(rùn)。聯(lián)合體工作由牽頭方組織實(shí)施。松散型聯(lián)合體非營(yíng)利實(shí)體，與業(yè)主承包合同中各方業(yè)務(wù)分工明確。

四、營(yíng)改增下建筑企業(yè)聯(lián)合體模式的必要性

建筑業(yè)實(shí)施營(yíng)改增在聯(lián)合體模式快速發(fā)展與稅收管理制度不斷完善背景下實(shí)施。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷調(diào)整。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相比發(fā)達(dá)國(guó)家不夠完善，資本市場(chǎng)不完善體現(xiàn)為上市公司財(cái)務(wù)管理缺陷，公司財(cái)務(wù)管理直接影響企業(yè)國(guó)際市場(chǎng)發(fā)展，很多建筑企業(yè)還沒(méi)意識(shí)到企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要性。

在科技快速發(fā)展時(shí)代下，工程建設(shè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，現(xiàn)代社會(huì)分工精細(xì)化，導(dǎo)致大型綜合企業(yè)難以在所有領(lǐng)域具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。面對(duì)大型復(fù)雜的工程建設(shè)項(xiàng)目，聯(lián)合體模式成為大型復(fù)雜項(xiàng)目的必要選擇。聯(lián)合體模式快速發(fā)展使財(cái)務(wù)管理面臨新的挑戰(zhàn)，為適應(yīng)市場(chǎng)形勢(shì)變化，必須研究適應(yīng)聯(lián)合體模式的財(cái)稅管理方法。營(yíng)改增后建筑企業(yè)實(shí)行聯(lián)合體模式是基于大型項(xiàng)目對(duì)承包商資質(zhì)等方面提出更高的要求，東道國(guó)法律強(qiáng)制要求當(dāng)?shù)仄髽I(yè)加入。

企業(yè)要想在國(guó)際項(xiàng)目中取得進(jìn)展必須遵守項(xiàng)目所在地國(guó)家法律，按照當(dāng)?shù)胤梢笠?guī)定與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)組成聯(lián)合體，如巴基斯坦房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目等。聯(lián)合體模式形成可以降低東道國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)。承包商與熟悉當(dāng)?shù)丨h(huán)境企業(yè)組成聯(lián)合體，各有優(yōu)勢(shì)的聯(lián)合體成員使雙方承擔(dān)各自能力范圍的項(xiàng)目。各方承擔(dān)連帶責(zé)任，業(yè)主能使用聯(lián)合體各方資產(chǎn)彌補(bǔ)損失，保障業(yè)主的利益。

現(xiàn)行項(xiàng)目對(duì)承包商企業(yè)提出更高的要求，要求承包商必須具備多方面資源，滿足項(xiàng)目投資者要求。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，大型綜合性項(xiàng)目不斷增多，超難度大型工程對(duì)承包商資質(zhì)等方面提出更高的要求。聯(lián)合體模式通過(guò)組合方式具備承擔(dān)大型復(fù)雜工程項(xiàng)目的資格。當(dāng)下單一承包商難以滿足要求，聯(lián)合體模式可以彌補(bǔ)其不足，使承包商獲取承攬項(xiàng)目資格。規(guī)模大的項(xiàng)目承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)高，聯(lián)合體對(duì)單一承包商可以承擔(dān)更高風(fēng)險(xiǎn)，將原先一家承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到聯(lián)合體上。

五、營(yíng)改增下建筑企業(yè)聯(lián)合體的稅務(wù)管理

營(yíng)改增政策實(shí)施后對(duì)建筑企業(yè)稅務(wù)管理帶來(lái)了很大影響，建筑企業(yè)實(shí)行聯(lián)合體模式是應(yīng)對(duì)營(yíng)改增稅務(wù)管理的有效對(duì)策。營(yíng)改增政策下建筑企業(yè)聯(lián)合體EPC項(xiàng)目稅務(wù)管理需要加強(qiáng)成本費(fèi)用控制，通過(guò)加強(qiáng)成本管理控制，加強(qiáng)建安成本管控，加強(qiáng)設(shè)備采購(gòu)成本管控等措施，降低企業(yè)成本支出，保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

聯(lián)合體EPC合同模式下，復(fù)雜項(xiàng)目投資80%依賴于設(shè)計(jì)，要求設(shè)計(jì)保證質(zhì)量安全下優(yōu)化設(shè)計(jì)方案，合理降低聯(lián)合體EPC工程成本。聯(lián)合體EPC工程模式中，設(shè)備成本在EPC工程成本中占35%。設(shè)備采購(gòu)中要求通過(guò)公平投標(biāo)競(jìng)爭(zhēng)，大宗商品采購(gòu)利用成員單位采集平臺(tái)降低費(fèi)用。重視采購(gòu)與財(cái)務(wù)人員共同，籌劃銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅配比關(guān)系。聯(lián)合體EPC工程模式中建安成本占總成本的60%，土建成本管控決定工程總體成本控制成效，施工管理中應(yīng)設(shè)置科學(xué)流程，樹立全員成本控制理念，從人機(jī)料等全方面加強(qiáng)成本控制。

聯(lián)合體EPC項(xiàng)目涉稅工作中要加強(qiáng)與稅務(wù)部門溝通，從項(xiàng)目前期做好稅務(wù)籌劃工作。稅務(wù)管理需要注意進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅配比，遵循增值稅籌劃原則，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)聯(lián)合體下稅務(wù)管理。增值稅為價(jià)外稅，應(yīng)考慮供應(yīng)商能否開具專用發(fā)票、成本以含稅價(jià)計(jì)入或不含稅價(jià)計(jì)入。繳納增值稅為計(jì)稅依據(jù)城建稅及地方教育附加費(fèi)為價(jià)內(nèi)稅，進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣影響教育附加費(fèi)金額。考慮城建稅影響，應(yīng)引用綜合成本概念。比價(jià)采用綜合采購(gòu)成本=不含稅成本-教育附加稅費(fèi)附加稅率×進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅下成本定價(jià)原則是保證質(zhì)量，取得合法票據(jù)下，以利潤(rùn)最大化為原則。

增值稅納稅額=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅額。工程結(jié)算后提供結(jié)算款發(fā)票，分包在總包結(jié)算后進(jìn)行，導(dǎo)致不能按足額差額預(yù)繳稅款?？偘酵ǔＯ群炗喛偘贤?，簽訂分包合同考慮付款時(shí)點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅額為同一納稅期。

結(jié)語(yǔ)

財(cái)稅管理是實(shí)施企業(yè)管理的重要手段。聯(lián)合體模式成為復(fù)雜項(xiàng)目的必要手段。對(duì)聯(lián)合體EPC項(xiàng)目財(cái)稅管摸索，聯(lián)合體項(xiàng)目應(yīng)針對(duì)自身特點(diǎn)做好稅收籌劃工作，及時(shí)制定相應(yīng)財(cái)稅管理辦法，更加規(guī)范實(shí)施財(cái)稅管理工作。