限制性股票股權激勵會計處理
——基于《企業(yè)會計準則解釋第7號》的解讀

車偉娜（鄭州升達經貿管理學院 河南鄭州 451191）

限制性股票激勵計劃是上市公司為了獲取其職工或其他方的服務，而采用非公開發(fā)行方式授予激勵對象一定數量的股票進行激勵的一種形式。限制性股票由激勵對象出資認購，上市公司同時規(guī)定鎖定期、解鎖條件和解鎖期；在鎖定期和解鎖期內不能上市流通，如果全部和部分未達到解鎖條件而失效或者作廢，則由上市公司按照事先約定的價格進行回購。限制性股票屬于以權益結算的股份支付，《企業(yè)會計準則解釋第7號》（以下簡稱7號解釋）對限制性股票的會計處理進行了修訂，本文在7號解釋基礎上對限制性股票會計處理進行了解讀。限制性股票的會計處理主要分幾個階段：授予日的會計處理、等待期（即鎖定期）的會計處理、解鎖期的會計處理、未達到解鎖條件時回購股份的會計處理。

一、授予日限制性股票的會計處理

如果授予限制性股票當日，按規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，激勵對象出資認購股份，一般處理為：上市公司應該按照收到的認股款和股票的面值等進行會計處理。第一步，借記“銀行存款（收到的認股款）”科目，貸記“股本（面值×限制性股票份數）”“資本公積——股本溢價（差額）”科目；第二步，確認回購義務：借記“庫存股”科目，貸記“其他應付款——限制性股票回購義務”科目。對以上處理，7號解釋認為，從會計實質上看，激勵對象認購的股份還有很長一段時間的鎖定期，如果達不到解鎖條件，上市公司還要負責將該限制性股票回購，因此上市公司收取的認股款也只能是暫收的款項，應該作為“其他應付款”，而不能作為“銀行存款”；同時應該把第一步處理中的股本和資本公積沖減掉，第二步，沖減了已確認的股本和資本公積，可反映暫收款項的性質。

例1：A公司為上市公司，2014年1月1日，公司以非公開發(fā)行方式向200名高層管理人員每人授予5萬股自身股票（每股面值為1元），授予價格為每股6元。當日，200名管理人員全部出資認購，總認購款項為6 000萬元。A公司履行了相關增資手續(xù)。A公司估計該限制性股票股權激勵在授予日的公允價值為每股6元。

A公司規(guī)定，這些管理人員從2014年1月1日起在A公司連續(xù)服務滿2年的，所授予股票將于2016年1月1日全部解鎖；期間離職的，A公司將按照原授予價格每股6元回購。2014年1月1日至2016年1月1日期間，所授予股票不得上市流通或轉讓；激勵對象因獲授限制性股票而取得的現金股利由公司代管，作為應付股利在解鎖時向激勵對象支付；對于未能解鎖的限制性股票，A公司在回購股票時應扣除激勵對象已享有的該部分現金股利。

分析：依據上述條件，A公司的會計處理為：

總認購款項200×5×6=6 000（萬元）

借：銀行存款 60 000 000

貸：股本 10 000 000

資本公積——股本溢價 50 000 000

借：庫存股 60 000 000

貸：其他應付款——限制性股票回購義務60 000 000

二、等待期內每個資產負債表日的會計處理

對于限制性股票應該結合鎖定期和解鎖期確定等待期，會計處理主要涉及等待期每個資產負債表日的會計處理以及發(fā)放現金股利的會計處理。等待期的每個資產負債表日都要遵循準則中關于以權益結算股份支付的相關會計處理規(guī)定進行會計處理。

（一）按照權益工具最佳估計數確定相關費用

借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積”科目。例中A公司在鎖定期內派發(fā)現金股利屬于解釋7號中規(guī)定的可撤銷現金股利，分別按照能達到解鎖條件和不能達到解鎖條件的最佳估計數可以遞減將來回購未達到解鎖條件的股份所支付的回購款。

（二）發(fā)放股利時，應該依據將來對可行權股份的最佳估計數

第一步，借記“利潤分配——應付現金股利”科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目。第二步，借記“其他應付款——限制性股票回購義務”科目，貸記“庫存股”科目。上述第一步反映了限制性股票現金股利的分配處理，第二步則反映的是可撤銷的現金股利對將來承擔義務的抵消，完整反映了限制性股票可撤銷現金股利的會計處理。按照將來不可解鎖最佳估計數：借記“其他應付款——限制性股票回購義務”科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目。上述處理反映的是估計不可解鎖股票獲得的股利可以作為對回購股份支付回購款的沖減，即激勵對象享有的現金股利對于上市公司來講是可以撤銷的，如果將來股份不能解鎖，上市公司就不需要另外支付股利，而是將應支付股利作為回購款的一部分。2014年度，A公司有10名管理人員離職，A公司估計2年中離職的管理人員合計為20名，當年宣告發(fā)放現金股利為每股1元（限制性股票持有人享有同等分配權利）；A公司估計該限制性股票授予日的公允價值為6元，當年宣告發(fā)放現金股利為每股1元（限制性股票持有人享有同等分配權利）。A公司按照以權益結算股份支付進行相應的會計處理。假定A公司管理人員離職均發(fā)生在年末，不考慮其他因素。

2014年度，A公司應該確認的管理費用和資本公積：（200-20）×5×6×1/2=2 700（萬元）。

借：管理費用 27 000 000

貸：資本公積——其他資本公積 27 000 000

2014年12月31日預計未來可解鎖限制性股票持有者的現金股利=1×（200-20）×5=900（萬元），2013年12月31日預計未來不可解鎖限制性股票持有者的現金股利=1×20×5=100（萬元）。

借：利潤分配——應付現金股利 9 000 000

貸：應付股利——限制性股票股利 9 000 000

同時：

借：其他應付款——限制性股票回購義務9 000 000

貸：庫存股 9 000 000

借：其他應付款——限制性股票回購義務1 000 000

貸：應付股利——限制性股票股利 1 000 000

2014年12月31日，回購確定不可解鎖的限制性股票，即回購5萬份股票，每股6元，共需要支付10×5×6=300（萬元）。

借：其他應付款——限制性股票回購義務2 500 000

借：應付股利——限制性股票股利 500 000

貸：銀行存款 3 000 000

借：股本 500 000

資本公積——股本溢價 2 500 000

貸：庫存股 3 000 000

假設2015年度，A公司又有10名高層管理人員離職，當年宣告發(fā)放現金股利為每股1.2元。

分析：2015年度，A公司應確認的管理費用為：（200-20-10）×5×6-2 700=2 400（萬元）。

借：管理費用 24 000 000

貸：資本公積——其他資本公積 24 000 000

2015年12月31日預計未來可解鎖限制性股票持有者的現金股利 =（1+1.2）×（200-20-10）×5-900=970（萬元）。

2015年12月31日預計未來不可解鎖限制性股票持有者的現金股利 =（1+1.2）×（20-10）×5+1×5×10-100=60（萬元）。

借：利潤分配——應付現金股利 9 700 000

貸：應付股利——限制性股票股利 9 700 000

借：其他應付款——限制性股票回購義務9 700 000

貸：庫存股 9 700 000

借：其他應付款——限制性股票回購義務600 000

貸：應付股利——限制性股票股利 600 000

2015年12月31日回購限制性股票：

借：其他應付款——限制性股票回購義務1 900 000

應付股利——限制性股票股利 1 100 000

貸：銀行存款 3 000 000

借：股本 500 000

資本公積——股本溢價 2 500 000

貸：庫存股 3 000 000

三、解鎖日的會計處理

解鎖日滿足解鎖條件的限制性股票，激勵對象成為真正意義的普通股股東，上市公司暫收的款項也成為其實實在在的資產，因此沖銷原來確認的所有者權益類抵減賬戶——庫存股。

借：其他應付款——限制性股票回購義務35 300 000

貸：庫存股 35 300 000

借：資本公積——其他資本公積 51 000 000

貸：資本公積——股本溢價 51 000 000

解鎖時：將應付股利支付給激勵對象。

借：應付股利——限制性股票股利 18 700 000

貸：銀行存款 18 700 000

四、限制性股票不可撤銷現金股利的會計處理

例2：假設例1中，激勵對象因獲授限制性股票而取得的現金股利，不論是將來時否滿足可行權條件，均有權獲得等待期內的現金股利，即現金股利是不可撤銷的，其他條件不變。會計處理如下：

（1）2014年1月1日。授予日會計處理同例1。

（2）等待期的資產負債表日確認費用和資本公積會計處理同例1。

等待期內上市公司宣告發(fā)放現金股利：

2014年12月31日：預計未來可以解鎖部分的現金股利處理。

借：利潤分配——應付現金股利 9 000 000

貸：應付股利——限制性股票股利 9 000 000

預計未來不可解鎖部分現金股利：

借：管理費用 1 000 000

貸：應付股利——限制性股票股利 1 000 000

2014年12月31日，回購50萬份股票，每股6元。

借：其他應付款——限制性股票回購義務3 000 000

貸：銀行存款 3 000 000

借：股本 500 000

資本公積——股本溢價 2 500 000

貸：庫存股 3 000 000

（3）2015年12月31日：預計未來可以解鎖部分的現金股利。

借：利潤分配——應付現金股利 9 700 000

貸：應付股利——限制性股票股利 9 700 000

預計未來不可解鎖部分現金股利：

借：管理費用 600 000

貸：應付股利——限制性股票股利 600 000

2015年12月31日回購限制性股票：

借：其他應付款——限制性股票回購義務3 000 000

貸：銀行存款 3 000 000

借：股本 500 000

資本公積——股本溢價 2 500 000

貸：庫存股 3 000 000

（4）解鎖日的會計處理。

借：其他應付款——限制性股票回購義務54 000 000

貸：庫存 54 000 000

借：資本公積——其他資本公積 51 000 000

貸：資本公積——股本溢價 51 000 000

解鎖時，將應付股利支付給激勵對象：

借：應付股利——限制性股票股利 24 700 000

貸：銀行存款 24 700 000

五、結語

按照7號解釋對限制性股票的會計處理更加符合會計信息質量特征的實質重于形式原則，尤其是授予日通過兩個分錄反映業(yè)務；等待期內對于上市公司宣告的現金股利要分可撤銷現金股利和不可撤銷現金股利兩種情況來進行處理，這樣更能真實反映企業(yè)資產、負債等要素，使企業(yè)有關股份支付的披露更加真實可靠。