企業(yè)合并產(chǎn)生商譽的所得稅會計處理

劉 誠 蔣德啟

○北京林業(yè)大學(xué) ○北京速途網(wǎng)絡(luò)科技股份有限公司

一、企業(yè)合并形成商譽的過程

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并按合并方式劃分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并；按照合并雙方是否受同一方控制或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。因新設(shè)合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)、負債，參與合并各方均解散，因此本文不予討論。

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，其實質(zhì)是企業(yè)自愿行為，屬于交易行為。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方的合并成本包括為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。取得的被購買方的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應(yīng)以其公允價值計量。企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認為商譽。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額首先體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中，然后在編制合并財務(wù)報表時確認為商譽；吸收合并的情況下，該差額在購買方個別財務(wù)報表中確認為商譽。

二、企業(yè)合并的所得稅問題

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，即通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別形成應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)和《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號)的規(guī)定，企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式的改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并及分立，因此企業(yè)合并的所得稅問題適用于上述兩個文件。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)合并有特殊性稅務(wù)處理(即免稅合并)和一般性稅務(wù)處理(即應(yīng)稅合并)兩種情況。

符合免稅合并的情況下，同一控制下的企業(yè)合并取得被合并方的資產(chǎn)、負債的賬面價值為原賬面價值，其計稅基礎(chǔ)亦為原賬面價值，不存在暫時性差異，不涉及企業(yè)所得稅的處理。非同一控制下的企業(yè)合并取得被購買方的資產(chǎn)、負債的賬面價值為公允價值，其計稅基礎(chǔ)為原賬面價值，這樣就存在暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。如果在企業(yè)合并中形成商譽，則對方科目為“商譽”；如果企業(yè)合并中沒有形成商譽，則對方科目為“所得稅費用”。

符合應(yīng)稅合并的情況下，取得的被合并(購買)方的資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)為其公允價值。同一控制下的企業(yè)合并取得被合并方的資產(chǎn)、負債的賬面價值為原賬面價值，其計稅基礎(chǔ)為公允價值，這樣就存在暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。因此，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的對方科目一般為“資本公積”或留存收益(包括盈余公積和未分配利潤)。非同一控制下的企業(yè)合并取得被購買方的資產(chǎn)、負債的賬面價值為公允價值，其計稅基礎(chǔ)亦為公允價值，不存在暫時性差異，不涉及企業(yè)所得稅的處理。

據(jù)此，企業(yè)合并的所得稅問題如表1所示。

表1 企業(yè)合并的所得稅問題

三、企業(yè)合并形成商譽初始確認時的所得稅問題

非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準則規(guī)定應(yīng)確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并但按照稅法規(guī)定計稅時作為應(yīng)稅合并的情況下，商譽的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為公允價值，不存在暫時性差異，不涉及所得稅的問題。會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并但按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的賬面價值為公允價值，計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差異，按理應(yīng)確認遞延所得稅負債。但我國企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債，財政部會計司《企業(yè)會計準則講解2010》中解釋的原因為：

1.確認該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，則意味著購買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認凈資產(chǎn)的價值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽的價值。商譽的價值增加以后，可能很快要計提減值準備；同時，其賬面價值的增加還會進一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環(huán)。

2.商譽本身即是企業(yè)合并在取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性。

上述解釋比較難以理解，下面筆者舉例詳細分析一下。

假如甲公司在非同一控制下合并乙公司，產(chǎn)生3000萬元的商譽。根據(jù)稅法的規(guī)定，該合并符合免稅合并的條件。這樣商譽初始賬面價值為3000萬元，計稅基礎(chǔ)為0，存在應(yīng)納稅暫時性差異。如果對此暫時性差異確認遞延所得稅負債，則會產(chǎn)生以下結(jié)果：

商譽確認價值商譽計稅基礎(chǔ)稅率確認的商譽確認的遞延所得稅負債3000.00-25.00%750.00750.003750.00-25.00%937.50937.504687.50-25.00%1171.881171.885859.38-25.00%1464.841464.847324.22-25.00%1831.051831.059155.27-25.00%2288.822288.8211 444.09-25.00%2861.022861.0214 305.11-25.00%3576.283576.2817 881.39-25.00%4470.354470.3522 351.74-25.00%5587.945587.9427 939.68-25.00%6984.926984.9234 924.60-25.00%8731.158731.1543 655.75-25.00%10 913.9410 913.9454 569.68-25.00%13 642.4213 642.4268 212.10-25.00%17 053.0317 053.0385 265.13-25.00%21 316.2821 316.28106 581.41-25.00%26 645.3526 645.35……

這樣就造成了無限循環(huán)，影響了會計信息的可靠性。所以在商譽初始確認時即使存在應(yīng)納稅暫時性差異，也不確認遞延所得稅負債。至于《企業(yè)會計準則講解2010》中第一條理由中提到的“商譽的價值增加以后，可能很快要計提減值準備”，則不應(yīng)成為不確認遞延所得稅負債的理由。

四、企業(yè)合并形成商譽后續(xù)計量時的所得稅問題

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，商譽初始確認后不再進行攤銷，但考慮到其價值具有不確定性，為避免高估資產(chǎn)價值，企業(yè)每年年終應(yīng)對商譽進行減值測試，及時確認商譽的減值損失。因此商譽后續(xù)計量主要涉及是否計提減值。

有人認為，非同一控制下的控股合并形成的商譽體現(xiàn)在購買方編制的企業(yè)集團合并財務(wù)報表中，因企業(yè)集團僅是報告主體，不是法律主體和納稅主體，因此不存在后續(xù)計量及其所得稅會計處理問題(牛運盈，2015)。其實這種理解是不對的?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第六十七條規(guī)定：“外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時，準予扣除”。同時，《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時，收購方取得的股權(quán)(即對子公司的長期股權(quán)投資)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。根據(jù)這兩項法規(guī)，非同一控制下控股合并形成的商譽作為長期股權(quán)投資的組成部分，在不發(fā)生減值時就不存在暫時性差異，企業(yè)不要對其確認遞延所得稅的影響。

但一旦商譽存在減值，則存在所得稅問題?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第六章專門規(guī)定了商譽減值的處理，并且《企業(yè)會計準則講解2010》中對采用控股合并下形成的商譽怎么進行減值計算進行了舉例說明,中國證監(jiān)會2018年11月頒布的《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第8號——商譽減值》更進一步明確了相關(guān)程序及注意事項。因此無論吸收合并還是控股合并形成的商譽，在商譽存在減值的情況下，都存在后續(xù)計量以及對所得稅的影響問題，只不過控股合并相應(yīng)處理是在編制合并財務(wù)報表時進行，吸收合并相應(yīng)處理是在個別報表中。商譽發(fā)生減值的所得稅問題均按以下原則進行處理：

1.如果企業(yè)合并屬于應(yīng)稅合并，商譽的初始賬面價值為公允價值，其計稅基礎(chǔ)為取得成本(即取得時的公允價值)。如果后續(xù)發(fā)生減值，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。

2.如果企業(yè)合并屬于免稅合并，商譽的初始賬面價值為公允價值，計稅基礎(chǔ)為0。如果后續(xù)發(fā)生減值，只要其減值金額小于初始賬面價值，則賬面價值都會大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異。那么這時是否應(yīng)該確認遞延所得稅負債呢？《企業(yè)會計準則講解2010》中規(guī)定：“按照會計準則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并確認了商譽，并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定該商譽在初始確認時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值的，該商譽在后續(xù)計量過程中因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)確認相關(guān)的所得稅影響。”言外之意，如果該商譽在初始確認時計稅基礎(chǔ)不等于賬面價值，則后續(xù)計量時不確認所得稅影響。具體原因與商譽初始確認時在免稅合并的情況下不確認遞延所得稅負債是一樣的。