阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)與有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的比較分析

繆虹

[摘 要]阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)作為當(dāng)前廣受推崇的管理會(huì)計(jì)體系，其中蘊(yùn)含的先進(jìn)管理思維和方法越來越受到企業(yè)管理者的關(guān)注，但企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用中往往難以深入理解其理念與內(nèi)涵。針對(duì)這一問題，文章對(duì)兩種典型體系進(jìn)行系統(tǒng)的闡釋、分析與對(duì)比，剖析其核心理念、框架和實(shí)施關(guān)鍵點(diǎn)，著重說明兩者在價(jià)值理念和計(jì)量方式方面的差異，并從宏微觀層面提出操作性的建議。文章研究既能夠豐富管理會(huì)計(jì)的理論內(nèi)涵，更為廣大企業(yè)在具體實(shí)施管理會(huì)計(jì)時(shí)提供具有實(shí)踐價(jià)值的有益參考，從而引導(dǎo)具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系的蓬勃發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]管理會(huì)計(jì);阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì);中國(guó)特色

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.30.144

1 引言

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大分支，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重于回顧過去，主要履行反映和報(bào)告企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的職能;而管理會(huì)計(jì)則側(cè)重于面向未來，主要履行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制和考核的職能。在企業(yè)的運(yùn)營(yíng)管理實(shí)踐中，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表以省略企業(yè)中間流程后得到的數(shù)字來呈現(xiàn)，無法具體說明當(dāng)前企業(yè)面對(duì)的問題，管理者易于陷入提升局部效率的盲點(diǎn)而忽略了整體性與相關(guān)性，進(jìn)而做出本末倒置或是對(duì)企業(yè)并無實(shí)質(zhì)幫助的決策。管理會(huì)計(jì)理念的提出，則有助于解決傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的這一弊端，將會(huì)計(jì)從純粹的財(cái)務(wù)層面上升到企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)管理層面，因而逐漸成為熱點(diǎn)研究領(lǐng)域。理論界和實(shí)務(wù)界不斷開拓創(chuàng)新，建構(gòu)了以阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)和有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)為代表的全新體系，并得到了廣泛的應(yīng)用。

但對(duì)于我國(guó)企業(yè)管理者來說，面對(duì)舶來的錯(cuò)綜復(fù)雜的管理會(huì)計(jì)新方法新理念，難免有目迷五色、無所適從之感。因此，有必要對(duì)阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)與有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)這兩種典型的管理會(huì)計(jì)體系進(jìn)行系統(tǒng)的闡釋、分析與對(duì)比，剖析其核心理念、框架和實(shí)施關(guān)鍵點(diǎn)，說明兩者在價(jià)值理念和計(jì)量方式方面的差異，并從宏微觀層面提出操作性的建議。相關(guān)研究既能夠豐富管理會(huì)計(jì)的理論內(nèi)涵，更能夠?yàn)閺V大企業(yè)在引入管理會(huì)計(jì)時(shí)提供具有實(shí)踐價(jià)值的有益參考，從而引導(dǎo)具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系的蓬勃發(fā)展。

2 兩種體系的基本理念與框架

2.1 阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)

阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)源于日本京瓷創(chuàng)辦人稻盛和夫提出的阿米巴經(jīng)營(yíng)模式（Amoeba Operating）。該模式將企業(yè)分割成如阿米巴般的彈性團(tuán)隊(duì)，每個(gè)阿米巴單元作為獨(dú)立運(yùn)作的小型利潤(rùn)中心，各為主體，負(fù)責(zé)自身經(jīng)營(yíng)決策與盈虧。而每個(gè)阿米巴必須滿足的三大原則是：每個(gè)阿米巴必須是能夠獨(dú)立作業(yè)的跨功能單位，能夠明確掌握作為阿米巴的收入與支出，每個(gè)阿米巴不能夠違背組織的整體運(yùn)營(yíng)策略。

阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)的核心價(jià)值理念是，以單位時(shí)間利潤(rùn)制度作為統(tǒng)一評(píng)價(jià)基準(zhǔn)，將時(shí)間的因素融入管理，鼓勵(lì)員工發(fā)揮創(chuàng)意改善，增強(qiáng)企業(yè)盈利能力。單位時(shí)間核算制度是阿米巴經(jīng)營(yíng)體現(xiàn)單位時(shí)間所產(chǎn)出的附加價(jià)值的會(huì)計(jì)體系，也是落實(shí)其理念的關(guān)鍵點(diǎn)，具體做法是（以制造部門為例）：從生產(chǎn)流程中的前一個(gè)阿米巴組織買入原材料，再把加工后的產(chǎn)品賣給下一個(gè)阿米巴組織得到銷售額，扣除阿米巴成員從采購、生產(chǎn)到銷售發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，計(jì)算出附加價(jià)值，就可以得出每個(gè)阿米巴組織在每單位時(shí)間內(nèi)所創(chuàng)造的附加價(jià)值，具體計(jì)算公式為：生產(chǎn)總值（E）=銷售總額（內(nèi)部銷售額+外部銷售額）-內(nèi)部采購額;附加價(jià)值（G）=生產(chǎn)總值（E）-扣除額（F，除人工費(fèi)以外的相關(guān)費(fèi)用）;單位時(shí)間利潤(rùn)（I）=附加價(jià)值（E-F）/阿米巴組織成員總勞動(dòng)時(shí)間（H）。

阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)以單位時(shí)間利潤(rùn)作為共同計(jì)算基準(zhǔn)來評(píng)價(jià)各阿米巴組織的生產(chǎn)率指標(biāo)，以平均勞動(dòng)薪資作為盈虧平衡點(diǎn)，若單位時(shí)間利潤(rùn)≥平均勞動(dòng)薪資，則視為組織有效率，反之亦然。由此可以找到各組織運(yùn)營(yíng)中存在的問題與短板，通過針對(duì)性的措施來提升績(jī)效。

2.2 有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)

以色列管理大師艾利·高德拉特博士提出的限制理論（Theory of Constraints， TOC）認(rèn)為：包含任何企業(yè)和組織在內(nèi)的各種系統(tǒng)必然存在一個(gè)或多個(gè)限制，否則它就能產(chǎn)生無窮大的產(chǎn)出;而要提高某個(gè)系統(tǒng)的產(chǎn)出，必須要打破其各環(huán)節(jié)各鏈條所面臨的種種限制，只有找出妨礙實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)整體目標(biāo)的限制條件，并在短時(shí)間內(nèi)落實(shí)消除或改善這些限制條件的辦法，才可以顯著提高系統(tǒng)的產(chǎn)出。

基于限制理論框架的有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)，其核心思維是以消除生產(chǎn)中的限制瓶頸來提高整體系統(tǒng)的產(chǎn)出。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)將企業(yè)的收益和成本歸納成三類，即有效產(chǎn)出、內(nèi)部投資和運(yùn)營(yíng)費(fèi)用，其具體計(jì)算公式為：有效產(chǎn)出（T）=售價(jià)-總變動(dòng)成本（材料、傭金等）;內(nèi)部投資（I）=存貨+機(jī)器設(shè)備+建筑物廠房+土地+其他相關(guān)資產(chǎn);運(yùn)營(yíng)費(fèi)用（OE）=企業(yè)運(yùn)營(yíng)必須支付的各類開支之總和。

在企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)估中，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)主要基于凈利潤(rùn)、投資報(bào)酬率和生產(chǎn)率三個(gè)指標(biāo)來考察，其具體計(jì)算公式為：凈利潤(rùn)（NP）=有效產(chǎn)出-運(yùn)營(yíng)費(fèi)用=T-OE;投資報(bào)酬率（ROI）=凈利潤(rùn)/內(nèi)部投資=（T-OE）/I;生產(chǎn)率（P）=有效產(chǎn)出/運(yùn)營(yíng)費(fèi)用=T/OE。

有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)認(rèn)為，提高有效產(chǎn)出是增加凈利潤(rùn)的有效方法，其次才是減少投資和運(yùn)營(yíng)費(fèi)用，通過上述指標(biāo)可為企業(yè)提升整體運(yùn)營(yíng)績(jī)效提供有力的參考依據(jù)。實(shí)際運(yùn)作中的最優(yōu)情況是，企業(yè)有效產(chǎn)出增加，且與投資和運(yùn)營(yíng)費(fèi)用比率為正值。

3 兩種體系的對(duì)比分析

3.1 價(jià)值理念的差異

與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)和有限產(chǎn)出會(huì)計(jì)在價(jià)值理念上存在著核心的差異，本質(zhì)上可以歸納為“成本觀”“時(shí)間觀”和“產(chǎn)出觀”。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)際上建立在完全的“成本觀”基礎(chǔ)上，期間的生產(chǎn)成本完全被分?jǐn)偟疆a(chǎn)品上，以局部思維看財(cái)務(wù)數(shù)字報(bào)表決策，沒有考慮數(shù)字背后隱藏的種種因素，因此容易造成預(yù)期與事實(shí)的落差。而阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一種基于“利潤(rùn)中心”的“時(shí)間觀”。阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)確立與市場(chǎng)掛鉤的單位時(shí)間核算制度，把時(shí)間的概念引入到核心指標(biāo)中，從避免資源浪費(fèi)、高效創(chuàng)造價(jià)值的視角來分析。各阿米巴作為利潤(rùn)中心遵循銷售最大化、費(fèi)用最小化、時(shí)間最簡(jiǎn)化的經(jīng)營(yíng)方針，如果單位時(shí)間利潤(rùn)低于單位時(shí)間勞務(wù)費(fèi)，就視為阿米巴虧損，反之亦然。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在制定管理決策時(shí)，往往倚賴傳統(tǒng)財(cái)務(wù)與績(jī)效指標(biāo)，忽略整體有效產(chǎn)出受瓶頸因素的制約，導(dǎo)致落入局部最佳的錯(cuò)誤思維之中。因此，該體系強(qiáng)調(diào)“局部最佳并不代表整體最佳”的“產(chǎn)出觀”，重點(diǎn)關(guān)注運(yùn)營(yíng)體系中的各個(gè)瓶頸對(duì)組織整體以及財(cái)務(wù)績(jī)效的影響，強(qiáng)調(diào)針對(duì)相關(guān)瓶頸進(jìn)行不斷改進(jìn)，實(shí)施持續(xù)的規(guī)劃—執(zhí)行—檢查—行動(dòng)（PDCA）循環(huán)，才能真正提高企業(yè)整體的有效產(chǎn)出。

值得注意的是，由于價(jià)值理念不同，企業(yè)在評(píng)估導(dǎo)入阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)和有限產(chǎn)出會(huì)計(jì)的時(shí)候，如果沒有夯實(shí)正確的經(jīng)營(yíng)哲學(xué)，并讓全體員工都擁有相應(yīng)的價(jià)值理念和運(yùn)營(yíng)思想，一味盲目導(dǎo)入的話，反而可能形成各自為政的利潤(rùn)中心，造成組織資源的內(nèi)耗。

3.2 計(jì)量方式的差異

在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本結(jié)構(gòu)中，其計(jì)量主角是產(chǎn)品（物），關(guān)注焦點(diǎn)在于生產(chǎn)過程中的每道工序成本上，包括各類變動(dòng)成本和固定成本。而在阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)中，主角是營(yíng)收最大化、費(fèi)用最小化、時(shí)間最簡(jiǎn)化的各個(gè)阿米巴成員（人），焦點(diǎn)在于阿米巴組織創(chuàng)造的附加價(jià)值。但在追求單位時(shí)間效益最大化的同時(shí)，阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)并不將削減人工費(fèi)用作為提升效益的手段，重點(diǎn)考察影響勞動(dòng)效率的“總勞動(dòng)時(shí)間”，因此將人工費(fèi)用列為固定值，不列入核算之中。有限產(chǎn)出會(huì)計(jì)則從產(chǎn)出、投資、運(yùn)營(yíng)的系統(tǒng)性視角進(jìn)行考量，立足于“整體有效才是真正有效”的出發(fā)點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)整體有效產(chǎn)出的提升，更側(cè)重整體考核有效產(chǎn)出以及基于投資的有效產(chǎn)出率、有效產(chǎn)出利潤(rùn)率等指標(biāo)，而在很大程度上忽略了傳統(tǒng)意義上的“成本”，是對(duì)傳統(tǒng)成本概念的顛覆與重構(gòu)。

而在存貨方面，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將存貨列為資產(chǎn)，同時(shí)分擔(dān)制造過程中所發(fā)生的費(fèi)用，變相鼓勵(lì)通過大批量生產(chǎn)降低成本，易于產(chǎn)生賬面上的利潤(rùn)假象。阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)則規(guī)定了存貨的公司內(nèi)部利率高于市場(chǎng)水平，因此生產(chǎn)部門不能無限制擴(kuò)大生產(chǎn)，銷售部門也會(huì)合理控制上游訂貨單，有效避免了長(zhǎng)時(shí)間的存貨積壓，進(jìn)一步促進(jìn)銷存的有效循環(huán)。有限產(chǎn)出會(huì)計(jì)認(rèn)為產(chǎn)品完成銷售才能核算為有效產(chǎn)出，且生產(chǎn)過程中非直接材料以外的支出均視為期間費(fèi)用，因而重點(diǎn)放在通過有效產(chǎn)出的提升來降低庫存與營(yíng)業(yè)費(fèi)用，這一點(diǎn)上其與稻盛和夫以現(xiàn)金為本的經(jīng)營(yíng)理念不謀而合。

4 啟示與建議

國(guó)內(nèi)外優(yōu)秀企業(yè)的運(yùn)營(yíng)管理實(shí)踐表明，將管理會(huì)計(jì)引入財(cái)務(wù)和管理工作中，對(duì)提升企業(yè)決策水平至關(guān)重要。前文分析認(rèn)為，無論是阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)或是有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)，或者其他作業(yè)成本管理（ABCM）與平衡計(jì)分卡（BSC）等管理會(huì)計(jì)體系，其目的都并非要取代傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本功能，而是基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在管理實(shí)踐中暴露的薄弱環(huán)節(jié)，通過更合理的分析視角和更優(yōu)化的分析模型，為管理者提供更全面與更合乎實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況的績(jī)效衡量指標(biāo)和決策建議參考，有利于促進(jìn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理的效能、資源配置的優(yōu)化和實(shí)際產(chǎn)出的最大化。

企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用阿米巴經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)或有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)等先進(jìn)的理念方法時(shí)，在宏觀層面，建議企業(yè)應(yīng)當(dāng)各取所需、因地制宜，結(jié)合自身的實(shí)際情況，不陷進(jìn)決策的盲目，不囿于視角的偏狹，不落入局部的迷思，兼收并蓄不同體系的管理精髓，站在企業(yè)整體的角度選擇對(duì)自身最有利的方案，就一定能夠有效促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平的系統(tǒng)提升和整體發(fā)展的健康永續(xù)。而在微觀層面，由于新的管理會(huì)計(jì)框架與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系在思維模式、核算口徑、數(shù)據(jù)采集、分析運(yùn)算等方面均存在較大差異，建議企業(yè)加強(qiáng)執(zhí)行力的培育，既要狠抓員工思想意識(shí)和專業(yè)素養(yǎng)的培養(yǎng)，又要做好業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)等信息基礎(chǔ)架構(gòu)的優(yōu)化，才能為更好地實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用效果提供有力支撐。

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