關(guān)于農(nóng)業(yè)綠化植物園PPP項(xiàng)目稅收淺談

燕歡

摘 要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，PPP項(xiàng)目興起充斥市場(chǎng)，社會(huì)資本的引入為加大公共項(xiàng)目的建設(shè)起到推動(dòng)作用，同時(shí)社會(huì)資本方可有效提供公共服務(wù)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)效益，因此社會(huì)資本受到公共政府部門(mén)的認(rèn)可。但自2018年陸續(xù)出臺(tái)規(guī)范合規(guī)與政府隱形債務(wù)嚴(yán)格監(jiān)管的背景下，PPP項(xiàng)目市場(chǎng)走勢(shì)整體略有下降，陸續(xù)進(jìn)入PPP后時(shí)代，但不管市場(chǎng)走向如何，對(duì)PPP項(xiàng)目的稅收管理貫穿整個(gè)籌劃、可行性研究、物有所值評(píng)價(jià)以及項(xiàng)目建設(shè)及運(yùn)營(yíng)、移交過(guò)程;本文淺析A公司農(nóng)業(yè)綠化植物園PPP項(xiàng)目涉及的稅種、稅率及相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，并從目標(biāo)成本結(jié)構(gòu)中考慮稅收策劃測(cè)算。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目 ?稅收管理 ?稅率 ?稅收優(yōu)惠 ?目標(biāo)成本結(jié)構(gòu)

一、A公司農(nóng)業(yè)綠化植物園PPP項(xiàng)目背景

A公司農(nóng)業(yè)綠化植物園項(xiàng)目引入PPP模式，目的為緩解政府部門(mén)在提供公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施后面的資金不足問(wèn)題，聯(lián)合發(fā)揮社會(huì)資本方及公共政府部門(mén)的優(yōu)勢(shì)，降低項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)成本，提高成本的可控性并有效安排項(xiàng)目融資，提高公共服務(wù)的效率，由社會(huì)資本方及政府方共同出資成立項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司通過(guò)政府授予獲取特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。該P(yáng)PP項(xiàng)目為準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性PPP項(xiàng)目，包括項(xiàng)目設(shè)計(jì)、項(xiàng)目融資、項(xiàng)目土地取得、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)維護(hù)及項(xiàng)目移交。于2018年2月列入財(cái)政部第四批政府和社會(huì)資本合作示范項(xiàng)目名單。建設(shè)內(nèi)容包括園林場(chǎng)館土建及配套、綠化景觀等;該P(yáng)PP項(xiàng)目采用的是使用者付費(fèi)及必要的政府補(bǔ)助獲得合理投資回報(bào)。運(yùn)營(yíng)期項(xiàng)目收入主要為綠化植物園的門(mén)票收入、園林場(chǎng)管之間的配套公共服務(wù)區(qū)域?qū)⒚赓M(fèi)對(duì)外開(kāi)放但對(duì)該區(qū)域配套餐飲區(qū)進(jìn)行對(duì)外出租取得服務(wù)區(qū)租金收入、配套出售植物及果品等產(chǎn)品銷售收入以及打造為中小學(xué)教學(xué)課件主題活動(dòng)等其他收入;另外該P(yáng)PP項(xiàng)目參與績(jī)效考核獲得績(jī)效考核收益，并在運(yùn)營(yíng)期存在營(yíng)運(yùn)缺口時(shí)取得補(bǔ)助收入一并取得相關(guān)資本金及融資資金補(bǔ)貼。

二、A公司農(nóng)業(yè)綠化植物園PPP項(xiàng)目稅務(wù)分析

稅務(wù)涉稅分析考慮主要相關(guān)稅種，對(duì)增值稅附加稅暫不分析，因其隨增值稅變動(dòng)而動(dòng)。

（一）項(xiàng)目前期階段

增值稅：主要為前期發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，如設(shè)計(jì)費(fèi)、咨詢費(fèi)等，其中包含較多的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

企業(yè)所得稅：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，公司運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目開(kāi)辦時(shí)發(fā)生的籌辦費(fèi)用在運(yùn)營(yíng)前不做當(dāng)期虧損，開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后，可以在當(dāng)年一次性扣除，也可以作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用按照3年分期扣除。

（二）項(xiàng)目融資階段

增值稅：銀行融資的增值稅部分項(xiàng)目公司不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

印花稅：項(xiàng)目公司借款協(xié)議按“借款合同”稅目萬(wàn)分之五繳納印花稅。

（三）項(xiàng)目建設(shè)及運(yùn)營(yíng)階段

增值稅：項(xiàng)目公司設(shè)立初期，根據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定，可選擇登記為增值稅一般納稅人，也可作為小規(guī)模納稅人;而小規(guī)模納稅人，當(dāng)年銷售額達(dá)到500萬(wàn)元時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)為一般納稅人資格。公司選擇一般納稅人和小規(guī)模納稅人，首先需要根據(jù)公司取得收入后的經(jīng)營(yíng)規(guī)模進(jìn)行判斷，超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)后需申請(qǐng)一般納稅人。公司在建設(shè)期存在大量投入，可取得增值稅專用發(fā)票對(duì)應(yīng)較多的進(jìn)項(xiàng)稅額;公司若前期選擇小規(guī)模納稅人，則在建設(shè)期的進(jìn)項(xiàng)稅未認(rèn)證抵扣，符合條件轉(zhuǎn)為一般納稅人后則之前未認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。另運(yùn)營(yíng)期銷售收入及租賃收入，對(duì)方是否需要增值稅專用發(fā)票，公司需考慮經(jīng)營(yíng)規(guī)模、發(fā)票需求等事項(xiàng)后綜合判斷選取哪種方式。根據(jù)實(shí)施方案中公司的經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，后續(xù)營(yíng)業(yè)收入可達(dá)500萬(wàn)元應(yīng)登記為一般納稅人。若是在造價(jià)成本鎖定，各項(xiàng)投入成本固定，不會(huì)因需要對(duì)方提供增值稅專用發(fā)票而增加成本情況下，為及時(shí)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)證抵扣，可選擇在建設(shè)期作為增值稅一般納稅人資格。

選擇作為一般納稅人可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)后期經(jīng)營(yíng)期收入實(shí)際達(dá)不到500萬(wàn)時(shí)，則可在小規(guī)模納稅人和一般納稅人選擇情況下，小規(guī)模3%的征收率與一般納稅人進(jìn)銷項(xiàng)抵扣后的綜合稅率的平衡點(diǎn)難以把控，若是小規(guī)模稅負(fù)更低，前期選擇了一般納稅人則影響稅負(fù)。而從實(shí)施方案中所有補(bǔ)貼收入和經(jīng)營(yíng)收入超過(guò)500萬(wàn)，綜合上述考慮，項(xiàng)目公司在成立之初選擇登記為增值稅一般納稅人資格。

項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期政府付費(fèi)這塊，由于目前國(guó)家對(duì)PPP項(xiàng)目財(cái)政補(bǔ)貼是否繳納增值稅并沒(méi)有明確的稅務(wù)政策規(guī)定，參考《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，無(wú)需征收增值稅。而地方政府支付的PPP項(xiàng)目補(bǔ)助增值稅處理沒(méi)有相關(guān)明確規(guī)定。由于該P(yáng)PP項(xiàng)目由所在地市財(cái)政提供財(cái)政補(bǔ)助，因此在本項(xiàng)目籌劃中假定暫按9%的稅率測(cè)算銷項(xiàng)稅;另外由于營(yíng)運(yùn)方案這塊難以確定具體的運(yùn)營(yíng)成本劃分，難以具體分析運(yùn)營(yíng)成本構(gòu)成及對(duì)應(yīng)的可取得進(jìn)項(xiàng)稅，項(xiàng)目測(cè)算暫假定以運(yùn)營(yíng)成本全部外包形式暫以6%取得相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。由于項(xiàng)目公司總投資估算未定，暫以項(xiàng)目初概算成本額并結(jié)合目標(biāo)成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行稅費(fèi)測(cè)算。主要如下圖：

該P(yáng)PP項(xiàng)目建設(shè)期取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較大、進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額時(shí)間不匹配等原因，項(xiàng)目公司在建設(shè)期間均不會(huì)有產(chǎn)生相關(guān)增值稅銷項(xiàng)稅額的運(yùn)營(yíng)收入，導(dǎo)致前期支付的進(jìn)項(xiàng)稅額較高，形成留抵稅額，而后期增值稅銷項(xiàng)隨著營(yíng)運(yùn)情況抵扣時(shí)間較長(zhǎng)即直接影響資金占用成本。但從整個(gè)稅費(fèi)測(cè)算來(lái)看，該P(yáng)PP項(xiàng)目在整個(gè)生命周期里面增值稅進(jìn)項(xiàng)可全部抵扣，不會(huì)引起在項(xiàng)目合作期間可能存在增值稅進(jìn)項(xiàng)不能全部抵扣的問(wèn)題。

印花稅：項(xiàng)目公司簽訂的所有合同均需按國(guó)家稅法規(guī)定繳納對(duì)應(yīng)稅目稅率的印花稅。

城鎮(zhèn)土地使用稅：分兩塊取得土地，一是政府方以一塊土地入股，另一剩余部分土地需以項(xiàng)目公司名義進(jìn)行招拍掛，項(xiàng)目建設(shè)用地的土地需繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，由于土地使用稅稅額標(biāo)準(zhǔn)按城市規(guī)模大小確定，所在項(xiàng)目省人民政府在稅額幅度內(nèi)可約定使用稅額，因此土地使用稅繳納時(shí)存有可談判空間。

契稅：項(xiàng)目公司獲取土地時(shí)涉及土地產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)時(shí)，就當(dāng)事人所訂契約按產(chǎn)價(jià)的一定比例向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一次性稅，在政府方投資入股取得以及后續(xù)土地招拍掛取得的土地都應(yīng)繳納相應(yīng)契稅，。

企業(yè)所得稅：2007年11月28日國(guó)務(wù)院第197次常務(wù)會(huì)議通過(guò)，2019年4月23日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第714號(hào)修訂《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中企業(yè)從事相關(guān)規(guī)定的國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅之規(guī)定;政府將國(guó)家重點(diǎn)公共設(shè)施項(xiàng)目實(shí)行“三免三減半”的稅收優(yōu)惠。該項(xiàng)目可爭(zhēng)取參考國(guó)家重點(diǎn)公共設(shè)施項(xiàng)目實(shí)行該政策，具體將加強(qiáng)與稅務(wù)局確認(rèn)此優(yōu)惠政策;同時(shí)加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局溝通爭(zhēng)取部分稅收減免，比如以稅收返還、財(cái)政性資金等方式。對(duì)于政府補(bǔ)助這塊，根據(jù)相關(guān)規(guī)定對(duì)于企業(yè)取得的符合特定條件的財(cái)政性資金，可以作為不征稅收入，但對(duì)于該P(yáng)PP項(xiàng)目公司取得的政府補(bǔ)助及運(yùn)營(yíng)缺口補(bǔ)助這塊能否享受列入不征稅收入，仍存在不確定性，需以政府方為依托加強(qiáng)與當(dāng)?shù)刎?cái)稅部門(mén)進(jìn)行溝通爭(zhēng)取。

三、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，目前國(guó)家未有出臺(tái)專門(mén)的PPP項(xiàng)目稅法政策，造成部分稅務(wù)分析無(wú)規(guī)可依，但目前PPP在選擇不同的的納稅方案時(shí)，全面衡量該方案對(duì)項(xiàng)目公司整體稅負(fù)的影響，同時(shí)方案選擇跟整個(gè)項(xiàng)目公司的運(yùn)營(yíng)發(fā)展、各項(xiàng)事項(xiàng)預(yù)測(cè)存在很大關(guān)系，同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)與項(xiàng)目所在地政府及稅務(wù)局溝通，發(fā)揮政府方協(xié)調(diào)作用，爭(zhēng)取合法合規(guī)的稅收優(yōu)惠及稅收減免。另外在履行納稅義務(wù)時(shí)，充分利用稅法對(duì)納稅期限的規(guī)定、預(yù)繳與結(jié)算的時(shí)間差，合理處理稅款的繳納，從而減少企業(yè)流動(dòng)資金利息的支出。

參考文獻(xiàn)

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