談事業(yè)單位財務規(guī)則的內(nèi)容邊界

白華 劉泳文

【摘要】財務活動與經(jīng)濟活動都是指與資金運動有關(guān)的活動， 但二者的邊界并不清晰， 導致《事業(yè)單位財務規(guī)則》的內(nèi)容難以確定。 可基于《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》對經(jīng)濟活動的界定， 從中分離出相對狹義的與資金運動相關(guān)的活動， 作為財務活動的內(nèi)容。 在修訂《事業(yè)單位財務規(guī)則》時， 有必要將其定位為《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的配套實施文件， 界定事業(yè)單位財務規(guī)則的定義， 明確事業(yè)單位財務管理體制， 確定事業(yè)單位財務規(guī)則的內(nèi)容范圍。

【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位財務規(guī)則;財務活動;經(jīng)濟活動;內(nèi)容邊界

【中圖分類號】 F275 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）19-0073-6

一、問題的提出

在財政部大力推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的背景下， 探討《事業(yè)單位財務規(guī)則》的內(nèi)容邊界， 分析其與《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《單位內(nèi)控規(guī)范》）之間的銜接問題， 具有重要意義。 《事業(yè)單位財務規(guī)則》第二條和第四條指出： 本規(guī)則適用于事業(yè)單位的財務活動; 事業(yè)單位財務管理的主要任務之一是加強對單位經(jīng)濟活動的財務控制和監(jiān)督， 防范財務風險。 這表明《事業(yè)單位財務規(guī)則》規(guī)范的對象是經(jīng)濟活動中的財務活動。 《單位內(nèi)控規(guī)范》第二條和第三條指出： 本規(guī)范適用于單位經(jīng)濟活動的內(nèi)部控制; 本規(guī)范所稱內(nèi)部控制， 是指單位為實現(xiàn)控制目標， 通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序， 對經(jīng)濟活動的風險進行防范和管控。 這表明《單位內(nèi)控規(guī)范》所規(guī)范的對象是經(jīng)濟活動。 二者規(guī)范的對象不同， 看似涇渭分明， 但由于財務活動和經(jīng)濟活動都是指與資金運動有關(guān)的活動[1-4] ， 二者的邊界并不清晰， 值得探討。

二、財務活動與經(jīng)濟活動的模糊邊界

（一）《事業(yè)單位財務規(guī)則》對財務活動內(nèi)容的規(guī)定

《事業(yè)單位財務規(guī)則》共十二章六十八條。 其中， 第一章第四條和第十一章第五十八條分別對財務管理的主要任務和財務監(jiān)督的內(nèi)容做了規(guī)定， 由此可以了解財務規(guī)則涵蓋的內(nèi)容范圍。

1. 《事業(yè)單位財務規(guī)則》第一章第四條規(guī)定。 該條規(guī)定指出， 事業(yè)單位財務管理的主要任務是“合理編制單位預算， 嚴格預算執(zhí)行， 完整、準確編制單位決算， 真實反映單位財務狀況; 依法組織收入， 努力節(jié)約支出; 建立健全財務制度， 加強經(jīng)濟核算， 實施績效評價， 提高資金使用效益; 加強資產(chǎn)管理， 合理配置和有效利用資產(chǎn)， 防止資產(chǎn)流失; 加強對單位經(jīng)濟活動的財務控制和監(jiān)督， 防范財務風險”。

從詞意上看， “任務”有指令、工作、責任之意。 站在財務規(guī)則制定者的角度， “財務管理的主要任務”可以理解為財政部針對事業(yè)單位開展財務管理工作下達的“政策指令”; 站在財務規(guī)則執(zhí)行者的角度， 其可以理解為各事業(yè)單位為實現(xiàn)財務管理目標， 按照“政策指令”的要求， 履行“財務管理責任”， 需要開展的“財務管理工作”的主要內(nèi)容。

從學理上看， 內(nèi)部控制的權(quán)威研究機構(gòu)——美國反虛假財務報告委員會的發(fā)起人委員會（COSO）對控制活動的界定可為此提供進一步解釋。 COSO的《內(nèi)部控制——整合框架》中指出： “控制活動是確保管理層的指令得以有效實施的政策和程序。 ”政策是具有原則性的控制措施; 程序是政策得以落實的具體措施， 是具有操作性的控制措施。 但是， 政策和程序是相對的。 政策中有相對具體的程序， 程序中也有相對原則的政策， 政策和程序彼此交融。 若將財務規(guī)則的主要任務視為規(guī)則制定者——財政部發(fā)布的一項政策指令， 那么這項指令要通過一系列的政策和程序才能有效實施。 《事業(yè)單位財務規(guī)則》中的條款也有政策和程序之分， 其中第一章第四條對財務管理的主要任務的規(guī)定就是“政策”， 其可視為《事業(yè)單位財務規(guī)則》的綱領(lǐng)性條款。 《事業(yè)單位財務規(guī)則》除“第一章總則”和“第十二章附則”外， 第二章到第十一章的條款均為對第一章第四條的進一步說明， 可視為“程序”。

具體為： “第二章單位預算管理”進一步說明了第一章第四條中的“合理編制單位預算， 嚴格預算執(zhí)行”; “第三章收入管理”“第四章支出管理”“第五章結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理”“第六章專用基金管理”進一步說明了“依法組織收入， 努力節(jié)約支出”; “第七章資產(chǎn)管理”“第八章負債管理”“第九章事業(yè)單位清算”進一步說明了“加強資產(chǎn)管理， 合理配置和有效利用資產(chǎn)， 防止資產(chǎn)流失”; “第十章財務報告和財務分析”進一步說明了“完整、準確編制單位決算， 真實反映單位財務狀況”和“建立健全財務制度， 加強經(jīng)濟核算， 實施績效評價， 提高資金使用效益”; “第十一章財務監(jiān)督”進一步說明了“加強對單位經(jīng)濟活動的財務控制和監(jiān)督， 防范財務風險”。

可見， 《事業(yè)單位財務規(guī)則》是把財務管理的主要任務作為實現(xiàn)財務管理目標的控制活動， 其中既有控制政策， 也有控制程序。 換言之， “財務管理的主要任務”就是指財務控制活動， 其是實現(xiàn)財務管理目標的手段。 這揭示了財務活動的本質(zhì)， 即財務活動就是單位為了實現(xiàn)財務管理目標而實施的控制活動。 財務活動就是財務控制活動， 其通過一系列的控制程序才能合理保證政策指令得以有效實施。 那么， “控制程序”的范圍既是財務管理主要任務（政策指令）的具體內(nèi)容范圍， 也是單位執(zhí)行政策指令所要開展的財務管理工作內(nèi)容的范圍， 進而也是財務活動的內(nèi)容范圍。

因此， 按照第一章第四條的規(guī)定并結(jié)合其他各章的進一步說明， 事業(yè)單位財務活動的內(nèi)容包括： 預算管理， 收入管理， 支出管理（含政府采購）， 結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理， 專用基金管理（含固定資產(chǎn)購置）， 資產(chǎn)管理（含流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、對外投資）， 負債管理， 清算管理， 財務報告管理， 財務分析， 財務監(jiān)督。

2. 《事業(yè)單位財務規(guī)則》第十一章第五十八條規(guī)定。 該條規(guī)定指出： “事業(yè)單位財務監(jiān)督主要包括對預算管理、收入管理、支出管理、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理、專用基金管理、資產(chǎn)管理、負債管理等的監(jiān)督。 ”財務監(jiān)督是對財務活動的監(jiān)督， 監(jiān)督的對象就是財務管理工作， 即財務活動的內(nèi)容。 與第一章第四條相比， 該條中除了沒有包括清算管理、財務報告管理和財務分析， 其余內(nèi)容均相同。

綜上可知， 《事業(yè)單位財務規(guī)則》通過對主要任務的規(guī)定指明了財務活動的內(nèi)容范圍。

（二）《單位內(nèi)控規(guī)范》對經(jīng)濟活動內(nèi)容的規(guī)定

《單位內(nèi)控規(guī)范》共五章六十五條。 自COSO發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》以來， 按照控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督活動等五要素構(gòu)建內(nèi)部控制體系， 成為世界各國廣泛認可的做法。 《單位內(nèi)控規(guī)范》卻另辟蹊徑， 從“單位層面控制”“業(yè)務層面控制”“評價和監(jiān)督”三個維度構(gòu)建內(nèi)部控制體系， 具有鮮明的中國特色。 通過對這三個維度相關(guān)條文的分析， 可以得出《單位內(nèi)控規(guī)范》對經(jīng)濟活動內(nèi)容的規(guī)定。

根據(jù)第一章第五條、第二章第十條和第三章的規(guī)定， 單位層面控制的內(nèi)容包括內(nèi)部控制工作的組織、內(nèi)部控制機制的建設(shè)、內(nèi)部控制制度的完善、內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的管理、財務信息的編報、信息系統(tǒng)的建設(shè)六個方面。 此外， 第二章第十二條第（六）款將“會計控制”作為控制方法進行了專門規(guī)定， 明確指出要建立健全本單位財會管理制度。

根據(jù)第一章第五條、第二章第十一條和第四章的規(guī)定， 業(yè)務層面控制的內(nèi)容包括預算管理（含財務分析）、收支管理（含債務管理）、政府采購管理、資產(chǎn)管理（含貨幣資金、實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、對外投資）、建設(shè)項目管理、合同管理。

根據(jù)第一章第五條、第二章第八條和第五章的規(guī)定， 評價和監(jiān)督的內(nèi)容包括部門和崗位的自我監(jiān)督、內(nèi)部審計部門或崗位的定期和不定期監(jiān)督、財政部門和審計機關(guān)的外部監(jiān)督。 若僅指單位內(nèi)部對經(jīng)濟活動的監(jiān)督， 則不包括外部監(jiān)督。

（三）財務活動與經(jīng)濟活動的內(nèi)容比較

將《事業(yè)單位財務規(guī)則》中財務活動的內(nèi)容與《單位內(nèi)控規(guī)范》中三個維度的經(jīng)濟活動內(nèi)容進行比較， 具體分析如下： ①屬于單位層面控制的是： 財務報告管理。 ②屬于業(yè)務層面控制的是： 預算管理， 收支管理（含結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理、專用基金管理）， 政府采購管理（含固定資產(chǎn)購置）， 資產(chǎn)管理（含流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、對外投資）， 負債管理， 財務分析。 其中， 財務分析和負債管理在《單位內(nèi)控規(guī)范》中沒有單列， 財務分析列在第四章第一節(jié)“預算業(yè)務管理”的第二十三條， 負債管理列在第四章第二節(jié)“收支業(yè)務控制”的第三十一條。 《單位內(nèi)控規(guī)范》也沒有專門討論結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理、專用基金管理， 但是從財務管理的角度來看， 兩者與收入和支出管理相關(guān)， 所以將其劃為“收支管理”。 ③屬于評價和監(jiān)督的是： 財務監(jiān)督。 ④《單位內(nèi)控規(guī)范》沒有包括的內(nèi)容是清算管理。

可見， 財務活動和經(jīng)濟活動的內(nèi)容存在交叉重疊、邊界不清的問題。

三、財務規(guī)則內(nèi)容邊界的理論解釋

（一）財務規(guī)則內(nèi)容邊界模糊的根源

財務規(guī)則內(nèi)容邊界模糊的根源在于， 經(jīng)濟活動與財務活動都是指與資金運動有關(guān)的活動， 只是看問題的側(cè)重點有所不同。

會計學領(lǐng)域更多地稱“與資金運動有關(guān)的活動”為經(jīng)濟活動。 葛家澍[2] 指出， 企業(yè)的經(jīng)濟活動是用貨幣表現(xiàn)的交易、事項和情況， 是會計的對象。 于玉林和李端生[3] 認為， 會計對象是企事業(yè)單位經(jīng)濟活動的過程及其結(jié)果， 即資金運動。 可見， 會計對象是經(jīng)濟活動。 而財政部的主要職能之一是負責管理全國會計工作， 因此其在制定《單位內(nèi)控規(guī)范》時， 將規(guī)范的對象定位為“經(jīng)濟活動”。 財政部在2011年發(fā)布的《關(guān)于〈行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見稿）〉的說明》中就指出： “內(nèi)部控制規(guī)范并非對行政事業(yè)單位全面活動的風險進行防范和管控， 而是定位于對經(jīng)濟活動風險防控。 ”因此， 《單位內(nèi)控規(guī)范》中的內(nèi)部控制并非“全面內(nèi)部控制”， 而是定位為“內(nèi)部會計控制”， 或稱“財務報告內(nèi)部控制”。 《財政部關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導意見》中也指出： “積極探索建立單位財務報告內(nèi)部控制實施情況注冊會計師審計制度， 將單位內(nèi)部控制建設(shè)納入制度化、規(guī)范化軌道。 ”這進一步說明， 《單位內(nèi)控規(guī)范》是對內(nèi)部會計控制或財務報告內(nèi)部控制的規(guī)范。 而早在2001年財政部發(fā)布《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》時， 就采取了這一做法。 可見， 會計學領(lǐng)域?qū)⒔?jīng)濟活動作為會計的對象， 直接影響了財政部在制定內(nèi)部控制規(guī)范時對內(nèi)部控制的定位。

財務學領(lǐng)域更多地稱“與資金運動有關(guān)的活動”為財務活動。 王慶成等[4] 認為， 工業(yè)企業(yè)的資金運動， 構(gòu)成工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟活動的一個獨立方面， 這就是工業(yè)企業(yè)的財務活動， 企業(yè)的資金運動體現(xiàn)了企業(yè)與各方面的經(jīng)濟關(guān)系， 即財務關(guān)系。 郭復初[1] 將財務活動分為籌資、投資、耗資（成本）、收入、分配五個部分， 認為籌資、投資、耗資（成本）可概括為本金的投入， 收入和分配可概括為本金的收益; 他還指出財務活動是社會再生產(chǎn)過程中本金的投入與收益活動， 并形成特定的經(jīng)濟關(guān)系， 即財務關(guān)系。 可見， 上述學者都認為財務活動是指資金（本金）運動， 財務管理是對資金（本金）運動及其體現(xiàn)的財務關(guān)系的管理。 自20世紀90年代中期以來， 財務學界開始重點研究財務關(guān)系， 并出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)財務理論研究的熱潮， 主要觀點有湯谷良[5] 的經(jīng)營者財務論、干勝道[6] 的所有者財務論、謝志華[7] 的出資者財務論、王斌[8] 的財務經(jīng)理財務論、伍中信[9] 的財權(quán)流論等。 基于這些研究， 財務理論界提出了財務分權(quán)分層管理理論， 探討了所有者、經(jīng)營者、財務經(jīng)理和利益相關(guān)者在財務管理中的權(quán)責利安排。 2006年修訂的《企業(yè)財務通則》充分運用這些研究成果， 在“第二章企業(yè)財務管理體制”中指出， 要明確投資者、經(jīng)營者和其他相關(guān)人員的財務管理責任。 但是， 在《事業(yè)單位財務規(guī)則》中沒有借鑒這一做法， 運用財務分權(quán)分層管理理論對事業(yè)單位財務管理體制做出規(guī)定。 若對《事業(yè)單位財務規(guī)則》進行修訂， 可考慮兼顧財務活動和財務關(guān)系兩個方面。

（二）財務規(guī)則內(nèi)容邊界的界定

王慶成等[4] 指出， 財務活動是經(jīng)濟活動的一個獨立方面。 《事業(yè)單位財務規(guī)則》第四條也指出， 財務活動的主要任務是加強對單位經(jīng)濟活動的財務風險控制和監(jiān)督。 所以， 財務活動從屬于經(jīng)濟活動， 是經(jīng)濟活動中的一個重要組成部分。 但要從經(jīng)濟活動中分離出財務活動并不容易。

主要困難在于， 單位的財務活動與經(jīng)濟活動是一個整體， 共同寓于業(yè)務活動之中， 難以分離。 因此， 《財政部關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導意見》中指出： “單位應當確保內(nèi)部控制覆蓋單位經(jīng)濟和業(yè)務活動的全范圍， 貫穿內(nèi)部權(quán)力運行的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程， 規(guī)范單位內(nèi)部各層級的全體人員。 ”《財政部關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》中指出： “內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價應當貫穿于單位的各個層級， 確保對單位層面和業(yè)務層面各類經(jīng)濟業(yè)務活動的全面覆蓋， 綜合反映單位的內(nèi)部控制基礎(chǔ)水平。 ”這兩個文件均將經(jīng)濟活動和業(yè)務活動并稱為“經(jīng)濟和業(yè)務活動”或“經(jīng)濟業(yè)務活動”， 說明了經(jīng)濟活動和業(yè)務活動是相互融合的。 單位的業(yè)務活動從來都是一個整體， 將經(jīng)濟活動從業(yè)務活動中分離， 并進一步從中分離出財務活動， 只是為了便于分門別類地、更深入地研究單位的業(yè)務活動， 并進行更為有效的分類管理， 但并不意味著它們彼此就是分離的。 而研究者的視角不同， 分離的側(cè)重點、方法不同， 從業(yè)務活動中分離出的經(jīng)濟活動和財務活動涵蓋的范圍也不同。 這就帶來了財務活動內(nèi)容范圍界定上的困難。

《單位內(nèi)控規(guī)范》將單位各項活動分為“單位層面控制”“業(yè)務層面控制”“評價和監(jiān)督”三類。 為更清晰地描述“與資金運動有關(guān)的活動”， 可借鑒這一做法， 將單位各類活動分為四類， 具體如下：

1. 第一類是基礎(chǔ)性活動。 《單位內(nèi)控規(guī)范》稱其為“單位層面控制”。 此類活動的特點是對其他各類活動具有普遍影響， 其通過部門和崗位設(shè)置、職責分工、人事管理、制度建設(shè)、信息系統(tǒng)、財務報告等活動， 支持其他各類活動的開展。 這里的財務報告活動主要指期末財務報告流程， 以區(qū)別于日常的會計核算活動。

2. 第二類是一般性活動。 此類活動的特點是影響面較寬， 對各類業(yè)務活動具有廣泛影響， 如預算管理、財務分析、合同管理等。 《單位內(nèi)控規(guī)范》將預算管理（含財務分析）、合同管理列為“業(yè)務層面控制”， 沒有充分體現(xiàn)其特點。

3. 第三類是專項性業(yè)務活動。 此類活動的特點是只針對特定業(yè)務， 影響對象單一。 其可進一步分為三類： ①業(yè)務活動。 業(yè)務活動又分為兩類： 一是與資金運動有關(guān)的活動， 如采購、生產(chǎn)、銷售、資產(chǎn)管理等。 此類活動主要與資金的運用以及相應的成本、費用的耗費有關(guān)。 二是與資金運動無直接關(guān)系的活動， 如文秘、檔案管理等。 ②狹義的財務活動。 此類活動本身就是一項獨立的財務活動， 不依賴于其他業(yè)務活動的開展， 如投資、籌資、擔保、捐贈、利潤分配、清算等。 當然， 狹義的財務活動也要按照業(yè)務流程辦理。 ③會計核算活動。 此類活動伴隨著其他業(yè)務活動和財務活動而開展， 要遵循會計準則和制度的要求。

4. 第四類是監(jiān)督性業(yè)務活動。 監(jiān)督活動分為日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。 監(jiān)督的對象可全面覆蓋上述三類活動。

上述四類活動相互作用， 構(gòu)成一個整體， 可以結(jié)合資金運動過程予以具體說明。 資金運動過程一般可分為資金籌集、資金運用（或稱用資、投資）、資金耗費、資金收回（或稱收入）、利潤分配五個環(huán)節(jié)[1] 。 事業(yè)單位資金運動過程可以描述為： 事業(yè)單位通過財政補助、結(jié)余、提取專用資金、借款等不同渠道和方式籌集資金; 運用這些資金， 通過政府采購或其他方式， 形成流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和對外投資; 以成本和費用的形式發(fā)生耗費; 通過開展業(yè)務或者其他活動， 獲取財政補助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入和其他收入， 收回資金; 通過上繳、利潤分配、還本付息等方式分配資金。 在特殊情況下， 若事業(yè)單位發(fā)生劃轉(zhuǎn)、撤銷、合并、分立， 就需要進行清算管理。 資金運動過程要基于預算， 資金的籌集、運用、耗費、收回和利潤分配要有合同或相關(guān)單據(jù)， 并據(jù)此進行賬務處理， 編制財務報告， 進行財務分析; 要有職責分工、制度建設(shè)、信息系統(tǒng)和內(nèi)外部監(jiān)督等提供支持和保障[10] 。

再以“資金運用”中的固定資產(chǎn)購置業(yè)務為例， 說明在資金運動過程中的特定環(huán)節(jié)也要體現(xiàn)上述四類活動的相互作用， 以及經(jīng)濟活動和財務活動彼此交融的情況。 固定資產(chǎn)購置業(yè)務流程如下： ①制定固定資產(chǎn)購置預算; ②使用部門根據(jù)預算提出固定資產(chǎn)購置申請， 并經(jīng)部門主管審批; ③采購部門通過公開招投標或其他適當方式， 遴選供應商; ④開展合同談判并簽訂合同; ⑤發(fā)出采購單， 組織固定資產(chǎn)運輸和驗收， 獲取賣方發(fā)票; ⑥使用部門編制付款憑單[后附采購單（附合同）、驗收單和發(fā)票]， 并經(jīng)部門主管審批; ⑦會計部門審核付款憑證， 核對采購單、驗收單和發(fā)票， 編制記賬憑證， 并據(jù)此確認應付賬款; ⑧根據(jù)合同約定的付款期限和金額大小， 按照審批權(quán)限， 經(jīng)財務經(jīng)理、財務總監(jiān)或更高層級的審批人審批后， 由出納辦理付款; ⑨結(jié)合預算對固定資產(chǎn)購置業(yè)務進行財務分析; ⑩對固定資產(chǎn)購置業(yè)務進行日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。

對上述固定資產(chǎn)購置業(yè)務流程進行進一步說明： 首先， 固定資產(chǎn)購置業(yè)務需要有基礎(chǔ)性活動和一般性活動的支持， 如組織結(jié)構(gòu)、職責分工、授權(quán)審批、預算管理、財務分析、合同管理、信息系統(tǒng)管理等。 其次， 業(yè)務活動中包含了經(jīng)濟活動和財務活動。 業(yè)務辦理、會計核算活動和資金支付是融為一體的。 雖然只有資金支付這一個環(huán)節(jié)屬于財務活動， 但沒有前面諸多環(huán)節(jié)的業(yè)務辦理和會計核算活動， 資金支付就不可能發(fā)生。 再次， 從業(yè)務活動中分離出經(jīng)濟活動和財務活動存在困難。 因此， 《事業(yè)單位財務規(guī)則》和《單位內(nèi)控規(guī)范》均涉及固定資產(chǎn)購置活動， 并分別將其作為財務活動和經(jīng)濟活動。 又次， 對于資金支付管理， 要考慮財務總監(jiān)、財務經(jīng)理、出納在款項支付上的職責分工， 并根據(jù)職責分工對經(jīng)濟活動過程中形成的原始憑證和記賬憑證進行審核。 同時， 出納要按照制度規(guī)定辦理資金支付。 最后， 固定資產(chǎn)購置業(yè)務要接受日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。 財務總監(jiān)、財務經(jīng)理對資金支付環(huán)節(jié)的監(jiān)督就是事中的日常財務監(jiān)督。 業(yè)務部門、財務部門、紀檢監(jiān)察審計部門還可視情況針對全流程或某一環(huán)節(jié)開展定期或不定期的業(yè)務或財務監(jiān)督。

若將固定資產(chǎn)購置業(yè)務一般化， 使之適合資金運動過程中不同業(yè)務活動的開展， 則單位業(yè)務活動運行的一般模式可描述為： 在基礎(chǔ)性活動和一般性活動的支持下制定預算， 根據(jù)職責分工、按照流程辦理業(yè)務， 根據(jù)合同和相關(guān)單據(jù)進行會計核算， 辦理資金收支活動， 定期編制財務報告， 進行財務分析， 定期或不定期開展日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。 結(jié)合資金運動過程中業(yè)務活動運行的一般模式， 可從經(jīng)濟活動中分離出財務活動。 具體思路如下：

其一， 從基礎(chǔ)性活動中分離出與財務關(guān)系有關(guān)的內(nèi)容， 明確各利益相關(guān)方在財務活動中的權(quán)責利， 確定財務管理體制。 從制度建設(shè)和信息系統(tǒng)管理中分離出財務管理制度和財務信息系統(tǒng)， 作為財務活動的內(nèi)容。 而將“財務報告管理”排除在外， 作為會計核算活動， 通過《單位內(nèi)控規(guī)范》《事業(yè)單位會計準則》《事業(yè)單位會計制度》等予以規(guī)范。

其二， 將一般性活動中的預算管理、財務分析作為財務活動。 同時， 由于年度預算往往要基于單位發(fā)展戰(zhàn)略或中長期規(guī)劃制定， 所以財務戰(zhàn)略（中期預算）也作為財務活動。 將合同管理排除在外， 通過《單位內(nèi)控規(guī)范》予以規(guī)范。

其三， 將專項性業(yè)務活動中的“狹義的財務活動”作為財務活動。 同時， 從專項性業(yè)務活動中的“與資金運動有關(guān)的業(yè)務活動”中分離出資金收支活動作為財務活動; 而將流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等的形成或購建、使用、日常管理、處置等方面的政府采購管理和資產(chǎn)管理， 以及會計核算活動排除在外， 這些活動可通過《單位內(nèi)控規(guī)范》《事業(yè)單位會計準則》《事業(yè)單位會計制度》等予以規(guī)范。 與耗資（成本）有關(guān)的活動， 即成本、費用的管理活動也應排除在外。 其中， 與成本費用核算有關(guān)的活動， 應作為會計核算活動。 而在成本管理中采用的目標成本管理、標準成本管理、作業(yè)成本管理等， 可作為管理會計活動， 應通過管理會計相關(guān)準則來規(guī)范。

其四， 將監(jiān)督性業(yè)務活動中的財務監(jiān)督作為財務活動。 財務監(jiān)督不僅包括內(nèi)部財務監(jiān)督， 還包括外部財務監(jiān)督， 如注冊會計師、財政部門、審計機關(guān)、紀檢監(jiān)察部門監(jiān)督等。 至此， 從經(jīng)濟活動中分離出了財務活動。

四、《事業(yè)單位財務規(guī)則》的修訂建議

（一）將《事業(yè)單位財務規(guī)則》定位為《單位內(nèi)控規(guī)范》的配套實施文件

《單位內(nèi)控規(guī)范》所規(guī)范的對象是經(jīng)濟活動， 而財務活動從屬于經(jīng)濟活動， 其中已將經(jīng)濟活動相關(guān)內(nèi)部控制分為“單位層面控制”“業(yè)務層面控制”和“評價與監(jiān)督”三類， 除清算管理外， 《事業(yè)單位財務規(guī)則》所規(guī)范的內(nèi)容均已涵蓋在內(nèi)。 因此， 從內(nèi)容上看， 《事業(yè)單位財務規(guī)則》和《單位內(nèi)控規(guī)范》存在交叉重疊。 在《單位內(nèi)控規(guī)范》尚未制定相關(guān)配套指引的情況下， 可將《事業(yè)單位財務規(guī)則》作為配套實施文件。 這樣可以避免出現(xiàn)《單位內(nèi)控規(guī)范》和《事業(yè)單位財務規(guī)則》并行而又彼此交叉重疊， 事業(yè)單位在具體執(zhí)行時無所適從的局面。

本文建議， 在《事業(yè)單位財務規(guī)則》的“第一章總則”中， 明確指出該規(guī)則的制定依據(jù)之一是《單位內(nèi)控規(guī)范》， 其是《單位內(nèi)控規(guī)范》的配套實施文件。 同時， 還要考慮《單位內(nèi)控規(guī)范》《事業(yè)單位財務規(guī)則》與《事業(yè)單位會計準則》《事業(yè)單位會計制度》《管理會計基本指引》及《管理會計應用指引》之間的銜接問題。

（二）界定事業(yè)單位財務規(guī)則的定義

在各類規(guī)范中， 明確擬規(guī)范對象的定義， 是慣常做法。 《事業(yè)單位財務規(guī)則》規(guī)范的對象是財務活動， 而財務活動的開展離不開財務關(guān)系， 所以其規(guī)范對象可以定為財務活動和財務關(guān)系。 《事業(yè)單位財務規(guī)則》從形式上看采取了先總后分的體例， 即： 先在“第一章第三條”中指出事業(yè)單位財務管理的主要任務， 這是總述; 再通過第二章至第十一章針對不同任務做出具體規(guī)定， 這是分述。 總述的主要任務就是“政策”， 而分述的具體任務就是“程序”。 政策和程序都是控制活動。 因此， 從性質(zhì)上看， 財務規(guī)則就是由控制政策和程序構(gòu)成的， 針對財務活動和財務關(guān)系， 制定和實施的控制制度。 《單位內(nèi)控規(guī)范》第三條對內(nèi)部控制的定義是： “單位為實現(xiàn)控制目標， 通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序， 對經(jīng)濟活動的風險進行防范和管控。 ”該定義采用了“制度、措施、程序”的說法， 而沒有采用“控制活動”， 但其實兩者含義相同， 不妨統(tǒng)一用“控制制度”來表述。 那么， 《單位內(nèi)控規(guī)范》和《事業(yè)單位財務規(guī)則》分別是針對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟活動中的財務活動制定和實施的控制制度。

本文建議， 在《事業(yè)單位財務規(guī)則》“第一章總則”中增加事業(yè)單位財務規(guī)則的定義， 指出該規(guī)則是對事業(yè)單位財務活動和財務關(guān)系進行規(guī)范的控制制度。 這就更加清晰地表明了《事業(yè)單位財務規(guī)則》是《單位內(nèi)控規(guī)范》的配套實施文件。

（三）明確事業(yè)單位財務管理體制

財務活動總是由不同的財務主體負責實施， 所以應當明確財務關(guān)系， 構(gòu)建財務管理體制。 而《事業(yè)單位財務規(guī)則》僅在第五條指出： “事業(yè)單位的財務活動在單位負責人的領(lǐng)導下， 由單位財務部門統(tǒng)一管理。 ”這顯然不利于《事業(yè)單位財務規(guī)則》的貫徹實施。 財務分權(quán)分層管理理論為財務管理體制的構(gòu)建提供了理論指導， 《企業(yè)財務通則》和《單位內(nèi)控規(guī)范》提供了可資借鑒的具體做法。 《企業(yè)財務通則》“第二章財務管理體制”第八條指出： “企業(yè)實行資本權(quán)屬清晰、財務關(guān)系明確、符合法人治理結(jié)構(gòu)要求的財務管理體制。 企業(yè)應當按照國家有關(guān)規(guī)定建立有效的內(nèi)部財務管理級次。 企業(yè)集團公司自行決定集團內(nèi)部財務管理體制。 ”《單位內(nèi)控規(guī)范》在“單位層面控制”中就“內(nèi)部控制工作的組織、內(nèi)部控制機制的建設(shè)、內(nèi)部控制制度的完善、內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的管理”做出規(guī)范。 這為事業(yè)單位財務管理體制的構(gòu)建做出了理論和實踐準備。

本文建議， 在《事業(yè)單位財務規(guī)則》中單設(shè)一章， 針對不同類型的事業(yè)單位， 劃分不同財務管理主體在財務決策、執(zhí)行、評價和監(jiān)督中的職責權(quán)限， 明確財務管理人員的任職和管理要求。

（四）確定《事業(yè)單位財務規(guī)則》的內(nèi)容范圍

業(yè)務活動、經(jīng)濟活動和財務活動是融為一體的， 難以將財務活動絕然分離。 這就意味著對財務活動內(nèi)容范圍的界定并無一定之規(guī)。 可以將業(yè)務活動分為四類， 即基礎(chǔ)性活動、一般性活動、專項性業(yè)務活動和監(jiān)督性業(yè)務活動， 進而從這四類活動中分離出財務活動。 對財務活動的內(nèi)容范圍采用相對狹義的界定， 而將政府采購管理、資產(chǎn)管理、合同管理、會計核算、成本管理、財務報告等在《事業(yè)單位財務規(guī)則》或者《企業(yè)財務通則》中已經(jīng)涵蓋的內(nèi)容排除在外， 這些內(nèi)容可通過《單位內(nèi)控規(guī)范》《事業(yè)單位會計準則》《事業(yè)單位會計制度》《管理會計基本指引》及《管理會計應用指引》等予以規(guī)范。

本文建議， 將《事業(yè)單位財務規(guī)則》中財務活動的內(nèi)容范圍界定為“財務管理體制、財務管理制度、財務信息系統(tǒng)、財務戰(zhàn)略（中期預算）、預算管理、資金收支、投資、籌資、擔保、捐贈、利潤分配、清算、財務分析、財務監(jiān)督”。

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