厘清綜試區(qū)內(nèi)跨境電商企業(yè)稅收優(yōu)惠

文/王永亮 編輯/章蔓菁

在當(dāng)前外貿(mào)承壓的背景下，跨境電商作為一種新興業(yè)態(tài)備受矚目。國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等相關(guān)部門(mén)出臺(tái)了一系列支持跨境電商綜合試驗(yàn)區(qū)（下稱“綜試區(qū)”）發(fā)展的政策措施。對(duì)于跨境電商行業(yè)內(nèi)的企業(yè)而言，梳理并準(zhǔn)確把握與自身相關(guān)的稅收政策，做好稅務(wù)合規(guī)，對(duì)于用好政策紅利具有重要意義。鑒于跨境電商相關(guān)稅收政策的復(fù)雜性，企業(yè)可從商業(yè)身份、進(jìn)出口方向以及納稅人身份三個(gè)視角來(lái)判斷自身所處的稅收地位，再據(jù)此厘清自身所對(duì)應(yīng)的稅收政策。

商業(yè)身份

在跨境電商交易中，按照商業(yè)身份，可以將跨境電商企業(yè)劃分為跨境電商平臺(tái)企業(yè)、跨境電商商務(wù)企業(yè)、跨境電商物流企業(yè)、跨境電商支付企業(yè)、監(jiān)管場(chǎng)所運(yùn)營(yíng)企業(yè)。市場(chǎng)主體能夠享受哪種稅收優(yōu)惠政策，首先取決于自身的商業(yè)身份。目前，綜試區(qū)內(nèi)只有經(jīng)營(yíng)出口業(yè)務(wù)的跨境電商商務(wù)企業(yè)享有較多的稅收優(yōu)惠（進(jìn)口商品消費(fèi)者個(gè)人也享有較多的稅收優(yōu)惠），其他商業(yè)身份的主體，暫時(shí)并沒(méi)有特殊的稅收優(yōu)惠政策，適用與區(qū)外企業(yè)相一致的稅收征管政策。

綜試區(qū)內(nèi)的跨境電商商務(wù)企業(yè)即在跨境電商平臺(tái)開(kāi)設(shè)店鋪、銷(xiāo)售貨物的企業(yè)。目前其可享受的主要稅收優(yōu)惠政策為企業(yè)所得稅核定征收政策。該政策依據(jù)為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)零售出口企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第36號(hào)，下稱“36號(hào)公告”）。根據(jù)36號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定，綜試區(qū)內(nèi)按照核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的跨境電商企業(yè)，應(yīng)準(zhǔn)確核算收入總額，并采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅額，應(yīng)稅所得率統(tǒng)一按照4%確定。

核定征收政策解決了此前跨境電商商務(wù)企業(yè)因難以取得發(fā)票而無(wú)法有效進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除的問(wèn)題，使跨境電商商務(wù)企業(yè)在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)可直接按4%的應(yīng)稅所得率計(jì)算繳納企業(yè)的所得稅，無(wú)須再為發(fā)票犯愁；同時(shí)，36號(hào)公告還明確了核定征收與小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策可以疊加適用，從而進(jìn)一步降低了綜試區(qū)內(nèi)跨境電商商務(wù)企業(yè)的稅負(fù)。需要注意的是，當(dāng)跨境電商平臺(tái)企業(yè)存在自營(yíng)業(yè)務(wù)，也即同時(shí)具有平臺(tái)企業(yè)與商務(wù)企業(yè)的雙重身份時(shí)，其商務(wù)企業(yè)身份所對(duì)應(yīng)的經(jīng)營(yíng)額，同樣可以享受跨境電商商務(wù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。

進(jìn)出口方向

同樣是跨境電商商務(wù)企業(yè)，依據(jù)其經(jīng)營(yíng)的是出口業(yè)務(wù)還是進(jìn)口業(yè)務(wù)，所享受的稅收優(yōu)惠也有著較大的區(qū)別。整體來(lái)看，為了鼓勵(lì)外貿(mào)，目前相關(guān)稅收政策的優(yōu)惠更向從事出口業(yè)務(wù)的跨境電商商務(wù)企業(yè)傾斜。

一方面，36號(hào)公告所規(guī)定的企業(yè)所得稅核定征收政策，僅適用于經(jīng)營(yíng)出口業(yè)務(wù)的跨境電商商務(wù)企業(yè)；另一方面，增值稅的免稅優(yōu)惠政策也僅適用于從事出口業(yè)務(wù)的跨境電商商務(wù)企業(yè)。根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局、商務(wù)部、海關(guān)總署關(guān)于跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)零售出口貨物稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕103號(hào)，下稱“103號(hào)文”）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)綜試區(qū)內(nèi)符合條件的電子商務(wù)出口企業(yè)出口未取得有效進(jìn)貨憑證的貨物，試行增值稅、消費(fèi)稅免稅政策。

圖1 交易標(biāo)的對(duì)稅負(fù)的影響

圖2 交易地點(diǎn)對(duì)稅負(fù)的影響

此外，跨境電商商務(wù)企業(yè)還需要了解自身的出口形態(tài)能否享受現(xiàn)行的增值稅免稅政策。與企業(yè)所得稅核定征收類(lèi)似，增值稅免稅政策適用的出口形態(tài)必須是零售出口，也就是必須是B2C的出口，進(jìn)口方只能是境外的消費(fèi)者。此外，跨境電商商務(wù)企業(yè)還需注意稅務(wù)部門(mén)相關(guān)政策與海關(guān)部門(mén)相關(guān)政策的銜接。按照《關(guān)于開(kāi)展跨境電子商務(wù)企業(yè)對(duì)企業(yè)出口監(jiān)管試點(diǎn)的公告》（海關(guān)總署公告2020年第75號(hào)，下稱“75號(hào)公告”）的規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)通過(guò)跨境電商平臺(tái)與境外企業(yè)達(dá)成交易后，通過(guò)跨境物流將貨物直接出口送達(dá)境外企業(yè)的（下稱“跨境電商B2B直接出口”），所對(duì)應(yīng)的海關(guān)監(jiān)管方式代碼為“9710”；境內(nèi)企業(yè)將出口貨物通過(guò)跨境物流送達(dá)海外倉(cāng)，待跨境電商平臺(tái)實(shí)現(xiàn)交易后從海外倉(cāng)送達(dá)購(gòu)買(mǎi)者的（下稱“跨境電商出口海外倉(cāng)”），所對(duì)應(yīng)的海關(guān)監(jiān)管方式代碼為“9810”。依據(jù)75號(hào)公告，開(kāi)展跨境電商B2B直接出口的跨境電商商務(wù)企業(yè)需要注意，36號(hào)公告的企業(yè)所得稅核定征收政策與103號(hào)文的增值稅免稅政策，目前在“9710”跨境電商B2B直接出口項(xiàng)下是不可以適用的，而在“9810”跨境電商出口海外倉(cāng)項(xiàng)下是否能夠適用，則需等待海關(guān)總署與國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)一步予以明確。不過(guò)，盡管75號(hào)公告給試點(diǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅核定與增值稅免稅帶來(lái)了一些制約，但試點(diǎn)企業(yè)在增值稅退稅方面有望取得新進(jìn)展。此前，雖然《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨境電子商務(wù)零售出口稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕96號(hào)）規(guī)定了符合條件的電子商務(wù)出口企業(yè)出口貨物適用增值稅、消費(fèi)稅退（免）稅政策，但由于在以往的零售出口中企業(yè)往往很難獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此只有少數(shù)企業(yè)能夠?qū)嵸|(zhì)性享受到出口退稅政策。而隨著“9810”跨境電商出口海外倉(cāng)的出臺(tái)，企業(yè)“整進(jìn)整出”的出口可能將變成常態(tài)，從事跨境電商出口海外倉(cāng)業(yè)務(wù)的跨境電商商務(wù)企業(yè)，在增值稅專(zhuān)用發(fā)票的獲取上有望更加便利，從而切實(shí)地享受到出口退稅政策，獲得出口退稅款。

納稅人身份

由于目前綜試區(qū)均是在海關(guān)的綜合保稅區(qū)內(nèi)，因此綜試區(qū)內(nèi)跨境電商企業(yè)的稅負(fù)也會(huì)受到與綜合保稅區(qū)有關(guān)的稅收政策的影響。綜試區(qū)內(nèi)的跨境電商企業(yè)除了從事境外業(yè)務(wù)以外，還會(huì)與境內(nèi)的企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)。原先，綜合保稅區(qū)內(nèi)的企業(yè)不可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，導(dǎo)致綜合保稅區(qū)外的企業(yè)向綜合保稅區(qū)內(nèi)的企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，無(wú)法抵扣增值稅。2019年，《國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、海關(guān)總署關(guān)于在綜合保稅區(qū)推廣增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第29號(hào)，下稱“29號(hào)公告”）出臺(tái)。根據(jù)29號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定，綜試區(qū)內(nèi)的跨境電商企業(yè)也可以選擇參加一般納稅人試點(diǎn)。

實(shí)務(wù)中，加入一般納稅人試點(diǎn)能否降低綜試區(qū)內(nèi)跨境電商企業(yè)的稅負(fù)，取決于跨境電商企業(yè)與其交易對(duì)手的納稅人身份，同時(shí)還會(huì)受到交易標(biāo)的（是否為保稅料件）與交易地點(diǎn)（是否屬于具有出口退稅功能的特殊監(jiān)管區(qū)域）的影響，需要企業(yè)根據(jù)每筆交易的具體情況逐一判定。以綜試區(qū)內(nèi)跨境電商企業(yè)甲公司保稅購(gòu)進(jìn)相關(guān)設(shè)備零件，組裝形成相關(guān)設(shè)備后銷(xiāo)售給區(qū)內(nèi)一般納稅人試點(diǎn)企業(yè)乙公司為例。如果甲公司未選擇參加一般納稅人試點(diǎn)，則甲公司銷(xiāo)售給乙公司的設(shè)備成品不需要繳納增值稅；而一旦甲公司成為一般納稅人試點(diǎn)企業(yè)，則依據(jù)29號(hào)公告第三條的規(guī)定，甲公司則需繳納增值稅。由于甲公司購(gòu)進(jìn)的貨物處于保稅狀態(tài)，沒(méi)有足夠的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用于抵扣，因此參加試點(diǎn)后甲公司的稅負(fù)將明顯增加（見(jiàn)圖1）。

再比如，如果甲公司的主要客戶丙公司在綜試區(qū)外的其他保稅區(qū)或不具備退稅功能的保稅監(jiān)管場(chǎng)所，則甲公司銷(xiāo)售的貨物在試點(diǎn)前是保稅的，不需要繳納增值稅；在試點(diǎn)后按29號(hào)公告第三條的規(guī)定，則需要繳納增值稅。而如果丙公司從事的是來(lái)料加工等業(yè)務(wù)，由于其享受免稅，并不需要甲公司提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票。此時(shí)，甲公司的交易成本也會(huì)毫無(wú)意義地增加（見(jiàn)圖2）。

需要注意的是，在參加試點(diǎn)之前，綜試區(qū)內(nèi)企業(yè)可以享受選擇性征稅的待遇。在參加試點(diǎn)之后，綜試區(qū)內(nèi)企業(yè)必須按照保稅貨物進(jìn)入海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域時(shí)的狀態(tài)向海關(guān)申報(bào)繳納進(jìn)口稅款，同時(shí)必須按照規(guī)定補(bǔ)繳緩稅利息。保稅貨物必須折算為料件征稅，就無(wú)法再根據(jù)選擇性征稅政策按照成品征稅。這一變化對(duì)一些進(jìn)口料件和成品稅率差較大的企業(yè)來(lái)說(shuō)，會(huì)產(chǎn)生較大影響，企業(yè)對(duì)該變化需要提前了解到位。合保稅區(qū)內(nèi)，因此綜試區(qū)內(nèi)跨境電商企業(yè)的稅負(fù)也會(huì)受到與綜合保稅區(qū)有關(guān)的稅收政策的影響。綜試區(qū)內(nèi)的跨境電商企業(yè)除了從事境外業(yè)務(wù)以外，還會(huì)與境內(nèi)的企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)。原先，綜合保稅區(qū)內(nèi)的企業(yè)不可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，導(dǎo)致綜合保稅區(qū)外的企業(yè)向綜合保稅區(qū)內(nèi)的企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，無(wú)法抵扣增值稅。2019年，《國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、海關(guān)總署關(guān)于在綜合保稅區(qū)推廣增值稅一般納稅人資格試點(diǎn)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第29號(hào)，下稱“29號(hào)公告”）出臺(tái)。根據(jù)29號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定，綜試區(qū)內(nèi)的跨境電商企業(yè)也可以選擇參加一般納稅人試點(diǎn)。