建筑業(yè)增值稅計(jì)稅方法的選擇策略

劉忠智 崔建如 付雷

摘 要：在工程合同簽訂前結(jié)合項(xiàng)目方案進(jìn)行增值稅計(jì)稅方法相關(guān)測(cè)算和分析，是項(xiàng)目稅務(wù)籌劃的重要步驟。本文基于現(xiàn)行稅收政策，理清建筑工程業(yè)務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的途徑，分析兩種計(jì)稅方法下增值稅稅負(fù)的臨界比例，提供可供測(cè)算參考的表格和案例。同時(shí)，探究計(jì)稅方法選擇過(guò)程中應(yīng)關(guān)注的重要影響因素和問(wèn)題，并提出應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞： 建筑業(yè) ?增值稅計(jì)稅方法 ?策略

一、研究目標(biāo)及稅收政策背景

對(duì)于不同類(lèi)型的建筑項(xiàng)目，能夠取得的進(jìn)項(xiàng)稅額存在差異，選擇適用不同的計(jì)稅方法產(chǎn)生不同的增值稅影響。如能結(jié)合項(xiàng)目特點(diǎn)，提前做好計(jì)稅方法選擇相關(guān)的稅務(wù)統(tǒng)籌，能夠有效降低企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)。隨著增值稅深化改革政策的實(shí)施，將對(duì)選擇計(jì)稅方法的分析測(cè)算產(chǎn)生新的影響。

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定：“增值稅計(jì)稅方法包括一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更”。

根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，一般納稅人建筑企業(yè)從事建筑工程業(yè)務(wù)涉及簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，主要包括以下四種情形：1.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅;2.一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅;3.一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅;4.建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購(gòu)全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署2019年第39號(hào)公告）規(guī)定：自2019年4月1日起，一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售行為或者進(jìn)口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%;原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。

二、增值稅計(jì)稅方法的選擇策略

（一）兩種計(jì)稅方法的區(qū)別

從增值稅制度的基本原理來(lái)看，兩種增值稅計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額的計(jì)算方式不同。一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷(xiāo)售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的建筑工程服務(wù)的“銷(xiāo)售額”，現(xiàn)行稅法做出了特殊性規(guī)定，即：一般納稅人提供建筑服務(wù)選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷(xiāo)售額。

（二）兩種計(jì)稅方法的聯(lián)系

增值稅計(jì)稅方法一般而言是針對(duì)納稅人從事的某種應(yīng)稅行為的，鑒于建筑業(yè)按項(xiàng)目管理的基本原則，現(xiàn)行稅法對(duì)于建筑企業(yè)的增值稅計(jì)稅方法作出了特殊規(guī)定，是針對(duì)工程項(xiàng)目而言的，建筑企業(yè)需要針對(duì)每個(gè)單獨(dú)的工程項(xiàng)目確定其適用的增值稅計(jì)稅方法。建筑企業(yè)針對(duì)某個(gè)工程項(xiàng)目確定了適用的增值稅計(jì)稅方法后，并非完全不能變更，但會(huì)受到某些限制。對(duì)此，可從以下兩個(gè)角度考慮：

1、從簡(jiǎn)易計(jì)稅方法變更為一般計(jì)稅方法

從簡(jiǎn)易計(jì)稅方法變更為一般計(jì)稅方法的變更期限有“36個(gè)月”的明確限定，并且即使36個(gè)月后完成變更也很可能損失原本可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，更突顯了在項(xiàng)目前期確定增值稅計(jì)稅方法的重要性。

2、從一般計(jì)稅方法變更為簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

現(xiàn)行稅法規(guī)定并未明確適用一般計(jì)稅方法后是否可以變更為簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不得變更，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為可以變更，但需要開(kāi)具紅字發(fā)票沖銷(xiāo)原業(yè)務(wù)，并轉(zhuǎn)出已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。可見(jiàn)，由于稅法規(guī)定不明確，企業(yè)需要沖銷(xiāo)原一般計(jì)稅方法下的財(cái)稅處理，還存在可能不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）涉及簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的建筑工程業(yè)務(wù)

前文已經(jīng)介紹了一般納稅人建筑企業(yè)從事建筑工程業(yè)務(wù)涉及簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的四種情形。前三種情形稅法規(guī)定為“可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅”，也即是說(shuō)建筑企業(yè)在兩種計(jì)稅方法之間具有選擇權(quán)。其中，“老項(xiàng)目”是跨期2016年4月30日前后的工程，對(duì)新項(xiàng)目而言缺乏借鑒意義;“清包工工程”中建筑企業(yè)不采購(gòu)材料或只采購(gòu)輔助材料，主要收取人工費(fèi)用，本質(zhì)上也屬于“甲供工程”?！凹坠┕こ獭背蔀檫x擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的主要途徑。

現(xiàn)行稅法規(guī)定對(duì)甲供工程的定義是“全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程”。“全部或部分”的表述并沒(méi)有對(duì)甲供設(shè)備、材料、動(dòng)力的金額進(jìn)行限定，也即意味著即使項(xiàng)目只涉及非常少量的甲供，該項(xiàng)目也屬于甲供工程。建筑企業(yè)可以與項(xiàng)目業(yè)主溝通談判由其提供象征性甲供，即選擇一種使用普遍、較小金額的材料、設(shè)備或動(dòng)力進(jìn)行甲供安排。所以，對(duì)于新承攬的建筑工程項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，只要項(xiàng)目本身涉及甲供或者項(xiàng)目業(yè)主愿意配合提供象征性甲供，建筑企業(yè)就擁有按照“甲供工程”選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的機(jī)會(huì)，具有較大的操作空間。

（四）兩種計(jì)稅方法的臨界比例分析

對(duì)于某個(gè)工程項(xiàng)目，如何確定哪種計(jì)稅方法的稅務(wù)成本更低呢？需要進(jìn)行臨界比例分析。為統(tǒng)一分析口徑，結(jié)合建筑行業(yè)實(shí)務(wù)情況，假定以不含稅銷(xiāo)售額為計(jì)算基數(shù)，即無(wú)論建筑企業(yè)選擇哪種增值稅計(jì)稅方法，與項(xiàng)目業(yè)主簽訂的建筑工程合同中的不含稅金額相對(duì)固定。另外，如果項(xiàng)目存在分包情況，建筑企業(yè)會(huì)限定專(zhuān)業(yè)分包方與其選擇一致的增值稅計(jì)稅方法，勞務(wù)分包方可以選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

1、不涉及分包的工程項(xiàng)目

臨界點(diǎn)計(jì)算：一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額 = 不含稅銷(xiāo)售額×稅率-進(jìn)項(xiàng)稅額= 簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)納稅額 = 不含稅銷(xiāo)售額×征收率，推導(dǎo)出：進(jìn)項(xiàng)稅額 = 不含稅銷(xiāo)售額×6%。

可見(jiàn)，如果能夠取得的進(jìn)項(xiàng)稅額占不含稅銷(xiāo)售額≥6%，選擇一般計(jì)稅方法增值稅成本更低;反之，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法增值稅成本更低。

2、只涉及專(zhuān)業(yè)分包的工程項(xiàng)目

臨界點(diǎn)計(jì)算：一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額 = 不含稅銷(xiāo)售額×稅率-不含稅專(zhuān)業(yè)分包款×稅率-其他進(jìn)項(xiàng)稅額 = 簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)納稅額 = （不含稅銷(xiāo)售額-不含稅專(zhuān)業(yè)分包額）×征收率，推導(dǎo)出：其他進(jìn)項(xiàng)稅額 = （不含稅銷(xiāo)售額-不含稅專(zhuān)業(yè)分包額）×6%。

可見(jiàn)，需要測(cè)算從分包方取得進(jìn)項(xiàng)稅額之外的其他進(jìn)項(xiàng)稅額占扣除專(zhuān)業(yè)分包后的不含稅銷(xiāo)售額的比例，如此比例≥6%時(shí)，選擇一般計(jì)稅方法增值稅成本更低;反之，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法增值稅成本更低。

3、只涉及勞務(wù)分包的工程項(xiàng)目

臨界點(diǎn)計(jì)算：一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額 = 不含稅銷(xiāo)售額×稅率-不含稅勞務(wù)分包款×征收率-其他進(jìn)項(xiàng)稅額 = 簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)納稅額 = （不含稅銷(xiāo)售額-不含稅勞務(wù)分包額）×征收率，推導(dǎo)出：其他進(jìn)項(xiàng)稅額 = 不含稅銷(xiāo)售額×6%。

可見(jiàn)，需要測(cè)算從分包方取得進(jìn)項(xiàng)稅額之外的其他進(jìn)項(xiàng)稅額占不含稅銷(xiāo)售額的比例，如此比例≥6%時(shí)，選擇一般計(jì)稅方法增值稅成本更低;反之，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法增值稅成本更低。

4、同時(shí)存在專(zhuān)業(yè)分包和勞務(wù)分包的工程項(xiàng)目

臨界點(diǎn)計(jì)算：一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額 = 不含稅銷(xiāo)售額×稅率-不含稅專(zhuān)業(yè)分包款×稅率-不含稅勞務(wù)分包款×征收率-其他進(jìn)項(xiàng)稅額 = 簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)納稅額 = （不含稅銷(xiāo)售額-不含稅專(zhuān)業(yè)分包額-不含稅勞務(wù)分包額）×征收率，推導(dǎo)出：其他進(jìn)項(xiàng)稅額 = （不含稅銷(xiāo)售額-不含稅專(zhuān)業(yè)分包額）×6%。

可見(jiàn)，需要測(cè)算從分包方取得進(jìn)項(xiàng)稅額之外的其他進(jìn)項(xiàng)稅額占扣除專(zhuān)業(yè)分包后的不含稅銷(xiāo)售額的比例，如此比例≥6%時(shí)，選擇一般計(jì)稅方法增值稅成本更低;反之，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法增值稅成本更低。還可以看出，“不含稅專(zhuān)業(yè)分包額”會(huì)影響臨界比例，而“不含稅勞務(wù)分包額”不影響。

5、“其他進(jìn)項(xiàng)稅額”分析

實(shí)務(wù)中，從分包方取得進(jìn)項(xiàng)稅額之外的“其他進(jìn)項(xiàng)稅額”的來(lái)源主要包括以下采購(gòu)業(yè)務(wù)：采購(gòu)鋼材等適用一般稅率計(jì)稅的貨物（13%）、采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品等適用低稅率計(jì)稅的貨物（9%）、采購(gòu)商砼、砂土石料等適用簡(jiǎn)易征收辦法的貨物（3%）、采購(gòu)加工、修理修配勞務(wù)（13%）、機(jī)械設(shè)備使用費(fèi)（13%或9%或3%）、采購(gòu)裝卸搬運(yùn)、勘察、設(shè)計(jì)、檢測(cè)等現(xiàn)代服務(wù)（6%）、采購(gòu)運(yùn)輸服務(wù)（9%）、租賃不動(dòng)產(chǎn)（9%或5%）、采購(gòu)保險(xiǎn)服務(wù)（6%）、從小規(guī)模納稅人采購(gòu)各類(lèi)貨物、服務(wù)（3%）。測(cè)算“其他進(jìn)項(xiàng)稅額”時(shí)，預(yù)計(jì)各種采購(gòu)成本費(fèi)用的金額，預(yù)計(jì)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的概率，按照對(duì)應(yīng)的稅率（征收率）計(jì)算后匯總。

三、項(xiàng)目案例分析

（一）公路工程項(xiàng)目案例分析

建筑企業(yè)擬與項(xiàng)目業(yè)主簽訂某高速公路施工合同，暫定不含稅金額為38，000萬(wàn)元。項(xiàng)目成本費(fèi)用預(yù)計(jì)如下表所示：

臨界點(diǎn)比例分析：從分包方取得進(jìn)項(xiàng)稅額之外的“其他進(jìn)項(xiàng)稅額”= 910+255+39+15=1，219萬(wàn)元;扣除專(zhuān)業(yè)分包后的不含稅銷(xiāo)售額 = 38，000-4，600=33，400萬(wàn)元。上述兩者的比例 = 1，219/33，400= 3.65%，低于臨界比例6%，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的增值稅成本更低。

（二）冶金工程項(xiàng)目案例分析

建筑企業(yè)擬與項(xiàng)目業(yè)主簽訂某冶金工程承建合同，暫定不含稅金額為1，250萬(wàn)元。項(xiàng)目成本費(fèi)用預(yù)計(jì)如下表所示：

臨界點(diǎn)比例分析：從分包方取得進(jìn)項(xiàng)稅額之外的“其他進(jìn)項(xiàng)稅額”=65+6.5+0.6=72.1萬(wàn)元;扣除專(zhuān)業(yè)分包后的不含稅銷(xiāo)售額= 1，250-300=950萬(wàn)元。上述兩者的比例 = 72.1/950= 7.59%，高于臨界比例6%，選擇一般計(jì)稅方法的增值稅成本更低。

四、值得關(guān)注的其他問(wèn)題及應(yīng)對(duì)策略

（一）項(xiàng)目業(yè)主對(duì)項(xiàng)目計(jì)稅方法選擇的影響

由于項(xiàng)目業(yè)主是建筑企業(yè)收取款項(xiàng)和開(kāi)具發(fā)票的直接對(duì)象，增值稅計(jì)稅方法的選擇在很大程度上受到項(xiàng)目業(yè)主態(tài)度的影響，可以考慮從以下方面進(jìn)行分析和應(yīng)對(duì)：

1、選擇計(jì)稅方法的權(quán)利

建筑企業(yè)依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)工程項(xiàng)目的計(jì)稅方法進(jìn)行選擇，選擇權(quán)始終屬于建筑企業(yè)。項(xiàng)目業(yè)主能夠?qū)ㄖ髽I(yè)選擇計(jì)稅方法產(chǎn)生影響，主要是基于交易雙方的地位以及出于其他經(jīng)濟(jì)利益原因的考慮。對(duì)于需要采用“象征性甲供”方式符合“甲供工程”條件的項(xiàng)目，由于需要項(xiàng)目業(yè)主配合提供象征性甲供，建筑企業(yè)選擇計(jì)稅方法的權(quán)利受到項(xiàng)目業(yè)主的制約，更需要雙方充分溝通。

2、項(xiàng)目業(yè)主的增值稅納稅人身份

如果項(xiàng)目業(yè)主屬于增值稅小規(guī)模納稅人或者是不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位（如政府部門(mén)、事業(yè)單位等），由于其不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，將更傾向于同意建筑企業(yè)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。如果項(xiàng)目業(yè)主屬于增值稅一般納稅人，將更傾向于要求建筑企業(yè)采用一般計(jì)稅方法，對(duì)此，建筑企業(yè)可從其先行墊付進(jìn)項(xiàng)稅額的資金成本角度溝通協(xié)商采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的可行性。尤其對(duì)于產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)留抵稅額的項(xiàng)目業(yè)主而言，購(gòu)進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅額反而成為負(fù)擔(dān)。

（二）項(xiàng)目所在地財(cái)政收入的考慮

根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。預(yù)繳基數(shù)相同，但一般計(jì)稅項(xiàng)目預(yù)征率為2%，簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目預(yù)征率為3%。可見(jiàn)，外地建筑企業(yè)選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠征收到更多的增值稅及附加稅費(fèi)收入。某些項(xiàng)目中如果當(dāng)?shù)卣块T(mén)認(rèn)可簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，可以考慮通過(guò)三方洽談，發(fā)揮其對(duì)項(xiàng)目業(yè)主的影響力，共同促成適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的合同條件。

五、研究結(jié)論

建筑企業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)增值稅鏈條的中游環(huán)節(jié)，向下游企業(yè)提供的建筑服務(wù)產(chǎn)品多種多樣，從上游企業(yè)購(gòu)進(jìn)的建筑物料和服務(wù)也非常繁雜，在工程合同簽訂前結(jié)合項(xiàng)目施工方案進(jìn)行增值稅計(jì)稅方法有關(guān)的測(cè)算分析，是項(xiàng)目稅務(wù)籌劃的重要步驟。由于交通、市政、房建類(lèi)項(xiàng)目中建筑企業(yè)的采購(gòu)項(xiàng)目能夠取得進(jìn)項(xiàng)稅額的占比相對(duì)較低，其他進(jìn)項(xiàng)稅額占扣除專(zhuān)業(yè)分包后的不含稅銷(xiāo)售額的比例更容易低于臨界比例，更可能優(yōu)先考慮選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法;而大型鋼結(jié)構(gòu)場(chǎng)館、冶金類(lèi)項(xiàng)目中涉及采購(gòu)大量鋼材、鋼結(jié)構(gòu)加工制作等，相對(duì)容易取得足夠進(jìn)項(xiàng)稅額而使得上述比例超過(guò)臨界比例，更可能優(yōu)先考慮選擇適用一般計(jì)稅方法。

本文主要從理論上探討了建筑工程項(xiàng)目選擇計(jì)稅方法的測(cè)算分析思路，并就相關(guān)問(wèn)題提出了指導(dǎo)性的應(yīng)對(duì)策略。實(shí)務(wù)中，需要業(yè)務(wù)人員結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況，與項(xiàng)目業(yè)主、項(xiàng)目所在地政府（稅務(wù)機(jī)關(guān)）、企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)等積極溝通，促成企業(yè)選擇更有利的計(jì)稅方法，降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)。