政府部門應(yīng)用功能成本分析法初探

劉用銓 張文琦

摘 要：為了有效應(yīng)對(duì)新冠肺炎疫情影響，我國應(yīng)當(dāng)推行政府成本管理改革，借助專業(yè)成本分析和成本管理方法，更加科學(xué)、精準(zhǔn)地控制并降低政府成本，避免繼續(xù)采取傳統(tǒng)粗放的“一刀切式”成本控制方法。推行功能成本分析法（Functional Cost Analysis， FCA）可以幫助政府部門單位分析政府成本偏高的原因、成本控制的重點(diǎn)環(huán)節(jié)以及從哪些流程入手降低政府成本。本文以市級(jí)交通局計(jì)財(cái)科為例，闡述政府部門單位建立功能成本分析法的基本步驟。

關(guān)鍵詞：政府成本管理;功能成本分析法;成本會(huì)計(jì)

一、推行政府成本管理以科學(xué)精準(zhǔn)控制成本

2019年全球經(jīng)濟(jì)周期性下行，疊加國際形勢(shì)復(fù)雜、國內(nèi)實(shí)施減稅降費(fèi)政策，我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展面臨的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)明顯上升。臨近鼠年春節(jié)又爆發(fā)重大公共衛(wèi)生事件，2020年宏觀經(jīng)濟(jì)與財(cái)政形勢(shì)“雪上加霜”。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局4月份發(fā)布的宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，2020年第一季度我國國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）206504億元，同比下降6.8%。同時(shí)，第一季度全國一般公共預(yù)算收入45984億元，同比下降14.3%。在嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)財(cái)政形勢(shì)下，政府部門應(yīng)當(dāng)“節(jié)用裕民”，更嚴(yán)厲壓減一般性開支，更嚴(yán)格控制政府行政成本，將節(jié)省的財(cái)政資金用于保障基本民生。

筆者建議，新時(shí)期我國應(yīng)當(dāng)不再繼續(xù)采用傳統(tǒng)粗放的“一刀切”式的政府成本控制、預(yù)算壓減方法，應(yīng)當(dāng)推行政府成本管理改革，借助專業(yè)成本分析和成本管理方法，更加科學(xué)、更加精準(zhǔn)地控制并降低政府成本。推行功能成本分析法（Functional Cost Analysis， FCA）可以幫助政府部門單位分析政府成本偏高的原因、成本控制的重點(diǎn)環(huán)節(jié)以及從哪些流程入手降低政府成本。

二、功能成本分析法可深入挖掘成本細(xì)節(jié)

功能成本分析法（Functional Cost Analysis， FCA）是將實(shí)現(xiàn)特定功能屬性的成本上限（目標(biāo)成本）與實(shí)際成本相比較，以評(píng)價(jià)功能屬性的價(jià)值，并確定成本改進(jìn)的成本管理方法。組織生產(chǎn)、提供的產(chǎn)品/服務(wù)用于滿足使用者需求，使用者必須支付“價(jià)格”。私人產(chǎn)品/服務(wù)的價(jià)格就是消費(fèi)者在產(chǎn)品/服務(wù)市場(chǎng)“一手交錢一手交貨”支付的市場(chǎng)價(jià)格;而公共產(chǎn)品/服務(wù)的“價(jià)格”是各級(jí)立法機(jī)關(guān)、預(yù)算審批機(jī)構(gòu)為每一項(xiàng)公共產(chǎn)品/服務(wù)安排的公共預(yù)算資金。

功能成本分析法認(rèn)為，產(chǎn)品/服務(wù)使用者意愿支付的“價(jià)格”是組織生產(chǎn)、提供產(chǎn)品/服務(wù)的成本上限（目標(biāo)成本）。使用者對(duì)產(chǎn)品/服務(wù)是否滿意取決于若干不同的功能屬性，這些功能屬性重要性有主次之分。產(chǎn)品/服務(wù)的若干構(gòu)成成分（或子系統(tǒng)）對(duì)于實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品/服務(wù)整體功能以及不同的功能屬性影響各不一樣，也就是，對(duì)于“使用者價(jià)值貢獻(xiàn)”不一樣。按照“顧客至上”理念，產(chǎn)品/服務(wù)各個(gè)構(gòu)成成分的成本上限（目標(biāo)成本）占產(chǎn)品/服務(wù)目標(biāo)成本的比例，應(yīng)當(dāng)與該構(gòu)成成分對(duì)“使用者價(jià)值貢獻(xiàn)”所占的比例匹配。

因此，通過功能成本分析法，可以更深入地揭示組織發(fā)生成本的原因、成本控制薄弱環(huán)節(jié)以及成本控制的重點(diǎn)領(lǐng)域。本文以市級(jí)交通局計(jì)財(cái)科為例，闡述政府部門單位建立功能成本分析法的基本步驟。

三、政府部門應(yīng)用功能成本分析法示例

前期，海東市交通局計(jì)財(cái)科采用政府時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法進(jìn)行成本分析。成本分析報(bào)告揭示，2X19年海東市公交系統(tǒng)提供的公交服務(wù)單位成本0.5元/人 公里，比兄弟城市公交服務(wù)單位成本高出5%―15%，海東市公交系統(tǒng)未利用產(chǎn)能比例達(dá)到12.3%。因此，海東市交通局黨組決定將海東市公交系統(tǒng)財(cái)政補(bǔ)貼壓減10%，要求公交系統(tǒng)在保持公交服務(wù)質(zhì)量不下降的前提下將公交服務(wù)單位成本至少降低10%。海東市交通局計(jì)財(cái)科在X大學(xué)政府會(huì)計(jì)研究中心幫助下，成立一個(gè)公交成本改革小組，采用功能成本分析法進(jìn)一步分析海東市公交系統(tǒng)單位成本偏高的根源，并分析在保持公交服務(wù)質(zhì)量不下降的前提下從哪些重點(diǎn)環(huán)節(jié)或流程著手降低公交系統(tǒng)成本以達(dá)到成本控制目標(biāo)。

1.海東市公交系統(tǒng)各構(gòu)成成分的功能成本分析

2X19年海東市公交系統(tǒng)提供的公交服務(wù)現(xiàn)行單位成本0.5元/人 公里，按照局黨組要求削減10%后，其目標(biāo)單位成本0.45元/人 公里。政府部門應(yīng)用功能成本分析法一般包括三個(gè)主要步驟。

第一步是確定公交系統(tǒng)的構(gòu)成成分。一般地，公交系統(tǒng)運(yùn)營由駕駛員、車輛設(shè)備、系統(tǒng)調(diào)度、保養(yǎng)維修等四個(gè)成分構(gòu)成。根據(jù)海東市公交系統(tǒng)2X19年成本核算結(jié)果，駕駛員、車輛設(shè)備、系統(tǒng)調(diào)度、保養(yǎng)維修等四個(gè)構(gòu)成成分的現(xiàn)行成本分別為0.1300元/人 公里、0.1680元/人 公里、0.0900元/人 公里、0.1120元/人 公里。

第二步是確定公交系統(tǒng)各構(gòu)成成分對(duì)各項(xiàng)功能屬性的貢獻(xiàn)。公交成本改革小組向公共交通專家、居民發(fā)放問卷“您最期望公交系統(tǒng)運(yùn)營品質(zhì)及其影響因素”進(jìn)行調(diào)查。調(diào)查結(jié)果表明，被調(diào)查者對(duì)于公交服務(wù)預(yù)期的功能屬性包括準(zhǔn)點(diǎn)性（可靠性）、安全性、舒適性、可及性等四項(xiàng)屬性，其中，可及性是指公共交通線路設(shè)計(jì)合理性及便利性。上述四項(xiàng)功能屬性相對(duì)重要性分別是40.0%、30.0%、10.0%、20.0%。這說明廣大公交服務(wù)使用者最看重公交系統(tǒng)的“準(zhǔn)點(diǎn)性（可靠性）”，特別是工作日早高峰一定要準(zhǔn)點(diǎn)，不能影響上班族打卡。而對(duì)于廣大公交服務(wù)使用者相對(duì)不重要的功能屬性是“舒適性”，表明乘坐公交擁擠一點(diǎn)，廣大乘客能夠接受。

問卷調(diào)查結(jié)果進(jìn)一步表明，被調(diào)查者認(rèn)為，“準(zhǔn)點(diǎn)性（可靠性）”影響因素中，“駕駛員”構(gòu)成成分占20%，“車輛設(shè)備”構(gòu)成成分占40%，“系統(tǒng)調(diào)度”構(gòu)成成分占15%，“保養(yǎng)維修”構(gòu)成成分占25%。這說明被調(diào)查者認(rèn)為公交系統(tǒng)“準(zhǔn)點(diǎn)性”關(guān)鍵在于增加車輛設(shè)備以及加強(qiáng)車輛維修保養(yǎng)，減少車輛在路上因故障拋錨的意外。其他“功能屬性”的影響因素分析如表1“公交系統(tǒng)各構(gòu)成成分對(duì)各項(xiàng)功能屬性的貢獻(xiàn)”所示。

在“表1公交系統(tǒng)各構(gòu)成成分對(duì)各項(xiàng)功能屬性的貢獻(xiàn)”基礎(chǔ)上，公交成本改革小組計(jì)算一項(xiàng)重要指標(biāo)――公交系統(tǒng)各構(gòu)成成分對(duì)“服務(wù)對(duì)象價(jià)值貢獻(xiàn)”，比如“駕駛員”構(gòu)成成分對(duì)“服務(wù)對(duì)象價(jià)值貢獻(xiàn)”=∑（各功能屬性相對(duì)重要性住凹菔輝薄憊鉤沙煞侄愿霉δ蓯糶緣南嘍怨畢祝？= 40%？0%+30%？0%+10%？0%+20%？25% ?= 2 7.0%，表示“駕駛員”構(gòu)成成分創(chuàng)造了公交服務(wù)27.0%的價(jià)值，其他“車輛設(shè)備”“系統(tǒng)調(diào)度”“保養(yǎng)維修”等構(gòu)成成分對(duì)“服務(wù)對(duì)象價(jià)值貢獻(xiàn)”分別是32.0%、17.0%、24.0%。

第三步是確定公交系統(tǒng)各構(gòu)成成分的目標(biāo)成本與現(xiàn)行成本差異及占比。各構(gòu)成成分的目標(biāo)成本是服務(wù)單位目標(biāo)成本（可容許成本）贅鞴鉤沙煞侄浴胺穸韻蠹壑倒畢住閉急取1熱紓凹菔輝薄憊鉤沙煞值哪勘瓿殺？0.4500？7.0%=0.1215元/人 公里，其他“車輛設(shè)備”“系統(tǒng)調(diào)度”“保養(yǎng)維修”等構(gòu)成成分的目標(biāo)成本分別是0.1440元/人 公里、0.0765元/人 公里、0.1080元/人 公里，計(jì)算過程如表2“公交系統(tǒng)各構(gòu)成成分的目標(biāo)成本”所示。

“駕駛員”構(gòu)成成分的目標(biāo)成本與現(xiàn)行成本的差額=0.13000.1215=0.0085元/人 公里，“駕駛員”構(gòu)成成分的成本差異占比17%。其他“車輛設(shè)備”“系統(tǒng)調(diào)度”“保養(yǎng)維修”等構(gòu)成成分的目標(biāo)成本與現(xiàn)行成本的差額分別是0.0240元/人 公里、0.0135元/人 公里、0.0040元/人 公里，“車輛設(shè)備”“系統(tǒng)調(diào)度”“保養(yǎng)維修”等構(gòu)成成分的成本差異占比分別是48.0%、27.0%、8.0%。計(jì)算過程如表3“公交系統(tǒng)各構(gòu)成成分的目標(biāo)成本與現(xiàn)行成本差異及占比”所示。

由表3可知，“車輛設(shè)備”和“系統(tǒng)調(diào)度”兩個(gè)構(gòu)成成分的成本差異占比最大，分別48.0%、27.0%，兩個(gè)構(gòu)成成分的成本差異占比已達(dá)75.0%，因此，海東市公交系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)將成本控制、預(yù)算壓減重點(diǎn)聚焦于“車輛設(shè)備”和“系統(tǒng)調(diào)度”兩個(gè)構(gòu)成成分。

2.海東市公交系統(tǒng)成本控制措施與成本控制結(jié)果

公交成本改革小組進(jìn)一步調(diào)查，表明“車輛設(shè)備”構(gòu)成成分的成本由車輛設(shè)備折舊費(fèi)、燃料費(fèi)、停車場(chǎng)折舊費(fèi)等組成。一般情況下，大型車輛購置成本相對(duì)較高，耗油量相對(duì)較大，且占用停車空間也相對(duì)較大。因此，公交成本改革小組建議適當(dāng)降低車輛更新頻率以節(jié)省車輛購置成本，重新評(píng)估每一條公共交通線路，對(duì)公交線路的車型進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整，在滿足國家關(guān)于“擁有公交標(biāo)臺(tái)數(shù)/萬人”強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)前提下，在服務(wù)需求較小的線路換用小型車輛等。采取上述措施后“車輛設(shè)備”構(gòu)成成分的成本預(yù)計(jì)可降低5%，“車輛設(shè)備”構(gòu)成成分的修正成本是0.1680祝？5%）=0.1596元/人 公里，相對(duì)比0.1440元/人 公里的目標(biāo)成本（可容許成本），仍超成本0.0156元/人 公里。

公交成本改革小組進(jìn)一步調(diào)查，還表明“系統(tǒng)調(diào)度”構(gòu)成成分的成本由5位管理者薪酬、計(jì)算機(jī)硬件折舊成本、軟件攤銷成本和政府物業(yè)管理中心分配的管理費(fèi)用組成。5位管理者的主要工作時(shí)間用于處理乘客投訴、安排駕駛員與車輛線路以及監(jiān)督駕駛員和維修人員。成本改革小組提出建議：第一，加強(qiáng)駕駛員培訓(xùn)以提供更好服務(wù)，減少乘客投訴。第二，提前一個(gè)月制定工作計(jì)劃表，盡量減少計(jì)劃表調(diào)整變動(dòng)。第三，由有經(jīng)驗(yàn)的駕駛員和維修人員承擔(dān)相應(yīng)的監(jiān)督職責(zé)。實(shí)施上述三項(xiàng)改革措施，預(yù)期可以調(diào)整2位管理者到其他部門工作，“系統(tǒng)調(diào)度”構(gòu)成成分成本預(yù)計(jì)可降低20%，因此，“系統(tǒng)調(diào)度”構(gòu)成成分的修正成本是0.09000祝？20%）=0.0720元/人 公里，相對(duì)比0.0765元/人 公里的目標(biāo)成本（可容許成本），節(jié)約成本0.0045元/人 公里。

類似地，公交成本改革小組對(duì)“駕駛員”和“保養(yǎng)維修”構(gòu)成成分進(jìn)行進(jìn)一步成本分析后，制定該構(gòu)成成分的降低成本措施，包括加強(qiáng)對(duì)駕駛員培訓(xùn)以降低保養(yǎng)維修費(fèi)用、加大使用率高線路的車輛服務(wù)，減少使用率低線路的車輛服務(wù)，以降低每人 公里的駕駛員單位成本。采取一系列降低成本措施后“駕駛員”和“保養(yǎng)維修”構(gòu)成成分成本預(yù)計(jì)將分別降低15%和10%，因此，“駕駛員”和“保養(yǎng)維修”構(gòu)成成分的修正成本分別是0.1300祝？15%）=0.1105元/人 公里、0.1120祝？10%）= 0.1008元/人 公里，相對(duì)比0.1215、0.1080元/人 公里的目標(biāo)成本（可容許成本），分別節(jié)約成本0.0110、0.0072元/人 公里。

海東市公交系統(tǒng)采取一系列成本控制措施后，目標(biāo)成本控制結(jié)果如表4“公交系統(tǒng)各構(gòu)成成分成本控制結(jié)果”所示。

實(shí)施成本控制后，海東市公交系統(tǒng)公交服務(wù)單位成本控制在0.4429元/人 公里，比目標(biāo)成本0.4500元/人 公里還節(jié)省了0.0071元/人 公里，比2X19年公交服務(wù)單位成本0.5000元/人 公里下降了11.4%，實(shí)現(xiàn)了海東市交通局黨組所下達(dá)“在保持公交服務(wù)質(zhì)量不下降的前提下將公交服務(wù)單位成本至少降低10%”的成本控制目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)

1.光明日?qǐng)?bào).一季度GDP同比下降6.8% 3月份經(jīng)濟(jì)指標(biāo)明顯改善.http：//www.gov.cn/xinwen/2020-04/18/content_5503761.htm

2.財(cái)政部.2020年一季度財(cái)政收支情況. http：//gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202004/t20200420_3501077.htm

3.劉用銓.政府成本會(huì)計(jì)研究――基于政府成本信息需求與供給分析框架.廈門大學(xué)博士學(xué)位論文， 2014.

（責(zé)任編輯：劉海琳）