行政事業(yè)單位的債權(quán)、債務(wù)會計核算存在的幾個誤區(qū)

程德元

摘要：《政府會計制度》核算“債權(quán)債務(wù)”存在雙重屬性，一種是基于“權(quán)責發(fā)生制”的債權(quán)、債務(wù);另一種是基于“收付實現(xiàn)制”的暫付、暫存款，兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。在《政府會計制度》銜接過程中，債權(quán)債務(wù)余額對預(yù)算會計“資金結(jié)存、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目年初余額結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)生影響;跨期收回債權(quán)或償還債務(wù)，預(yù)算會計不應(yīng)計入當期預(yù)算收入或支出，應(yīng)當增加預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余或減少預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余;年度終了，債權(quán)債務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)入下年度。會計人員應(yīng)當區(qū)分債權(quán)債務(wù)屬性，正確選擇其賬務(wù)處理的方法。

關(guān)鍵詞：債權(quán)債務(wù);資金結(jié)存;財政撥款;結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余

引言

2019年1月1日《政府會計制度》在各級、各類行政事業(yè)單位全面實施。但新、舊會計制度銜接時，有相當一部分行政事業(yè)單位的會計人員直接將新設(shè)“資金結(jié)存”科目年初余額等于“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”年初余額加上“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目年初余額，根本就沒有考慮債權(quán)、債務(wù)對“資金結(jié)存、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目年初余額的影響。不僅如此，2019年末結(jié)賬時，行政事業(yè)單位會計人員也沒有對2019年度新增的債權(quán)、債務(wù)進行逐筆清理，對于影響2019年度預(yù)算收支債權(quán)、債務(wù)進行相應(yīng)的調(diào)整，最終影響到“資金結(jié)存、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目年末余額。

行政事業(yè)單位的債權(quán)、債務(wù)會計核算一直困惑著大多數(shù)會計人員，究其原因：行政事業(yè)單位會計人員對債權(quán)、債務(wù)性質(zhì)以及會計處理存在認識上的誤區(qū)，該誤區(qū)不在財務(wù)會計方面，主要在預(yù)算會計方面，筆者重點從新、舊會計制度銜接、日常會計核算、年末結(jié)算等環(huán)節(jié)分析債權(quán)、債務(wù)對預(yù)算會計產(chǎn)生的影響，從而規(guī)范行政事業(yè)單位債權(quán)、債務(wù)會計核算，供行政事業(yè)單位會計人員參考。

誤區(qū)之一：有相當一部分行政事業(yè)單位的會計人員沒有正確區(qū)分債權(quán)、債務(wù)性質(zhì)，基于“權(quán)責發(fā)生制”的債權(quán)、債務(wù)，還是基于“收付實現(xiàn)制”的暫付、暫存款。

《政府會計制度》采用“雙基礎(chǔ)”進行會計核算，即：財務(wù)會計在核算行政事業(yè)單位債權(quán)、債務(wù)和收入、費用時采用“權(quán)責發(fā)生制”，債權(quán)、債務(wù)余額反映行政事業(yè)單位的權(quán)利或義務(wù)，屬于真正意義上“債權(quán)或債務(wù)”;預(yù)算會計在核算暫付、暫存款和預(yù)算收入、支出時采用“收付實現(xiàn)制”，預(yù)算會計反映“暫付、暫存款”并不代表行政事業(yè)單位的權(quán)利或義務(wù)，不是真正意義上“債權(quán)或債務(wù)”?！皶焊犊睢庇囝~只是反映行政事業(yè)單位購買商品和服務(wù)沒有辦理結(jié)算或沒有收到結(jié)算清單、發(fā)票，期末尚未列入預(yù)算支出，不是真正意義上“債權(quán)”，屬于預(yù)算支出性質(zhì)的債權(quán);“暫存款”余額反映行政事業(yè)單位收到財政撥款預(yù)算收入或非財政撥款預(yù)算收入，該預(yù)算收入應(yīng)當計入本年度或下一年度預(yù)算收入，一般情況下是不需要償還的，不是真正意義上“債務(wù)”，屬于預(yù)算收入性質(zhì)的債務(wù)。因此，行政事業(yè)單位按新的會計制度核算債權(quán)、債務(wù)具有雙重性質(zhì)，即“資產(chǎn)負債表”年末所列示“應(yīng)收、應(yīng)付款”余額，有一部分“應(yīng)收、應(yīng)付款”是基于“權(quán)責發(fā)生制”確認的債權(quán)、債務(wù);有一部分“應(yīng)收、應(yīng)付款”是基于“收付實現(xiàn)制”確認的暫付、暫存款，因此，行政事業(yè)單位的財務(wù)人員年末對“資產(chǎn)負債表”所列示“應(yīng)收、應(yīng)付款”進行清理，分析債權(quán)、債務(wù)的性質(zhì)是非常必要的工作。分清“暫付、暫存款”是否納入當年預(yù)算收支管理，若納入當年預(yù)算收支管理的“暫付、暫存款”，應(yīng)調(diào)整當年預(yù)算收支，并相應(yīng)調(diào)整“資金結(jié)存”科目與“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”科目年末余額，反之，則納入下一年度預(yù)算管理，作為下一年度預(yù)算收入、支出。

值得一提是：“資產(chǎn)負債表”所列示“應(yīng)收、應(yīng)付款”屬于墊付款或代收款，到期需要收回或全額上繳財政，這類不納入預(yù)算管理的收支業(yè)務(wù)形成的“應(yīng)收、應(yīng)付款”，預(yù)算會計不做賬務(wù)處理，既不影響資金結(jié)存和預(yù)算收支結(jié)余類科目的余額，也不需要做任何調(diào)整。

誤區(qū)之二：新、舊會計制度銜接時，有的會計人員沒有考慮債權(quán)、債務(wù)余額對“資金結(jié)存、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目年初余額的影響。

新的會計制度執(zhí)行前，大部分行政事業(yè)單位會計核算采用“收付實現(xiàn)制”，資產(chǎn)負債表所列示“債權(quán)、債務(wù)”是基于“收付實現(xiàn)制”的“暫付、暫存款”。新舊制度銜接辦法規(guī)定：行政事業(yè)單位應(yīng)先將“收付實現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)負債表”轉(zhuǎn)換為以“權(quán)責發(fā)生制”為基礎(chǔ)“資產(chǎn)負債表”，這就意味著：轉(zhuǎn)換后的行政事業(yè)單位債權(quán)、債務(wù)具備雙重性質(zhì)，既包含“權(quán)責發(fā)生制”下“應(yīng)收、應(yīng)付款”，又包含“收付實現(xiàn)制”下“暫付、暫存款”。轉(zhuǎn)換后的債權(quán)、債務(wù)余額直接影響到預(yù)算會計“資金結(jié)存、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目年初余額。

新的會計制度設(shè)置了“資金結(jié)存”科目與“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”科目相對應(yīng)，有相當一部分行政事業(yè)單位會計人員直接將“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”加上“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”等于“資金結(jié)存”科目年初余額，沒有考慮轉(zhuǎn)換后的“應(yīng)收、應(yīng)付款”余額對“資金結(jié)存”“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”年初余額產(chǎn)生影響，從而導(dǎo)致預(yù)算會計“資金結(jié)存、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”科目銜接時年初余額不正確。新、舊會計制度銜接時，會計人員應(yīng)當分別對行政單位的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額、事業(yè)單位的“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目進行調(diào)整，得出新的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”年初余額。

（1）行政單位的預(yù)算會計在新舊制度銜接時，會計人員應(yīng)考慮其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項（暫付款）對“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額產(chǎn)生影響，即：新賬的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”年初余額=原賬的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額-已經(jīng)支付財政資金但尚未計入預(yù)算支出（如其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項等）的金額。

（2）事業(yè)單位的預(yù)算會計制度銜接時，會計人員應(yīng)當考慮已經(jīng)列支但尚未支付的應(yīng)付賬款（暫存款）、已經(jīng)支付財政資金但尚未計入預(yù)算支出的預(yù)付款項（暫付款）對原“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額產(chǎn)生影響，即：新賬的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”年初余額=原賬的“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額+各項結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入的預(yù)算支出中已經(jīng)計入預(yù)算支出尚未支付財政資金（如發(fā)生時列支的應(yīng)付賬款）的金額-已經(jīng)支付財政資金但尚未計入預(yù)算支出（如購入的存貨、預(yù)付款等）的金額。

（3）事業(yè)單位的預(yù)算會計制度銜接時，會計人員應(yīng)當考慮已經(jīng)計入預(yù)算支出尚未支付非財政專項資金的應(yīng)付賬款（相當于“暫存款”）、已經(jīng)支付非財政補助專項資金但尚未計入預(yù)算支出的預(yù)付款（暫付款）、已經(jīng)收到非財政補助資金尚未計入預(yù)算收入的預(yù)收賬款（暫存款）、已經(jīng)計入預(yù)算收入尚未收到非財政補助專項資金的應(yīng)收賬款（相當于“暫存款”）對原賬的“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額產(chǎn)生的影響，即：新賬“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”年初余額=原賬的“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額+各項結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入的預(yù)算支出中已經(jīng)計入預(yù)算支出尚未支付非財政專項資金（如發(fā)生時列支的應(yīng)付賬款）的金額-已經(jīng)支付非財政補助專項資金但尚未計入預(yù)算支出（如購入的存貨、預(yù)付款等）的金額+各項結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入的預(yù)算收入中已經(jīng)收到非財政補助資金尚未計入預(yù)算收入（如預(yù)收賬款）的金額-已經(jīng)計入預(yù)算收入尚未收到非財政補助專項資金（如應(yīng)收款）的金額。

“資金結(jié)存”科目余額=“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額+“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額+已納入預(yù)算管理暫存款-已納入預(yù)算管理的暫付款。

誤區(qū)之三：有的會計人員將納入預(yù)算管理的債權(quán)收回、債務(wù)償還一律視為影響本年度預(yù)算收支業(yè)務(wù)，計入本年度預(yù)算收入或預(yù)算支出。

有相當一部分會計人員處理2019年度收回2018年應(yīng)收賬款時，財務(wù)會計增加銀行存款，沖減應(yīng)收賬款;預(yù)算會計增加資金結(jié)存——貨幣資金，增加事業(yè)收入;償還以前年度“質(zhì)保金”，財務(wù)會計減少其他應(yīng)付款——質(zhì)保金，減少銀行存款;預(yù)算會計增加事業(yè)支出，減少資金結(jié)存——貨幣資金;很顯然，行政事業(yè)單位在收回或償還以前年度債權(quán)、債務(wù)作為當期預(yù)算收入或預(yù)算支出，這與同級財政部門本年度預(yù)算指標數(shù)不一致，因為新舊會計制度銜接時，同級財政部門將上述應(yīng)收回債權(quán)、應(yīng)償還債務(wù)視為以前年度預(yù)算收支業(yè)務(wù)，并相應(yīng)調(diào)整了年初“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，因此，行政事業(yè)單位收到以前年度應(yīng)收賬款，財務(wù)會計沖減應(yīng)收賬款不變，預(yù)算會計增加資金結(jié)存——貨幣資金，同時增加“非財政撥款結(jié)余”;償還以前年度質(zhì)保金時，財務(wù)會計減少其他應(yīng)付款——質(zhì)保金不變，預(yù)算會計同時減少資金結(jié)存——貨幣資金、財政撥款結(jié)余，不能增加本年度預(yù)算支出。

誤區(qū)之四：行政事業(yè)單位年末結(jié)賬時，有的會計人員沒有對債權(quán)、債務(wù)余額進行逐筆清理分析，沒有對當年新增的債權(quán)、債務(wù)影響本年度預(yù)算收支和年末預(yù)算結(jié)余進行調(diào)整。

行政事業(yè)單位年末結(jié)賬時，會計人員應(yīng)當對債權(quán)、債務(wù)進行全面清理，并對應(yīng)納入本年度預(yù)算管理的暫付、暫存款進行預(yù)算會計處理，確認相關(guān)預(yù)算收支，確保預(yù)算會計信息能夠完整反映本年度預(yù)算收支執(zhí)行情況。

（1）對于納入本年度部門預(yù)算管理的暫付款項，按照新制度規(guī)定，會計人員在支付款項時可不做預(yù)算會計處理，待結(jié)算或報銷時，按照結(jié)算或報銷的金額，增加相關(guān)預(yù)算支出科目，減少資金結(jié)存余額。在年末結(jié)賬前，會計人員對于尚未結(jié)算或報銷的暫付款項，單位應(yīng)當按照暫付的金額，增加本年度相關(guān)預(yù)算支出，減少資金結(jié)存余額。下一個年度，會計人員按實際結(jié)算或報銷金額與已計入預(yù)算支出的金額不一致的差額部分，通過調(diào)增或調(diào)減資金結(jié)存科目和相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目“年初余額調(diào)整”明細科目余額。

（2）對于應(yīng)當納入下一年度預(yù)算管理的暫存款項，會計人員在收到款項時，同時增加銀行存款、其他應(yīng)付款余額;本年度預(yù)算會計不做處理。下一年初，會計人員應(yīng)當按照上年暫存款金額，減少其他應(yīng)付款余額，增加有關(guān)收入科目;同時，在預(yù)算會計按照暫存款的金額，同時增加資金結(jié)存余額和有關(guān)預(yù)算收入發(fā)生額。

（3）對于應(yīng)當納入下一年度部門預(yù)算管理的暫付款，會計人員在付出款項時，增加其他應(yīng)收款余額，減少銀行存款余額，本年度預(yù)算會計不做處理。下一年實際結(jié)算或報銷時，單位應(yīng)當按照實際結(jié)算或報銷的金額，增加有關(guān)費用科目，按照之前暫付的款項金額，減少其他應(yīng)收款余額，按照退回或補付的金額，增加或減少銀行存款余額;同時，預(yù)算會計按照實際結(jié)算或報銷的金額，增加有關(guān)支出發(fā)生額，減少資金結(jié)存余額。

（4）對于不納入部門預(yù)算管理的暫付、暫存款（如墊付款、應(yīng)全額上繳財政資金），會計人員應(yīng)當按照新制度的規(guī)定，僅作財務(wù)會計處理，不做預(yù)算會計處理。

結(jié)語

綜上所述，《政府會計制度》核算的“債權(quán)債務(wù)”存在雙重屬性，是《政府會計制度》“雙基礎(chǔ)”導(dǎo)致的必然結(jié)果，會計人員只有對“債權(quán)債務(wù)”的屬性準確把握，才能正確理解“債權(quán)債務(wù)”余額對預(yù)算會計“資金結(jié)存、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”產(chǎn)生影響，走出會計核算的誤區(qū)。