關(guān)于商譽的會計思考

孫立家

摘要：自20世紀(jì)80年代開始，中國就已經(jīng)針對商譽會計開展了一系列的研究，然而對于當(dāng)時的企業(yè)而言，商譽會計仍舊是一項全新的事物。在理論與實踐相融合的過程中存在著非常多的問題，然而時至今日我國有關(guān)商譽的會計問題仍舊較多，本文主要分析了商譽會計中存在的問題，并且提出相應(yīng)的解決方式。

關(guān)鍵詞：商譽;財務(wù)管理;會計

引言

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展深入，我國資本并購運作的成熟度也越來越高，通過企業(yè)合并進行資本運作的手段越來越普遍，并已經(jīng)成為發(fā)揮市場機制作用的重要組成內(nèi)容。而隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的到來，以及大數(shù)據(jù)、云計算、5G等技術(shù)的普及應(yīng)用，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)升級優(yōu)化的速度不斷加快，新業(yè)態(tài)、新行業(yè)不斷涌現(xiàn)。在這種宏觀環(huán)境下，企業(yè)開展投資并購的可能性越來越高。在合并的過程中，企業(yè)在獲得合并的協(xié)同效應(yīng)的同時，在整合管理中也會面臨投資并購所帶來的各類問題，商譽及減值的會計處理便是這些問題中的重要一項。商譽是投資方購買價格高于被并購方資產(chǎn)公允價值的溢價，對于投資方來說，商譽屬于一項看漲實物期權(quán)。商譽確認(rèn)及減值的會計處理質(zhì)量，不但影響企業(yè)自身的會計信息質(zhì)量，而且影響整個資本市場的規(guī)范運行。

一、商譽在實際會計處理中存在的問題

（一）商譽在減值中存在問題

在執(zhí)行原會計制度時期，商譽的后續(xù)會計處理方法為攤銷法，與無形資產(chǎn)攤銷方法類似，如果存在減值跡象，仍然需要對商譽進行減值測試。但是，這種處理方法不合理之處在于，商譽的使用壽命及消耗模式無法準(zhǔn)確預(yù)測，確定一個攤銷的期間并在該期間攤銷商譽，該攤銷金額的估計過于隨意，因此該攤銷金額無法給報表使用者提供有用的信息，不符合會計信息質(zhì)量的相關(guān)要求。

為與國際會計準(zhǔn)則趨同，新會計準(zhǔn)則將商譽攤銷法改為單一減值測試法，并要求無論是否存在減值跡象，至少每年對商譽進行減值測試。但是，現(xiàn)行商譽減值處理方法仍表現(xiàn)出來兩個方面問題：

一是，現(xiàn)行商譽減值測試法是一種間接測試，減值測試的計量單元是資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，無法直接測算商譽本身的可收回金額，很多企業(yè)未能及時確認(rèn)商譽減值損失，且確認(rèn)的減值損失金額明顯不足，導(dǎo)致會計的穩(wěn)健性受到影響。

二是，“凈空高度”的掩護效應(yīng)，商譽減值無法及時確認(rèn)。所謂的凈空高度，是指資產(chǎn)組的可收回金額超過賬面價值的部分。凈空高度存在的原因，是由于資產(chǎn)組的價值并沒有完全在企業(yè)報表上得到體現(xiàn)，包括企業(yè)在并購前已存在的自創(chuàng)商譽、尚未在報表中確認(rèn)的資產(chǎn)以及報表中已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)其賬面價值與可收回金額的差額中尚未確認(rèn)的部分等。由于減值損失首先被凈空高度稀釋，只有當(dāng)凈空高度變?yōu)榱銜r，才會開始確認(rèn)商譽的減值。因此，凈空高度的存在，必然會減少商譽的減值損失。

（二）商譽的信息披露問題

我國會計準(zhǔn)則僅對商譽及減值的披露進行原則性的要求，上市公司也僅是披露商譽的金額及是否發(fā)生減值，減值測試中關(guān)鍵預(yù)測數(shù)據(jù)、參數(shù)未能詳細(xì)披露。在實務(wù)工作中，商譽減值測試一方面依賴于管理層的財務(wù)預(yù)測，另一方面依賴于審計機構(gòu)與評估機構(gòu)的規(guī)范程度和發(fā)展程度。在信息披露監(jiān)管不嚴(yán)格的情況下，商譽減值測試大部分時候流于形式，未能起到有效識別商譽減值風(fēng)險，導(dǎo)致部分上市企業(yè)利用商譽進行盈余管理。

（三）缺乏完整的法律法規(guī)

目前，我國尚未建立健全完善的法律、法規(guī)，對于商譽的產(chǎn)生及后續(xù)減值進行監(jiān)管，以及中介機構(gòu)的工作質(zhì)量、職業(yè)素養(yǎng)都有待提升，影響商譽減值測試的整體測試質(zhì)量。特別是，國際會計準(zhǔn)則理事會對商譽減值方法進行了修訂，我國會計準(zhǔn)則一旦與之趨同，將給管理層更多的主觀判斷空間，管理層將更加傾向于作出過于樂觀的預(yù)測以避免確認(rèn)商譽減值損失，從而進一步增強商譽減值測試的隨意性和可操縱性，也進一步增加了審計與監(jiān)管難度。因此，市場監(jiān)管層出臺對于商譽監(jiān)管的法律、法律，已經(jīng)是迫在眉睫。

二、對于商譽會計處理存在問題的對策

（一）改進商譽減值測試對象

在進行商譽測試時，應(yīng)以企業(yè)相關(guān)的全部資產(chǎn)作為對象，盡可能地降低由于企業(yè)自身的問題而導(dǎo)致在做商譽測試時，其對象存在過分的不穩(wěn)定性。企業(yè)內(nèi)的固定資產(chǎn)以及相關(guān)資產(chǎn)都是隨著企業(yè)并購行為進而產(chǎn)生的一種商譽，在企業(yè)并購之前只有一個自創(chuàng)商譽，只有一個參考對象。當(dāng)前為了避免企業(yè)在做商譽測試時，存在的不規(guī)范不合理問題，保證所有商譽測試的準(zhǔn)確性和合理性，需要明確參考對象是什么，并且不改變這一參考對象。通過對我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則進行分析，發(fā)現(xiàn)商譽在商譽減值測試過程中，有著十分明確且詳細(xì)的規(guī)定，但是企業(yè)部分企業(yè)會為了提高自己的經(jīng)濟效益或者始終考慮到自身發(fā)展，選擇對自己有利的方式操作商譽。這種操作商譽會導(dǎo)致企業(yè)所做出的商譽減值測試的結(jié)果并不滿足企業(yè)的實際狀況，甚至?xí)屍髽I(yè)商譽減值測試的方式變得更加煩瑣，并且缺少透明性。很多企業(yè)管理者都不會將企業(yè)進行商譽測試時的測試方法、測試對象與大眾公開。企業(yè)的商譽測試具有非常強的主觀性，導(dǎo)致市場中越來越多的投資者以及消費者并不信任企業(yè)的商譽減值測試結(jié)果，認(rèn)為企業(yè)的商譽減值結(jié)果第一沒有說服力，第二結(jié)果不準(zhǔn)確。并且我國市場中的監(jiān)管部門，可以選擇基于期權(quán)的商譽計量方式，并且對并購企業(yè)的商譽進行簡單的計量，明確商譽在減值測試時，其定期的全模型相關(guān)參數(shù)是什么、合并商譽的金額，并且在合并之前了解到所產(chǎn)生的商譽價值差額是多少。在合并商譽時，了解到商譽的比例小于零時，則需要從最初始的合并商譽中扣除這一部分。

（二）對商譽在披露方面出現(xiàn)問題的策略

通過對我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則進行分析，會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定了企業(yè)在進行商譽減值測試時，需要將當(dāng)期損益放入到商譽減值這一損益的科目中。但是這種方式存在著一定的矛盾，并不符合我國會計準(zhǔn)則中要求的會計數(shù)據(jù)真實性這一原則，商譽價值變動本身并沒有實現(xiàn)最基本的企業(yè)經(jīng)濟要求，應(yīng)該考慮到商譽在披露過程中所涉及的成本與費用，企業(yè)無論是在合并或者是在收購中，都會出現(xiàn)相對明顯的商譽減值。商譽減值計入綜合收益科目中，在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表或者是企業(yè)的財務(wù)報表利潤表中有著明確的顯示。然而現(xiàn)階段我國部分企業(yè)在進行商譽減值測試時并沒有在這一方面展現(xiàn)出問題，也沒有將企業(yè)的商譽減值融入企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中，在企業(yè)的財務(wù)報表附注披露時，其需要披露的內(nèi)容不僅包括了傳統(tǒng)的企業(yè)發(fā)展的相關(guān)參數(shù)，還要披露企業(yè)的商譽減值測試的方法，以及在開展商譽減值測試時所涉及的一系列設(shè)計參數(shù)、設(shè)計內(nèi)容，使得商譽減值在市場應(yīng)用時具有一定的可審性，可以驗證商譽減值的質(zhì)量。與此同時，企業(yè)管理者需并購商譽減值，將其移出企業(yè)的利潤發(fā)展之外，確保企業(yè)的商譽減值和企業(yè)的利潤是可以分離開，本身并不會受到過多的影響，由于并購商譽減值是企業(yè)權(quán)益者的項目，但是并不是利潤。為此，將并購商譽除去這種方式可以幫助企業(yè)更好地提高企業(yè)的核心競爭力，讓企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展時，發(fā)展效益得到提升，同時也可以減少市場中在并購時過分溢價的情況，讓企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展效果能逐步提升，控制市場中出現(xiàn)了巨額虧損的現(xiàn)象。以往我國對于商譽的概念相對模糊，也導(dǎo)致在進行減值測試時其成本相對較高，有關(guān)商譽的概念，現(xiàn)階段的討論內(nèi)容比較多，不同的學(xué)者以及不同的人，通過不同的角度去思考商譽，給商譽賦予更多的看法以及全新的解釋。從現(xiàn)階段商譽的發(fā)展效果分析，商譽雖然沒有一個準(zhǔn)確的定義，但是仍舊可以認(rèn)知商譽是在企業(yè)長久經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的一種資產(chǎn)，現(xiàn)階段隨著社會的不斷發(fā)展，人們對于商譽的認(rèn)知也越發(fā)的深刻，而通過大量的內(nèi)容進行分析，可以發(fā)現(xiàn)商譽主要分為三個不同的含義：第一消費者對于某一個企業(yè)所體現(xiàn)出的好感，進而讓其企業(yè)的市場經(jīng)濟價值得到了提升。第二，企業(yè)的預(yù)想收益后以及企業(yè)在商譽的總投資上所剩出所剩余的回報。第三，企業(yè)的總價值減去企業(yè)中所蘊含的有形資產(chǎn)或者是無形資產(chǎn)，其中的總和同樣是企業(yè)的商譽。在這種情況下，如何去更好地評判企業(yè)的商譽，當(dāng)前制度制定出更加準(zhǔn)確的企業(yè)商譽概念，并且給出一系列有關(guān)商譽減值測試中的規(guī)范操作，確保商譽減值的質(zhì)量能夠得到提升。

（三）完善相關(guān)的政策法規(guī)，提高會計人員的專業(yè)能力

由于傳統(tǒng)我國商譽在確定時缺乏相關(guān)的法律法規(guī)，無論是在商譽的初始確認(rèn)或者是在后續(xù)的計量中，都沒有十分完善的相關(guān)規(guī)定，導(dǎo)致商譽的測量質(zhì)量相對較差。在開展測試環(huán)節(jié)處理難度也在逐步提升，只有規(guī)定越發(fā)的清晰、明了，才能更加符合商譽減值測試中的實際操作要求，防止在商譽操作的過程中其爭議越來越多，企業(yè)的支出成本也可以逐步減少，這種方式能直接提高企業(yè)在進行商譽管理時的整體管理質(zhì)量，并且讓企業(yè)更加公允、更加客觀地去判斷商譽減值的價值估量，提高商譽管理的準(zhǔn)確性。現(xiàn)階段還需要提高我國企業(yè)內(nèi)所有會計工作人員的工作質(zhì)量，由于商譽減值操作本身需要會計人員參與到其中，而會計人員對于我國政策以及相關(guān)規(guī)定的了解、熟悉程度皆影響商譽減值測試的整體質(zhì)量。可以在市場中建立專業(yè)的商譽測試相關(guān)考級，確保所有參與到商譽測試的會計從業(yè)人員，具有其專業(yè)素養(yǎng)。會計人員的專業(yè)素養(yǎng)提高能夠幫助我國開展商譽減值測試的處理中，測試質(zhì)量更佳，要求所有的會計從業(yè)人員對我國所下發(fā)的財政政策以及審計政策，非常準(zhǔn)確地了解、掌握市場發(fā)展情況，確保商譽處理的專業(yè)性以及合理性。在商譽處理的前期、后期以及中期環(huán)節(jié)，都需要進行細(xì)致化的處理與規(guī)定，才能不斷地完善有關(guān)商業(yè)發(fā)展的各項指標(biāo)以及必經(jīng)程序。在不同情況下，針對商譽減值測試應(yīng)有明確的對應(yīng)點，而不僅僅是簡單地做一個大致或者是大概的時間要求。確定減值測試方法以及測量依據(jù)，該做到細(xì)化規(guī)定，降低由于主觀因素的參與而導(dǎo)致商譽的確認(rèn)和測量的質(zhì)量不佳這一問題出現(xiàn)。

結(jié)語

綜上所述，通過對我國現(xiàn)階段在企業(yè)商譽測試處理的過程中分析，其會計處理上仍舊存在著一系列的問題，需要我國相關(guān)部門以及企業(yè)自身都格外重視。無論是提高會計從業(yè)人員的工作素養(yǎng)或者是明確相關(guān)的法律法規(guī)，了解到什么是商譽、對商譽進行準(zhǔn)確的定義，根據(jù)國際市場的發(fā)展趨勢、做到與時俱進，都能夠降低企業(yè)的成本支出，并且?guī)椭髽I(yè)進一步優(yōu)化資源配置，促使企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展效益能夠逐步提升達到最大化。幫助我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展效益更加穩(wěn)定，使得市場經(jīng)濟有序、健康地向前發(fā)展。

參考文獻

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