我國稅務行政復議前置程序研究

馬明月

摘要：稅務行政復議前置程序是對行政相對人合法權益的一種救濟程序，是行政相對人尋求司法救濟的前一道保障。但在稅務實踐中，稅務行政復議前置程序的執(zhí)行并未都起到了積極意義，還存在一定的問題，甚至阻礙了行政相對人合法權益的救濟。對稅務行政復議前置程序的研究與完善，一是為了可以實現(xiàn)稅務復議前置程序設置的應然作用，即提高了稅務案件的解決效率又保障了行政相對人的合法權益，二是可以通過行政相對人救濟權利的實現(xiàn)，從而加強稅務機關系統(tǒng)內(nèi)部的監(jiān)督與制約，完善監(jiān)督機制，實現(xiàn)依法治稅。

關鍵詞：程序研究;程序概述;制度實施

一、我國稅務行政復議前置程序概述

（一）我國稅務行政復議前置基本內(nèi)容

稅務行政復議前置程序是指針對解決稅收行政糾紛，由于稅收業(yè)務的專業(yè)性強以及對解決行政糾紛的效率性考慮，多數(shù)國家和地區(qū)以及我國都采用復議前置程序，即只有經(jīng)過行政復議后，并且對復議決定不服或者復議機關未在法律規(guī)定的期限內(nèi)答復，才能向人民法院提起行政訴訟的制度。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管法》第八十八條第一款1規(guī)定，行政相對人先依納稅決定進行繳納或者提供擔保等，然后依法向稅務復議機關申請行政復議，對稅務復議機關的復議決定不服的或者復議機關未在規(guī)定期限內(nèi)作出決定的，才可以向人民法院提起訴訟。

二、我國稅務行政復議前置制度存在問題

（一）我國稅務行政復議前置制度實施現(xiàn)狀

目前我國稅務行政復議前置實施狀況體現(xiàn)在以下幾方面：首先是稅務行政復議案件總量較少。這一現(xiàn)象并不代表在現(xiàn)實生活中稅務行政糾紛少或是說稅務機關違法行政行為就少，其實這種情況側面的反映出行政相對人可能不知道或者不愿相信抑或根本不敢通過稅務行政復議進行救濟，取而代之的則是通過信訪、申訴等方式去維護自身的合法權益。其次是稅務行政復議流于形式，監(jiān)督力度不夠。稅務行政復議前置是在通過司法救濟之前的一種行政司法救濟，也是行政機關內(nèi)部監(jiān)督和自我糾錯的體現(xiàn)。根據(jù)《行政復議法》的規(guī)定，對稅務機關具體行政行為不服的向上一級行政機關申請復議，即稅務行政復議實行層級管轄。通過上一級機關的復議行為來達到對下一級機關的行為監(jiān)督。但實際情況是，當稅務行政機關遇到一些較復雜的稅務問題時，下一級稅務機關在做出具體行政行為之前，早已向上級機關請求指導或者其具體行政行為就是在上級機關的干預下做出的，下一級稅務行政機關的決定也就體現(xiàn)了復議機關的意志，因此稅務行政復議往往流于形式很難達到較高的監(jiān)督力度，同時通過稅務行政復議前置程序行政相對人很難維護自身的合法利益。再者是稅務行政復議案件種類越來越呈現(xiàn)多樣化趨勢。在工作實踐中，稅務行政相對人不僅對稅務機關確認的適用稅率、稅款征收方式、計稅依據(jù)等征稅行為和稅收保全、稅收強制執(zhí)行、稅務行政處罰等申請復議，還開始對稅務機關不予審批減免稅或者出口退稅、不予抵扣、退還稅款等不依法辦理或者答復的行為申請復議，具體稅務行政復議案件涉及稅務機關行政行為的方方面面。

（二）我國稅務行政復議前置程序中存在問題

1.稅務行政復議前置阻礙了權利的救濟

“是將稅務行政復議制度主要作為行政監(jiān)督制度的重要組成部分，還是將其定位在保護稅收行政相對人的權利，這是我們首先要解決的問題。”2本人認為首先要解決的是行政相對人的權利保護問題。設置稅務行政復議前置程序的主要立法目的是更加充分的保障行政相對人的合法權利，其次就是減輕人民法院的訴訟負擔。但是實際上，由于稅務行政復議的解決效率低下，又加之這種復議前置的制度設計限制了行政相對人的自主選擇權，使得稅務行政相對人的權利很難得到有效的救濟。

2.復議機構缺乏獨立性和中立性

稅務行政復議機關是指依法受理稅務行政復議申請，對具體行政行為進行審查并作出行政復議決定的稅務機關。根據(jù)我國《行政復議法》和《稅務行政復議規(guī)則》的有關規(guī)定，我國的稅務行政復議機關是在有復議權的稅務部門內(nèi)部設立的，依法受理稅務行政相對人不服下級稅務機關所作出的稅務具體行政行為而提出的復議申請，以法定程序進行審理并作出決定的行政機構，它是稅務行政機關中專門負責法制工作的機構。此類稅務行政復議機構在實際工作中雖承擔著行政復議的工作，但不能以自己的名義作出行政行為不能對外承擔法律責任，沒有獨立的行政主體地位，在工作中還要接受行政機關的內(nèi)部領導，不具有獨立性。另外稅務行政復議機關監(jiān)督的是下一級稅務機關，其具有行政隸屬關系，在工作中具有領導和指導的作用。因此，在行政復議活動中很難保持自身的中立性。

3.造成資源的浪費

在現(xiàn)實情形中由于稅務行政復議裁決公正度不高，行政相對人很難得到對自己有利的裁決，自身合法權益也難以得到救濟。因此，稅務行政相對人不得不再提起行政訴訟，然而，當兩套程序相累加，不但不能達到稅務行政復議前置程序簡便快捷的目的，反而會導致資源的浪費。

三、完善我國稅務行政復議前置程序的幾點思考

（一）完善立法體系

完善我國稅務行政復議前置程序，首先就要有法可依，在目前我國法律體系的范疇內(nèi)應該增加和細化保護納稅人權利的規(guī)定。其一在根本大法中明確規(guī)定納稅人的權利。其二制定專門的保障納稅人權利的法律。其三，將納稅人權利具體化，使權力的保障落到實處。“法定權利只有轉化為現(xiàn)實權利，才能成為或再現(xiàn)生活的事實，才對主體有實際的價值，才是真實的和完整的;對于國家來說，才算實現(xiàn)了統(tǒng)治階級的意志和法律的價值。從法定權利到現(xiàn)實權利是一個決定性的轉變。”3這一點也是完善立法體系當中最重要的一點。

（二）提高稅務行政復議機構的獨立性和專業(yè)性

就當前的情況而言，以日本的“國稅不服裁判所”為例，需要建立一個獨立于稅務機關系統(tǒng)的復議機構，學界主要觀點是建立稅務復議委員會。其次，在人員組成上，要以專業(yè)、公正、高效的原則來配備人員。當前我國稅務復議人員素質參差不齊，復議人員都來自稅務機關機關內(nèi)部。所以要盡量使復議人員的來源多元化，廣泛吸收稅務機關以外的專業(yè)人士，如法官、檢察官、律師等，還可以吸收大學里的專家、學者參與。

（三）取消稅務行政復議限制條件，保障納稅人救濟權利

在現(xiàn)行的稅務行政復議前置程序中，稅務行政相對人對于稅務機關的具體行政行為不服時，想要申請行政復議必須經(jīng)過的環(huán)節(jié)就是納稅義務前置。稅務行政相對人必須先繳納稅款、滯納金或者提供相應擔保，才可以申請行政復議。雖然國家用公權力保障了國家利益，但同時無形中剝奪了沒有能力繳納稅款或提供擔保的稅務行政相對人的救濟權利。本人認為應該取消納稅義務前置條件，利用復議不停止執(zhí)行的原則來保障國家利益。

（四）完善稅務行政復議的監(jiān)督體制

有權力就應有監(jiān)督，防止權力的濫用就應該加強對權力的制約。對于稅務行政復議本身的違法或不當，應通過加強對其的行政監(jiān)督和司法監(jiān)督來解決。首先，我們應該設立專門的稅務復議監(jiān)督機構，加強對稅務行政復議的行政司法監(jiān)督。當然，這里要注意的是，如同保持復議機構的獨立性具有重要意義一樣，稅務復議監(jiān)督機構也必須保持其獨立性，否則監(jiān)督機構將形同虛設，其監(jiān)督功能也得不到發(fā)揮。

參考文獻：

[1]張文顯：《法理學》（第二版），高等教育出版社 2003 年 11 月第 2 版，第113 頁。

[2]胡蓉，論我國稅務行政復議制度的完善[湖南大學法學碩士學位論文] 湖南：湖南大學法學院2007年4月20日。