制造業(yè)成本會計的發(fā)展與挑戰(zhàn)

摘要：制造業(yè)成本會計目前在成本理論、及時性、個性化等方面面臨著諸多挑戰(zhàn)，會計理論界要與時俱進(jìn)，大膽創(chuàng)新，緊跟時代發(fā)展的步伐，實現(xiàn)成本管理信息化，發(fā)掘大數(shù)據(jù)處理的潛力，充分借鑒最新科技成果，在成本理論、組織保證、技術(shù)手段等方面取得突破，將變動成本、完全成本納入財務(wù)核算系統(tǒng)，單列生產(chǎn)費用為期間費用，在企業(yè)核心領(lǐng)導(dǎo)層設(shè)置首席財務(wù)官崗位，創(chuàng)造性地使用可擴展商業(yè)報告語言為成本管理服務(wù)，以便為企業(yè)決策提供更相關(guān)可靠的成本信息。

關(guān)鍵詞：成本會計;組織創(chuàng)新;生產(chǎn)費用

制造業(yè)是國民經(jīng)濟體系的基石，加強制造業(yè)成本管理，挖掘企業(yè)發(fā)展?jié)摿?，提高企業(yè)利潤，具有非常重要的現(xiàn)實意義。但在競爭日益加劇的今天，企業(yè)所面臨的環(huán)境瞬息萬變，對成本信息的需求也更加具有多樣性和時效性，制造業(yè)成本會計的理論和實踐也必然隨之發(fā)展和完善。下面就制造業(yè)成本會計在新形勢下的發(fā)展與變革進(jìn)行研究。

一、制造業(yè)成本會計目前所面臨的挑戰(zhàn)

（一）成本會計理論與企業(yè)高質(zhì)量的成本信息需求不相適應(yīng)

一方面，當(dāng)前大多數(shù)企業(yè)的產(chǎn)品成本核算仍然停留在直接材料、直接人工、制造費用三要素的生產(chǎn)階段，尤其是對制造費用的管理還顯得相當(dāng)粗放，甚至將本屬于直接材料的成本也以制造費用的形式分配出去，這將直接導(dǎo)致成本分析工作流于形式，成本控制也就失去了存在的基礎(chǔ);另一方面，客戶訂制產(chǎn)品越來越多，客戶追加訂單的情況也常有發(fā)生，企業(yè)對這些業(yè)務(wù)做出經(jīng)濟決策有賴于對產(chǎn)品成本進(jìn)行精細(xì)化核算，嚴(yán)格區(qū)分固定成本和變動成本。

關(guān)于產(chǎn)品成本的核算范圍，除了生產(chǎn)成本之外，理論界還有完全成本和變動成本的概念。完全成本是指生產(chǎn)成本加期間費用;變動成本是指為生產(chǎn)該產(chǎn)品而追加的成本。完全成本概念更加真實地反映了產(chǎn)品的成本耗費，變動成本概念更加精確地反映了決策相關(guān)的成本。在實踐中，企業(yè)的財務(wù)核算系統(tǒng)無法直接提供完全成本和變動成本的數(shù)值，但完全成本和變動成本恰恰是企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)濟決策時的重要參考指標(biāo)。如何將完全成本和變動成本的核算融入財務(wù)核算系統(tǒng)中，以提供更加相關(guān)更加可靠的財務(wù)信息是目前成本會計面臨的一大挑戰(zhàn)。

（二）成本核算方法無法及時提供相關(guān)的成本信息

1、會計分期假定使得成本信息無法及時提供

會計分期假定雖然使得會計主體不必等到全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)完成后再進(jìn)行財務(wù)核算，但將一個月作為一個最小的會計核算期間仍然不能滿足企業(yè)對成本信息的及時性需求，在這種情況下，很多企業(yè)采用統(tǒng)計報表的方法來彌補上述不足，但由于統(tǒng)計報表中的一些數(shù)據(jù)仍然依賴于財務(wù)核算系統(tǒng)，使得統(tǒng)計報表發(fā)揮的作用也相當(dāng)有限。

2、冗長的會計核算程序使得成本信息無法及時提供

會計核算是建立在原始憑證的基礎(chǔ)之上，取得合法有效的原始憑證是進(jìn)行財務(wù)核算的重要步驟。但原始憑證的取得是一個比較費時的過程，尤其是有關(guān)原材料的采購發(fā)票的取得更是一個漫長的過程。在實務(wù)中，在收到采購的原材料后，往往需要經(jīng)歷對賬、審核、報銷、編制記賬憑證等流程后，原材料的成本信息才能進(jìn)入到財務(wù)核算系統(tǒng)，這個過程有時需要耗費數(shù)月時間。

企業(yè)在進(jìn)行報價工作的過程中對成本信息的及時性要求尤其明顯，如何及時提供相關(guān)可靠的成本信息是成本會計面臨的重要挑戰(zhàn)。

（三）在信息化背景下企業(yè)對成本信息的個性化需求

成本核算信息化是當(dāng)前成本核算手段變革的必然選擇，這使得成本會計為企業(yè)決策層提供更加復(fù)雜、更加精細(xì)、更加具有個性化的數(shù)據(jù)成為可能。不同的企業(yè)所處的行業(yè)不一樣，所處的環(huán)境不一樣，所處的時間不一樣，使得其對成本信息的需求千差萬別;不同的企業(yè)文化和管理者風(fēng)格也會產(chǎn)生不同的成本信息需求。這必然使得成本會計不可能參照同一模板來提供成本信息。因此，如何讓信息化手段具有廣泛的適應(yīng)性，能夠根據(jù)管理者需求生成決策有用的成本信息，是成本會計面臨的一個全新挑戰(zhàn)。

二、制造業(yè)成本會計的時代要求

（一）成本會計應(yīng)緊跟信息化發(fā)展的時代要求

信息化如同第四次工業(yè)革命般迅速席卷各行各業(yè)，成本會計工作當(dāng)然也不能置身事外。事實上，成本會計信息化早在20世紀(jì)90年代就被提出，時至今日，成本會計信息化工作也取得了舉世矚目的成就，但技術(shù)發(fā)展日新月異，成本會計信息化工作也不可能一蹴而就，必須緊跟信息化發(fā)展的前沿技術(shù)，不斷提高和完善。

1、成本會計信息化工作要充分吸收企業(yè)管理理論的最新成果

未來企業(yè)管理理論的一個發(fā)展趨勢是科學(xué)管理與人本管理相結(jié)合?？茖W(xué)管理是指用剛性的規(guī)章制度來下達(dá)任務(wù)，用標(biāo)準(zhǔn)的流程操作來保證任務(wù)完成。人本管理是指一切管理活動以人為根本出發(fā)點，充分調(diào)動人的主觀能動性來完成任務(wù)，流程化的操作退化為一種輔助管理手段。在科學(xué)管理思想下，信息化軟件強調(diào)前后相繼的節(jié)點操作，這會使信息化軟件的適應(yīng)性變差;在人本管理思想下，信息化軟件更加強調(diào)流程的靈活性，以充分發(fā)揮軟件操作人的專業(yè)價值。成本會計工作更是一件需要發(fā)揮專業(yè)素養(yǎng)的工作，其信息化也應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)靈活性。

2、成本會計信息化工作要充分吸收信息化技術(shù)的最新成果

可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）是一種基于XML、專門用于財務(wù)報告編制、披露的跨平臺計算機語言。使用XBRL，可以方便實現(xiàn)財務(wù)信息交換，低成本地提供財務(wù)信息。成本會計工作需要收集大量的數(shù)據(jù)來進(jìn)行核算、分析，如果在成本會計信息化工作中統(tǒng)籌采用XBRL，則能極大地提高成本信息的準(zhǔn)確性和及時性。

（二）成本會計應(yīng)挖掘大數(shù)據(jù)處理的管理價值

成本信息是否準(zhǔn)確可靠？產(chǎn)品成本是否還有下降的空間？產(chǎn)品成本的變化趨勢是上升還是下降？這些問題是成本分析的重要課題。在傳統(tǒng)成本分析活動中，要想準(zhǔn)確得出結(jié)論并非易事，或是因為手頭的數(shù)據(jù)有限，或是因為需要分析的數(shù)據(jù)實在太過于龐大。在大數(shù)據(jù)處理技術(shù)發(fā)展的今天，我們可以輕而易舉地抓取相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析：一是，抓取歷史采購數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，判斷產(chǎn)品成本是否接近最低水平;二是，抓取歷史生產(chǎn)成本進(jìn)行分析，判斷產(chǎn)品成本的變化趨勢;三是，抓取歷史銷售單價進(jìn)行分析，判斷產(chǎn)品盈利能力的變化趨勢;四是抓取同行業(yè)同期銷售單價進(jìn)行分析，判斷產(chǎn)品的競爭能力。

（三）成本會計應(yīng)借鑒科技發(fā)展的最新成果

在5G興起，萬物互聯(lián)的背景下，現(xiàn)實生活中的各個對象（每件物品）有望快速接入網(wǎng)絡(luò)并在網(wǎng)絡(luò)中擁有一個身份標(biāo)志，其狀態(tài)信息將會被全程跟蹤。在車間安裝監(jiān)視系統(tǒng)，動態(tài)跟蹤每一件產(chǎn)品的成本耗費過程，精確計量產(chǎn)品的材料耗用數(shù)量，精確分配產(chǎn)品的成本耗費金額，使得成本會計工作真正得以實現(xiàn)精細(xì)化管理，迅速識別具有市場競爭力的產(chǎn)品，從而開展專業(yè)化的生產(chǎn)，獲取核心競爭力。

三、制造業(yè)成本會計的發(fā)展方向

（一）制造業(yè)成本會計的理論創(chuàng)新

1、變革生產(chǎn)成本的核算范圍

在傳統(tǒng)成本會計理論下，生產(chǎn)成本主要核算直接材料、直接人工、制造費用，其中，直接材料、直接人工的核算內(nèi)容已經(jīng)屬于變動成本的范疇，但制造費用的核算內(nèi)容卻不完全屬于變動成本，例如計入制造費用的廠房折舊、設(shè)備折舊、車間管理人員工資等，從某一訂單的產(chǎn)品角度來看，這些成本屬于沉沒成本，是訂單決策的無關(guān)成本。在普遍實行“按單生產(chǎn)”的今天，如果將這些沉沒成本計入生產(chǎn)成本，很可能會導(dǎo)致報價虛高，從而錯失訂單，也不利于考核產(chǎn)品的實際材料耗費。另外，這些沉沒成本也不滿足資產(chǎn)的定義及其確認(rèn)條件，因為沉沒成本預(yù)期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè)。將這些沉沒成本剔出生產(chǎn)成本的核算范圍，可以提供更加相關(guān)的成本信息。

2、變革期間費用的核算范圍

在傳統(tǒng)會計理論下，期間費用包括銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。在將前述生產(chǎn)領(lǐng)域的訂單沉沒成本剔出生產(chǎn)成本的核算范圍后，應(yīng)增設(shè)“生產(chǎn)費用”項目，用以核算生產(chǎn)領(lǐng)域的固定費用，這樣三項期間費用將變成本四項期間費用。事實上，生產(chǎn)費用在本質(zhì)上也是一種期間費用，將其單列為一項期間費用并無不妥。這樣，營業(yè)利潤的計算公式為：

營業(yè)利潤=營業(yè)收入—營業(yè)成本—生產(chǎn)費用—銷售費用—管理費用—財務(wù)費用

營業(yè)成本是變動成本，營業(yè)收入減營業(yè)成本反映了邊際利潤，邊際利潤減生產(chǎn)費用是傳統(tǒng)意義上的毛利，營業(yè)成本、生產(chǎn)費用、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用共同構(gòu)成了完全成本。

通過以上成本會計理論創(chuàng)新，實現(xiàn)了變動成本、生產(chǎn)成本、完全成本的同步核算，完美融合了三者的優(yōu)點，滿足了企業(yè)的多種應(yīng)用場景。

（二）制造業(yè)成本會計的組織創(chuàng)新

成本管理是財務(wù)管理的一項重要內(nèi)容，加強財務(wù)管理是企業(yè)健康發(fā)展的必由之路。目前，企業(yè)管理理論界已充分認(rèn)識到了財務(wù)管理的重要性，認(rèn)為要以財務(wù)為抓手管好人流物流資金流信息流，要以財務(wù)為主線完善和深化內(nèi)控體系建設(shè)，要以財務(wù)為主體做好企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和風(fēng)險控制。財務(wù)理論界更是高舉“業(yè)財融合”的大旗，要求財務(wù)要深入到業(yè)務(wù)領(lǐng)域，前置財務(wù)控制的節(jié)點，將財務(wù)管理同業(yè)務(wù)管理融合起來，突出財務(wù)對業(yè)務(wù)的指導(dǎo)和控制作用。然而，在實踐中，“業(yè)財融合”的效果卻大打折扣，有的甚至是有名無實。究其原因，主要是財務(wù)的責(zé)任和權(quán)力不匹配造成的。研究財務(wù)權(quán)責(zé)統(tǒng)一的路徑是解決財務(wù)管理“天花板”的有效方法。

變革企業(yè)組織架構(gòu)，在企業(yè)核心領(lǐng)導(dǎo)層設(shè)置首席財務(wù)官，全面領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)財務(wù)管理事宜，統(tǒng)籌推進(jìn)業(yè)財融合的大計，專業(yè)識別和化解企業(yè)風(fēng)險，系統(tǒng)落實企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，從而明確成本控制的主體責(zé)任，讓企業(yè)成本管理水平上一個新臺階。

（三）制造業(yè)成本會計的手段創(chuàng)新

制造業(yè)成本會計工作任務(wù)重、時間緊，是財務(wù)界名副其實的“重力活”。目前，制造業(yè)成本會計完成工作的手段主要有兩種：一種是利用電子表格軟件手工核算成本。這種方法雖然在成本核算方面有一定的靈活性，能滿足企業(yè)的個性化需求，但工作量大，效率低，很難適應(yīng)大型企業(yè)的需求，成本分析工作更是舉步維艱;另一種是利用商業(yè)化軟件核算成本。這種方法雖然效率高，但成本核算思路在很大程度上受制于軟件公司的通用核算思路，無法滿足企業(yè)的個性化需求，成本會計事實上淪為軟件公司的“操作工”。只有極少一部分資金雄厚的企業(yè)擁有定制軟件，真正解決成本會計的及時性需求和個性化需求。

變革成本會計的工作手段，創(chuàng)新成本管理思路，成為當(dāng)下最為緊迫的任務(wù)。力此，財務(wù)人員要積極加強學(xué)習(xí)，掌握基本的編程技巧，豐富自己的工具箱，創(chuàng)造性地解決問題，是解決制造業(yè)成本會計當(dāng)下及時性需求困境和個性化需求困境的根本方法。

四、結(jié)語

制造業(yè)成本會計所確定的產(chǎn)品成本在結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)成本后占成本費用總額的比重往往較大，極大地影響著企業(yè)業(yè)績，因此，財務(wù)理論界應(yīng)從成本理論、組織保證、技術(shù)手段等幾個方面加強創(chuàng)新，突破成本會計實務(wù)難題，滿足企業(yè)決策需求。加強成本管理在財務(wù)管理中的戰(zhàn)略地位，提高成本失控風(fēng)險在企業(yè)風(fēng)險管理中的權(quán)重;要以成本管理為綱加強企業(yè)“兩金”管理（存貨和應(yīng)收賬款管理），提高存貨周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率;要以成本管理為主線加強企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)，落實成本控制在內(nèi)部控制中的先鋒作用。

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作者簡介：

楊春喜，重慶集誠汽車電子有限責(zé)任公司。