新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)措施探討

張薔

摘要：隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的頒布實(shí)行，施工企業(yè)將面臨著重大的變化。本文詳細(xì)解析了原建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入確認(rèn)方式以及核算方式，并深入探究新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)的影響，同時(shí)指出施工企業(yè)應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)措施。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;施工企業(yè);影響;應(yīng)對(duì)措施

引言

2017年7月財(cái)政部出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（下文以“新收入準(zhǔn)則”代稱之），在2018年1月1日始正式實(shí)施。因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則的出臺(tái)，收入確認(rèn)方式與計(jì)算方式、會(huì)計(jì)信息、收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)以及會(huì)計(jì)科目等內(nèi)容都發(fā)生了很大的變化，也對(duì)施工企業(yè)產(chǎn)生了重大影響。2018年之前，施工企業(yè)實(shí)行的準(zhǔn)則是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（下文以“建造合同準(zhǔn)則”代稱之），文章深入解析新收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則之間的區(qū)別，并說明新收入準(zhǔn)則下的幾點(diǎn)變化，以及指出有關(guān)的解決對(duì)策。

一、建造合同準(zhǔn)則收入確認(rèn)方式與核算方式

（一）基于建造合同準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)方式

根據(jù)建造合同準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)要在建造合同結(jié)果準(zhǔn)確無誤的基礎(chǔ)上，通過完工百分比方法完成收入確認(rèn)工作。在建造合同準(zhǔn)則當(dāng)中，可有三種不同的方式來確定合同完工進(jìn)度：（1）實(shí)際產(chǎn)生的合同成本與合同預(yù)估總成本之比，即實(shí)際成本比例法;（2）已完成合同工作量與合同預(yù)估總工作量之比，即完工比例法;（3）切實(shí)明確的完工進(jìn)度，即測(cè)量完工進(jìn)度法。不難發(fā)現(xiàn)，雖然建造合同準(zhǔn)則列出了三種不同的預(yù)估工程進(jìn)度法，卻沒有確切指明每種方法所適用的范圍，所以建造單位可從自身實(shí)際狀況出發(fā)，選擇最適合自身發(fā)展的一種方式。

（二）建造合同準(zhǔn)則下施工項(xiàng)目的核算方式

建造合同準(zhǔn)則包含多項(xiàng)會(huì)計(jì)科目，旨在推動(dòng)施工項(xiàng)目核算工作的順利進(jìn)行，主要包括“工程核對(duì)與計(jì)算”“工程施工—合同成本”“工程施工—工程毛利”“主要經(jīng)營的業(yè)務(wù)收入與成本”等。

（1）工程核對(duì)與計(jì)算的會(huì)計(jì)處理。施工項(xiàng)目預(yù)算人員要想做好完工量表的制定，就要全面結(jié)合項(xiàng)目技術(shù)人員給出的施工項(xiàng)目形象進(jìn)度，按照施工圖紙計(jì)算一定時(shí)間內(nèi)已完成的工程進(jìn)度，也就是說，只有把已經(jīng)竣工的工程量清單表中的工程子項(xiàng)的面積、立方等單位和形象進(jìn)度已經(jīng)竣工的工程子項(xiàng)的綜合售價(jià)相乘，才能確切的得出一定時(shí)期內(nèi)施工單位所創(chuàng)造的價(jià)值，施工單位一邊要繪制完工量表，一邊還要在此完工量表的基礎(chǔ)上編制項(xiàng)目進(jìn)度申請(qǐng)表，并把項(xiàng)目進(jìn)度申請(qǐng)表交予施工甲方。施工單位在確認(rèn)本月工程總量核算及確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)之前，需要征得甲方與監(jiān)理方的審批與同意，施工單位只有在收到甲方及監(jiān)理方審批過后的項(xiàng)目進(jìn)度表，才能開始進(jìn)行上述工作。

（2）工程施工—合同成本會(huì)計(jì)處理。施工單位要想準(zhǔn)確、高效的確認(rèn)一定時(shí)期內(nèi)項(xiàng)目專業(yè)分包、勞務(wù)分包以及材料等成本，就要詳細(xì)核對(duì)和供應(yīng)商約定的專業(yè)分包、勞務(wù)分包以及材料費(fèi)用等合同內(nèi)容，全面考慮施工項(xiàng)目形象進(jìn)度的綜合內(nèi)容，從而得出工程總體子項(xiàng)目完工量及分包完工量。施工單位在明確工程施工—合同成本及確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)之前，還需把成本支出進(jìn)行綜合，制定清算單，清算單里要包含專業(yè)分包、勞務(wù)分包與材料成本等，之后移交至供應(yīng)商，供應(yīng)商確認(rèn)無誤后簽字。

（3）收入與成本的會(huì)計(jì)處理。工程施工—合同毛利是項(xiàng)目收入與確認(rèn)項(xiàng)目成本之差，即施工單位在本月完工量的基礎(chǔ)上明確項(xiàng)目收入，同時(shí)在本月勞務(wù)分包、專業(yè)分包及材料分包的基礎(chǔ)上明確清算單項(xiàng)目成本。

（4）工程核算和工程施工的會(huì)計(jì)處理。施工單位要想合理調(diào)動(dòng)項(xiàng)目賬面總收入和“工程施工—合同成本”的數(shù)額，就要在項(xiàng)目完成清算工作后，在多方審核通過的驗(yàn)收單總額基礎(chǔ)上，明確項(xiàng)目的總收入。只有完成了相關(guān)的調(diào)試工作，方可保障“工程施工—合同成本”與“工程核對(duì)與計(jì)算”等會(huì)計(jì)科目的有效綜合。

二、新收入準(zhǔn)則下的幾點(diǎn)變化

（一）確認(rèn)收入方法的變化

從施工企業(yè)建造合同服務(wù)的角度來看，其提供的服務(wù)屬于全方位的多功能服務(wù)，設(shè)計(jì)、購置以及建造服務(wù)等均包含其內(nèi)，這是因?yàn)榻ㄔ旌贤前岩豁?xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行綜合而簽訂的合同，這些資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、用途以及職能方面上具有緊密聯(lián)系。新收入準(zhǔn)則將確認(rèn)收入與核算工作細(xì)分成了五個(gè)步驟：步驟一是辨別和客戶簽訂的合同;步驟二是辨別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù);步驟三是明確交易價(jià)格;步驟四是在每一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)中平分交易價(jià)格;步驟五是完成單項(xiàng)履約義務(wù)的同時(shí)確認(rèn)收入。在以上各步驟中，步驟一、二、五和確認(rèn)收入緊密相關(guān)，步驟三、四和核算收入緊密相關(guān)。

基于舊收入準(zhǔn)則的有關(guān)要求，建造合同在施工企業(yè)看來仍是一項(xiàng)整體履約義務(wù)，沒有對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)的劃分，是在整體履約義務(wù)的規(guī)定下明確收入。在實(shí)行新收入準(zhǔn)則后，基于新收入準(zhǔn)則的要求，施工企業(yè)要在服務(wù)內(nèi)容的基礎(chǔ)上認(rèn)真分析整體合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，只要客戶能從此具體項(xiàng)目中獲得一定的利益，且此項(xiàng)目能夠進(jìn)一步進(jìn)行細(xì)分，就能將其看成是單項(xiàng)履約義務(wù)。舉個(gè)簡單的例子，建造合同條例中的設(shè)計(jì)服務(wù)，它是根據(jù)設(shè)計(jì)交圖來確定項(xiàng)目的完工進(jìn)度，與建造合同的其他服務(wù)內(nèi)容沒有太大的聯(lián)系，能夠確切地細(xì)分化，此即可認(rèn)為是一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。要想在完成單項(xiàng)履約義務(wù)的同時(shí)確認(rèn)收入，就要在明確單項(xiàng)履約義務(wù)后，在不違反合同條例的原則上，合理劃分單項(xiàng)履約義務(wù)間的工程總成本，明確各單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格。

（二）會(huì)計(jì)信息的變化

新收入準(zhǔn)則在一定程度上保障了施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、可靠性、可比性以及公開性。詳細(xì)解析新收入準(zhǔn)則所包含的條例及相關(guān)內(nèi)容，可在一定程度上解決舊收入準(zhǔn)則下施工企業(yè)業(yè)務(wù)繁雜的問題，會(huì)計(jì)信息失真的主要原因在于大多數(shù)業(yè)務(wù)的確認(rèn)收入方式不盡相同。在舊收入準(zhǔn)則下，由于施工企業(yè)各個(gè)項(xiàng)目涉及的周期長、資金投入量大，加劇了企業(yè)內(nèi)部及外部的風(fēng)險(xiǎn)，不利于收入確認(rèn)工作的進(jìn)行，而在新收入準(zhǔn)則下，管理權(quán)將成為確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，在一定程度上杜絕了由于施工企業(yè)財(cái)務(wù)人員主觀臆斷而使會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的產(chǎn)生，使得會(huì)計(jì)信息更具真實(shí)性及可靠性，有助于企業(yè)有效規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。在新收入準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)信息發(fā)生了一定的變化，從某種程度上看，其切實(shí)提升了施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（三）確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)的變化

新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)上做出了新的規(guī)定：首先，在企業(yè)履約之日起，客戶即有享受以及消耗企業(yè)履約所帶來利益的權(quán)利。其次，企業(yè)在履約過程中所涉及的在建商品，客戶均有權(quán)加以管控。最后，企業(yè)在履約過程中所生產(chǎn)的產(chǎn)品是獨(dú)一無二的，同時(shí)在整個(gè)合同期間企業(yè)有權(quán)收取一部分的應(yīng)收款項(xiàng)。要想把確認(rèn)收入看成是某一特定區(qū)間的收入，就必須同時(shí)符合以上三方面的要求，反之，則只能把確認(rèn)收入看成是時(shí)點(diǎn)收入。不難發(fā)現(xiàn)，在新收入準(zhǔn)則下，其是否能夠看成是時(shí)點(diǎn)收入，主要在于客戶是否具備管理權(quán)。

（四）會(huì)計(jì)科目金額的變化

“合同結(jié)算—收入結(jié)算”“合同結(jié)算—價(jià)格計(jì)算”“合同履約成本”“主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入與成本”等都屬于新收入準(zhǔn)則建造合同的核算范疇。也就是說，施工企業(yè)將“工程施工—合同成本”科目替換成了“合同履約成本”科目，“合同核對(duì)與計(jì)算”被“工程核對(duì)與計(jì)算”取而代之。施工企業(yè)只有熟悉掌握本月完工量表確認(rèn)項(xiàng)目收入的詳細(xì)內(nèi)容以后，才能將“合同核對(duì)與計(jì)算”科目借方轉(zhuǎn)入“營業(yè)收入”方;與此同時(shí)，在本月勞務(wù)分包、專業(yè)分包以及材料購置的基礎(chǔ)上明確工程項(xiàng)目總成本，把“合同履約成本”科目借方結(jié)轉(zhuǎn)到“營業(yè)成本”方。此方式和原先計(jì)算方法不同，原先計(jì)算方法在“工程施工”以及“工程結(jié)算”上結(jié)轉(zhuǎn)并不及時(shí)。不僅如此，施工項(xiàng)目的純利潤計(jì)算工作不以“工程施工—合同毛利”的方式為準(zhǔn)，而是在盈利表中直接核算施工項(xiàng)目毛利。

三、施工企業(yè)應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的措施

（一）加快業(yè)財(cái)融合的進(jìn)程

當(dāng)前，施工企業(yè)財(cái)務(wù)工作的重心都在財(cái)務(wù)計(jì)量上，不能做到在事前及事中體現(xiàn)業(yè)務(wù)性質(zhì)。在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)要加大對(duì)與收入有關(guān)的財(cái)務(wù)信息的核算力度，積極推進(jìn)業(yè)財(cái)融合的進(jìn)程，財(cái)務(wù)人員要提高自身專業(yè)水平，準(zhǔn)確評(píng)估及認(rèn)真探索合同各條例，主要有合同內(nèi)容、合同單項(xiàng)履約義務(wù)的分拆以及單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格等，全面了解確認(rèn)收入的有關(guān)成本及相關(guān)時(shí)點(diǎn)。所以，財(cái)務(wù)人員要提高工作積極性，樹立強(qiáng)烈責(zé)任意識(shí)，為推動(dòng)業(yè)財(cái)融合進(jìn)程作出一份努力。

（二）不斷完善合同規(guī)范化管理

建筑業(yè)要想明確業(yè)務(wù)生產(chǎn)以及確認(rèn)收入，就要嚴(yán)格約定建造合同的相關(guān)內(nèi)容。自從實(shí)行新收入準(zhǔn)則后，施工項(xiàng)目合同中的很多內(nèi)容都發(fā)生了極大的變化，例如約定的方式、合同的條例、單項(xiàng)履約義務(wù)的確定及分拆以及交易價(jià)格的確定等。施工企業(yè)要想做好合同的規(guī)范化管理，就要充分思索實(shí)行新收入準(zhǔn)則后對(duì)于合同簽訂及實(shí)行的影響，重新規(guī)定合同簽訂的方式。施工企業(yè)要想減輕新收入準(zhǔn)則給施工企業(yè)帶來的影響，就要建立健全合同規(guī)范化管理工作。

（三）做好籌劃工作，提高應(yīng)對(duì)能力

由于實(shí)行新收入準(zhǔn)則，施工企業(yè)的確認(rèn)收入方法、確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)等內(nèi)容都發(fā)生了重大變化，企業(yè)要提前做好籌劃工作，提高應(yīng)對(duì)能力，可以從以下幾方面入手：首先，施工企業(yè)可以成立專業(yè)團(tuán)隊(duì)，團(tuán)隊(duì)成員需具備較高的專業(yè)水平，在財(cái)務(wù)、預(yù)算等工作上要有所了解;其次，財(cái)務(wù)人員應(yīng)主動(dòng)遵守新收入準(zhǔn)則的有關(guān)要求，不斷探索企業(yè)項(xiàng)目確認(rèn)收入的方法及交易價(jià)格的確定;最后，企業(yè)要做好專項(xiàng)籌劃工作，避免實(shí)行新收入準(zhǔn)則后企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。同時(shí)，還應(yīng)積極解析企業(yè)在施項(xiàng)目，提高應(yīng)對(duì)各種突發(fā)問題的能力。

（四）積極倡導(dǎo)財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則

財(cái)務(wù)人員只有不斷學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，才能準(zhǔn)確把握新收入準(zhǔn)則的精髓，且收入對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說至關(guān)重要，是判斷一個(gè)企業(yè)是否具備強(qiáng)競(jìng)爭力的重要指標(biāo)。要想做好收入核對(duì)與計(jì)算的工作，就要準(zhǔn)確把握收入準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，從施工企業(yè)財(cái)務(wù)人員角度看，學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則內(nèi)容要有一顆沉穩(wěn)之心，不能囫圇吞棗。所以，財(cái)務(wù)人員要積極提高自身涵養(yǎng)，以實(shí)際業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，深刻掌握新收入準(zhǔn)則的精髓，積極參加培訓(xùn)工作及參加學(xué)術(shù)交流會(huì)，提高自身業(yè)務(wù)水平。

結(jié)語

實(shí)行新收入準(zhǔn)則，一方面對(duì)施工企業(yè)的項(xiàng)目收入成本的確認(rèn)產(chǎn)生了重大影響，另一方面也對(duì)企業(yè)項(xiàng)目合同管理工作與企業(yè)管理層的經(jīng)營決策產(chǎn)生了重大影響，施工企業(yè)要積極學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，內(nèi)化于心，外化于行，就企業(yè)實(shí)際狀況提前做好籌備工作，不斷完善合同規(guī)范化管理，加快業(yè)財(cái)融合進(jìn)程，以推動(dòng)施工企業(yè)的長久穩(wěn)健發(fā)展。

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