編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)行資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)*
——基于Y縣自然資產(chǎn)負(fù)債表編制案例分析

中國人民大學(xué) 耿建新

山西財(cái)經(jīng)大學(xué) 郭澤光

一、引言

2018年末，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)(以下簡(jiǎn)稱“事務(wù)所”)，受北方X省Y縣審計(jì)局委托，聯(lián)合某資產(chǎn)評(píng)估有限責(zé)任公司，經(jīng)幾個(gè)月的艱苦努力，編制完成了《2015～2018年度Y縣自然資源資產(chǎn)負(fù)債表》，并對(duì)Y縣自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況進(jìn)行了審計(jì)，出具了該縣自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況審計(jì)報(bào)告的征求意見稿。筆者作為整個(gè)工作過程的全程參與者，對(duì)此項(xiàng)重要的、有著嘗試性探討意義的工作有了深切的體會(huì)，也有了更為深刻的認(rèn)識(shí)。

本文將探討的內(nèi)容涉及下述幾個(gè)方面：作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估所進(jìn)行這樣的工作，體現(xiàn)出的是一種新的審計(jì)工作領(lǐng)域的特殊審計(jì)、評(píng)估關(guān)系及其對(duì)我國現(xiàn)階段的重要意義；編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)行資源環(huán)境審計(jì)之間的關(guān)系，以及進(jìn)行這項(xiàng)重要工作應(yīng)遵循的規(guī)范、程序；編制這樣的報(bào)表并進(jìn)行審計(jì)的過程有何重要發(fā)現(xiàn)，怎樣進(jìn)行業(yè)務(wù)處理；以及對(duì)我國中介行業(yè)從事這項(xiàng)重要工作尚存在問題的看法并提出我們認(rèn)為的可行性建議。

二、基礎(chǔ)理論與相關(guān)規(guī)范

(一)關(guān)于本文所研究問題的基礎(chǔ)性概念

按照我國學(xué)界的解釋，自然資源有狹義和廣義之分：狹義的自然資源是指人類可以利用的天然生成物；廣義的自然資源則是指天然自然物及其產(chǎn)生的空間場(chǎng)所和環(huán)境功能。按照我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。我們?cè)俳Y(jié)合上述關(guān)于自然資源詞義的理解可知，自然資源資產(chǎn)應(yīng)是指有法可依、可確權(quán)、可定價(jià)、具有稀缺性、有特定空間形態(tài)邊界的自然資源。

關(guān)于對(duì)自然資源、自然資源資產(chǎn)進(jìn)行描述和分類，我國的解釋與國際上存有區(qū)別。從國際上來看，在聯(lián)合國的相關(guān)機(jī)構(gòu)與其他組織(1)即由聯(lián)合國的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)事務(wù)部、統(tǒng)計(jì)司，歐盟、聯(lián)合國糧食與農(nóng)業(yè)組織、國際貨幣基金組織、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、世界銀行共同提出。提出的《環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系2012》(System of Environmental-Economic Accounting Central Framework，2012，SEEA2012)中，將其“資源資產(chǎn)賬戶”分為七類，即礦物與能源、土地、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源和水資源。相對(duì)于我國的實(shí)際情況，對(duì)自然資源的分類也有著不同的角度與類型。具體來說，我國《憲法》總綱中關(guān)于自然資源的規(guī)定為：“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等”(見我國《憲法》總綱第九條)。國務(wù)院頒布的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》則從編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的角度，對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行了劃分，即“我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算內(nèi)容主要包括土地資源、林木資源和水資源。土地資源資產(chǎn)負(fù)債表主要包括耕地、林地、草地等土地利用情況，耕地和草地質(zhì)量等級(jí)分布及其變化情況。林木資源資產(chǎn)負(fù)債表包括天然林、人工林、其他林木的蓄積量和單位面積蓄積量。水資源資產(chǎn)負(fù)債表包括地表水、地下水資源情況，水資源質(zhì)量等級(jí)分布及其變化情況”。

綜合上面各種看法，筆者認(rèn)為，我國國家統(tǒng)計(jì)局頒發(fā)的《中國國民經(jīng)濟(jì)核算2016》對(duì)上述概念有著較為集中的表述，即：“自然資源指可通過收獲、開采或提取直接用于經(jīng)濟(jì)體系的生產(chǎn)、消費(fèi)或積累，或者為開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供空間的自然實(shí)體”；“自然資源資產(chǎn)指納入核算范圍的具有稀缺性、有用性及產(chǎn)權(quán)明確的自然資源，包括土地資源、礦產(chǎn)資源、能源資源、林木資源和水資源等”。

由于自然資源在我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的重要地位，黨的十八屆三中全會(huì)專門提出了“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”這一將對(duì)我國自然資源現(xiàn)有管理制度進(jìn)行改變的重要任務(wù)。此要求的提出，引起了我國學(xué)界、實(shí)務(wù)界極大的震動(dòng)。

(二)關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制主體的分析

按照我國的相關(guān)規(guī)范所提的要求，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表該由誰來編制？回答：應(yīng)當(dāng)是由政府機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計(jì)部門來編制。按照《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案的通知》文件的要求，相關(guān)單位應(yīng)在“2018年底前編制出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”?？蓪?duì)應(yīng)的事實(shí)是，即便是包括一些試點(diǎn)單位，我國至今也沒有見到公開公布的這樣的表格。由此來看，這樣表格的編制只能由各方進(jìn)行實(shí)踐性探索了。

(三)關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)主體的分析

自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)該由誰來執(zhí)行？是不是一定要在領(lǐng)導(dǎo)干部離任之時(shí)？是不是一定要以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)？回答：作為審計(jì)的執(zhí)行者當(dāng)然應(yīng)當(dāng)是國家審計(jì)機(jī)構(gòu)，這樣的內(nèi)容在我國的相關(guān)法規(guī)中處處可見；關(guān)于審計(jì)在何時(shí)進(jìn)行，各種法規(guī)都沒有具體說明。我國的實(shí)際情況是，在黨和國家沒有提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之前，國家審計(jì)機(jī)構(gòu)就進(jìn)行過資源環(huán)境(特別是環(huán)境保護(hù))審計(jì)的嘗試，但普遍反映是收集審計(jì)證據(jù)困難，進(jìn)行審計(jì)工作實(shí)際上是以環(huán)境保護(hù)為線索的財(cái)政資金運(yùn)用情況審計(jì)(趙學(xué)敏，2013)。

再來探討建立在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)上的資源環(huán)境審計(jì)問題。根據(jù)資源環(huán)境審計(jì)的相關(guān)報(bào)導(dǎo)，各方都普遍認(rèn)為，這樣的審計(jì)應(yīng)當(dāng)是國家審計(jì)機(jī)構(gòu)的職能與責(zé)任，而我國國家審計(jì)機(jī)構(gòu)也一直在積極地進(jìn)行著這樣的審計(jì)試點(diǎn)工作。但是，按照《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》的第二十條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)可以聘請(qǐng)外部人員參加審計(jì)業(yè)務(wù)或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定”。由此來看，Y縣審計(jì)局委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所來執(zhí)行資源環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，確實(shí)無可非議。

按照這樣的安排，“可以客觀地評(píng)估當(dāng)期自然資源資產(chǎn)實(shí)物量和價(jià)值量的變化，摸清某一時(shí)點(diǎn)上自然資源資產(chǎn)的‘家底’，準(zhǔn)確把握經(jīng)濟(jì)主體對(duì)自然資源資產(chǎn)的占有、使用、消耗恢復(fù)和增值活動(dòng)情況，全面反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資源環(huán)境代價(jià)和生態(tài)效益，從而為環(huán)境與發(fā)展綜合決策、政府政績(jī)?cè)u(píng)估考核和環(huán)境補(bǔ)償?shù)忍峁┲匾罁?jù)”(見該會(huì)計(jì)師事務(wù)所山西分所的審計(jì)報(bào)告)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，就這樣在縣政府要求下，由縣級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)，委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，合法、合規(guī)、嚴(yán)肅認(rèn)真地開始進(jìn)行了。

(四)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估所進(jìn)行這項(xiàng)工作的相關(guān)規(guī)范與依據(jù)

該業(yè)務(wù)對(duì)于一直以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為主要業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說也是一個(gè)嚴(yán)峻的考驗(yàn)。為此他們還組建由中國人民大學(xué)、山西財(cái)經(jīng)大學(xué)和省內(nèi)礦、林、土地方面對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和資源環(huán)境審計(jì)有一定研究的學(xué)者組成的專家團(tuán)隊(duì)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)這樣的業(yè)務(wù)應(yīng)有一定的相關(guān)規(guī)范予以支持，即按照我國2018年修訂的《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可承辦“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)”；第十五條“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承辦會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)”。我國早在2015年11月就開始了由國家審計(jì)機(jī)構(gòu)牽頭的編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的試點(diǎn)工作。(2)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案的通知》。目前，我國有了許多關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的相關(guān)報(bào)道。例如，深圳市大鵬新區(qū)編制完成了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表(3)《深圳大鵬新區(qū)全國首推縣區(qū)級(jí)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表》，載于《南方日?qǐng)?bào)》2014年9月17日。、深圳市寶安區(qū)發(fā)布了深圳市寶安區(qū)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架(陳龍等，2017)，以及青島市統(tǒng)計(jì)局以對(duì)外招標(biāo)課題形式確定的編制該表的工作框架(4)《扎實(shí)推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)試編——青島局試編工作有了階段性成果》，載于《中國信息報(bào)》2019年6月20日。等，這些報(bào)表編制工作均非政府統(tǒng)計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)機(jī)構(gòu)所為。由此，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，進(jìn)行某一行政區(qū)域(縣級(jí)單位)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，并進(jìn)行該縣的資源環(huán)境審計(jì)應(yīng)當(dāng)是符合我國一般做法的要求；會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估所，有著進(jìn)行這種業(yè)務(wù)工作的專業(yè)適應(yīng)性，是從事這種實(shí)用性業(yè)務(wù)可選擇的一支重要力量。

另外，本文從業(yè)務(wù)性質(zhì)的角度對(duì)上述業(yè)務(wù)事項(xiàng)再行分析。從業(yè)務(wù)性質(zhì)的構(gòu)成內(nèi)容來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估所接受地方政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的委托，進(jìn)行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制，以及資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，應(yīng)當(dāng)被視為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中的“會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)”。著眼于此，我們將此處的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制、資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)這兩項(xiàng)在政府部門工作中必須是兩個(gè)部門之間的工作視為一體，即均視為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)來進(jìn)行闡述。當(dāng)然，充分注意好兩種業(yè)務(wù)工作中相互協(xié)調(diào)的合作關(guān)系，能夠在工作中發(fā)揮一定的促進(jìn)作用。

(五)對(duì)上述問題的評(píng)價(jià)與思考

我國是在2013年黨的十八屆三中全會(huì)上提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”。做好這項(xiàng)利國利民、促進(jìn)我國生態(tài)文明建設(shè)大力開展的重要工作，需要各方的齊心協(xié)力，傾力參與。

另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所憑自己的專業(yè)能力順應(yīng)市場(chǎng)需要進(jìn)入這一領(lǐng)域，意義深遠(yuǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該有這樣的業(yè)務(wù)能力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可以接受委托，在這樣的審計(jì)業(yè)務(wù)中為國為民盡力。

三、案例的過程與內(nèi)容

(一)Y縣情況的簡(jiǎn)單說明

Y縣位于北方X省的中西部，為內(nèi)陸縣，全縣地勢(shì)西高東低，北高南低，由西北向東南傾斜，海拔高度830～2100米；春季干旱多風(fēng)，夏季雨量集中，秋季氣候涼爽，冬季寒冷少雪，屬大陸性季風(fēng)氣候，年平均氣溫7.6℃。Y縣現(xiàn)轄4鎮(zhèn)3鄉(xiāng)，95個(gè)行政村，381個(gè)自然村，2018年末常住人口12.45萬人，其中農(nóng)業(yè)人口6.9萬。2015～2018年，全縣國民生產(chǎn)總值由30億元增長(zhǎng)到66億元，財(cái)政收入從5.4億元增長(zhǎng)到8.4億元。沒有鐵路、沒有高速公路，只有幾條夏季隨雨水而“活躍”幾天的間歇河和幾孔泉水，沒有其他地表水；但是該縣每年的降雨量較為均勻，近幾年來沒有發(fā)生較為嚴(yán)重的旱災(zāi)。該縣林業(yè)資源豐富，森林覆蓋率為全縣面積的42%以上，林木綠化率為64%左右。該縣礦產(chǎn)資源豐富，主要有煤、硫、鐵、鋁、石灰?guī)r、白云巖、耐火黏土等，含礦面積850平方公里，占總面積的67.1%。

(二)進(jìn)行編制表格工作開展之前的理論選擇

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，需要有一定的理論支持，并充分運(yùn)用統(tǒng)計(jì)、會(huì)計(jì)、審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、土地、水、森林、礦產(chǎn)等方面專家的知識(shí)和力量，費(fèi)時(shí)費(fèi)力，具有復(fù)雜性和挑戰(zhàn)性。事務(wù)所的項(xiàng)目組首先進(jìn)行的工作即為明確地展示出他們進(jìn)行選擇后確定的指導(dǎo)理論，并與表格編制、責(zé)任審計(jì)的委托者進(jìn)行有效的溝通。

項(xiàng)目組認(rèn)為：自然資源資產(chǎn)核算涉及資源、環(huán)境、會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、宏觀經(jīng)濟(jì)等多個(gè)學(xué)科領(lǐng)域，著眼于國際上現(xiàn)階段的情況看，聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署提出的《環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系2012》(SEEA2012)，是當(dāng)前國際上對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制、自然資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)賬戶體系以及自然資源環(huán)境審計(jì)的有實(shí)際意義的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)(何靜，2014)，且目前研究已覆蓋SEEA2012中心框架提出的礦產(chǎn)與能源資源、土地資源、水資源、森林木材資源、固體廢物等所有自然資源類型以及碳排放、可持續(xù)性等相關(guān)話題內(nèi)容；雖然國內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)這樣的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定有不同的看法，但是事務(wù)所認(rèn)為自然資源負(fù)債不符合兩大核算框架SNA和SEEA的現(xiàn)行規(guī)定，不主張進(jìn)行自然資源負(fù)債核算。選擇這樣的理論作為執(zhí)行工作的基礎(chǔ)，除上述國際上的SEEA2012外，也有我國可供參考的依據(jù)，即在國家統(tǒng)計(jì)局編制的《中國國民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》中，自然資源資產(chǎn)的內(nèi)容是作為國家資產(chǎn)負(fù)債表正式表格之外的附注資料出現(xiàn)的，也沒有計(jì)算自然資源負(fù)債，與SEEA2012基本保持了一致。

在事務(wù)所的編制表格及進(jìn)行審計(jì)的工作方案中，基本上是按照SEEA2012中的表格樣式、數(shù)據(jù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容等進(jìn)行表格編制的準(zhǔn)備工作。但是，為了說明問題方便，也為了使本文的用詞前后一致，本文還是采用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的說法。

(三)獲得委托方的理解、同意和支持

如何使工作方案得到委托方的同意并獲得委托方的支持，是事務(wù)所工作的一道重要的環(huán)節(jié)。在專家工作組的建議與指導(dǎo)，并且實(shí)際參與(如提供相關(guān)文件規(guī)范、當(dāng)場(chǎng)授課、提供咨詢等)的情況下，事務(wù)所與委托方的工作是從兩個(gè)層面展開的。

層面之一，委托國內(nèi)在這個(gè)領(lǐng)域的知名專家與委托方進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)交流，主要介紹需要編制的各類自然資源資產(chǎn)的表格以及填制表格需要的數(shù)據(jù)資料。事務(wù)所此舉收到了很好的效果，委托方的領(lǐng)導(dǎo)和相關(guān)人員一致同意參照SEEA2012 表格的基本形式，并結(jié)合本縣的具體情況重新設(shè)計(jì)出表格體系，認(rèn)為這樣的設(shè)計(jì)既說明了資產(chǎn)類別，又明確了具體的部門責(zé)任劃分。

層面之二，與具體參與的縣級(jí)各局，各鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村的相關(guān)人員充分交流，得到相關(guān)人員的充分理解和支持。在事務(wù)所召開的座談會(huì)上邀請(qǐng)的縣級(jí)各局有農(nóng)業(yè)局(農(nóng)村耕地資源)、林業(yè)局(林地與林業(yè)資源)、水務(wù)局(水資源)、經(jīng)濟(jì)委員會(huì)(礦產(chǎn)與能源資源)、城管局(城鎮(zhèn)土地資源)、交通局(交通用地)、生態(tài)環(huán)保局(環(huán)境保護(hù))、自然資源局(資源管理，剛剛成立)、財(cái)政局、統(tǒng)計(jì)局、審計(jì)局；除此之外，還有該縣七個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)、幾個(gè)有典型意義的村莊的負(fù)責(zé)人等。各單位相關(guān)人員在一起的懇談，能夠在處理好相關(guān)單位之間的關(guān)系、齊心協(xié)力、共同將該事項(xiàng)處理好方面發(fā)揮作用。再就是，如果在編制報(bào)表時(shí)出現(xiàn)了明顯的數(shù)據(jù)差異，就可以及時(shí)提供有用的審計(jì)線索，從而在編制表格的過程中為做好審計(jì)工作提供出充分、有效的審計(jì)證據(jù)。在當(dāng)時(shí)進(jìn)行的北方X省范圍內(nèi)的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)(土地、林地、宅基地、園地及農(nóng)業(yè)設(shè)備等)確權(quán)工作，也為事務(wù)所的這次報(bào)表編制與審計(jì)工作提供了很多有用的資料。

(四)進(jìn)行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制、資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的過程和結(jié)果

事務(wù)所通過五個(gè)月的現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查、訪問，討論、整理及與委托方多部門、多環(huán)節(jié)、多種形式的溝通，共收集了Y縣2015年、2016年、2017年、2018年共四年的數(shù)據(jù)資料，編制出了各種表格，繪制了多種圖形，并撰寫了數(shù)萬字較為細(xì)致、充分的文字材料。

1.編制表格。

具體包括：(1)資源總括表，包括經(jīng)濟(jì)運(yùn)用平衡總表行業(yè)表、經(jīng)濟(jì)運(yùn)用平衡總表、行政區(qū)劃表；(2)水資源表，包括水供給實(shí)物量表、水使用實(shí)物量表、水供給價(jià)值量表、水使用價(jià)值量表；(3)土地資源表，包括土地平衡表、土地覆被行業(yè)表、土地覆被區(qū)劃表、土地資源價(jià)值量表；(4)林地資源表，包括林地區(qū)劃表、林地資源價(jià)值量表；(5)礦產(chǎn)資源表，包括礦產(chǎn)和能源存量綜合表、礦產(chǎn)與能源資源供給表(實(shí)物量與價(jià)值量)、礦產(chǎn)與能源資源使用表(實(shí)物量與價(jià)值量)；(6)污染治理情況表，包括與礦產(chǎn)與能源資源相關(guān)的固體廢物處理表、污染排放及治理情況表；(7)資源環(huán)保收支表，包括與資源環(huán)保相關(guān)的財(cái)政收入表和與資源環(huán)保相關(guān)的財(cái)政支出表。上述報(bào)表共六類19張，四年共計(jì)76張表格。

這樣的報(bào)表體系以具體數(shù)據(jù)的形式，對(duì)Y縣的自然資源資產(chǎn)的分布、利用、污染治理、財(cái)政收支等情況給予了全面、細(xì)致、準(zhǔn)確地揭示與反映?？梢哉f，該表格體系給Y縣現(xiàn)在的自然資源資產(chǎn)等的分布及運(yùn)用情況留下了近乎歷史性的綜合性記載。

2.繪制各種圖示。

具體包括：水資源趨勢(shì)和結(jié)構(gòu)分析圖、土地資源趨勢(shì)和結(jié)構(gòu)分析圖、森林生態(tài)價(jià)值量趨勢(shì)和結(jié)構(gòu)分析圖、礦產(chǎn)和能源資源存量趨勢(shì)變化圖、工業(yè)企業(yè)污染產(chǎn)生和治理趨勢(shì)變化圖及資源環(huán)保資金趨勢(shì)變化圖，六類共44張圖，對(duì)Y縣的各類自然資源在四年來的變化情況進(jìn)行了全面的說明。

3.撰寫了大量文字材料。

為了能對(duì)上述表格、圖示進(jìn)行清晰地說明，事務(wù)所撰寫了審計(jì)報(bào)告的編寫說明以及各類別自然資源資產(chǎn)的分類和評(píng)估方法。在上述數(shù)據(jù)表格、圖形及說明的支持下，項(xiàng)目組提出了長(zhǎng)達(dá)80頁的詳細(xì)模式的審計(jì)報(bào)告的征求意見稿，分基本情況、審計(jì)范圍和內(nèi)容、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)程序、Y縣自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、Y縣為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)所做的工作、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題、審計(jì)建議、附件，對(duì)Y縣在自然資源資產(chǎn)管理與運(yùn)用方面所取得的成績(jī)、存在的問題，以及未來的工作建議進(jìn)行了全面細(xì)致的說明。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制

(一)系統(tǒng)表格的基本格式與內(nèi)容之一：以水資源表為例的說明

Y縣總體的自然資源資產(chǎn)表格體系的構(gòu)成，即上述按照SEEA2012的基本要求的六類19張表格；表格體系的時(shí)間構(gòu)成，即上述四年的表格。關(guān)于表格的基本格式，是本文在此要重點(diǎn)說明的內(nèi)容。此處以Y縣2018年的水資源表為例說明。

1.水供給表的格式與內(nèi)容的解釋說明。

此處首先說明Y縣水資源供給表的設(shè)計(jì)與使用情況(見表1)。

表1 X省Y縣水資源供給情況(2018年)

續(xù)表

表1是SEEA2012推薦的有著典型意義的復(fù)式表格；我國的《中國國民經(jīng)濟(jì)核算2016》也對(duì)這樣的復(fù)式表格持贊同意見。表格的各縱欄分別是供水站、自備井、再生水和合計(jì)數(shù)，表示本年從不同源泉取得的水資源各為多少，亦即水資源的取得源泉；表格各橫行分別是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)行業(yè)，在本表內(nèi)表示的表現(xiàn)為供水站、自備井、再生水等都是從哪些行業(yè)取得的，亦即水資源的供給渠道。

對(duì)表格中數(shù)據(jù)的解釋：該縣僅有兩個(gè)水資源供應(yīng)渠道，一是作為“水生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)”的單位；這樣的單位在北京市可以進(jìn)一步追蹤為密云水庫、地下取水井站、南水北調(diào)等各自單位的取水?dāng)?shù)量，但是在X省Y縣，僅表現(xiàn)為全部是由不同機(jī)構(gòu)管理下的各深井泵群，具體為144口深井；而這里又解釋為，縣直屬的供水站供水186萬立方米，總的供水成本為人民幣707萬元；各個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)及其所管轄的村級(jí)深井的自備井供水1198萬立方米，總成本為4552萬元。再就是該縣僅有的一個(gè)污水廠，2018年供應(yīng)了115萬立方米再生水，供水的成本(案例中減去了政府補(bǔ)貼)185萬元。

對(duì)表格內(nèi)容的其他說明：(1)本表在表格之后附有其他應(yīng)填列數(shù)據(jù)指標(biāo)，一是地下水的水位(該縣的平均水位已達(dá)350米以下)；二是水資源的質(zhì)量等級(jí)，亦即地下水的污染程度(該縣尚缺少這樣的系統(tǒng)數(shù)據(jù))，以保證各部門對(duì)水資源考核的需要。(2)由于地下水水位的原因，對(duì)Y縣的水資源只計(jì)算當(dāng)年的消耗量，亦即“流量”，而不計(jì)算“存量”。

2.水使用表的格式與內(nèi)容的解釋說明。

此處再說明Y縣2018年的水使用表的設(shè)計(jì)與表達(dá)情況(見表2)。

表2 X省Y縣水使用情況(2018年)

對(duì)表格格式的解釋：與上面表1的解釋一致。表格的各欄分別是供水站、自備井、再生水和合計(jì)數(shù)，表示本年從不同源泉取得的水資源都消耗到了哪里，表格各行分別是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)行業(yè)，在本表內(nèi)表示的數(shù)據(jù)為本行業(yè)本年消耗了多少水，都是消耗的什么水，亦即水資源的使用方向。

對(duì)表格中數(shù)據(jù)的解釋之一，水資源使用價(jià)格的確定依據(jù)：(1)供水站、自備井供水價(jià)格主要參考Y縣上級(jí)MM市物價(jià)局《關(guān)于調(diào)整Y縣供水價(jià)格的通知》、MM市物價(jià)局《關(guān)于對(duì)我市自來水非居民用水實(shí)行同價(jià)的通知》等水價(jià)文件，按照居民用水4元/立方米、非居民用水5元/立方米計(jì)算。(2)再生水供水價(jià)格按照非居民用水價(jià)格5元/立方米計(jì)算。

對(duì)表格中數(shù)據(jù)的解釋之二，水資源使用方向顯示的內(nèi)容(主要解釋幾個(gè)重要的使用方向)：(1)農(nóng)林業(yè)使用的水資源非常少，經(jīng)調(diào)查，該縣的水資源就是人畜飲用水，整個(gè)農(nóng)業(yè)林業(yè)都是“靠天吃飯”；(2)工礦企業(yè)運(yùn)用水資源占比最大，達(dá)到了總供水量的71%；(3)再生水只是用在了城市綠化方面，且占比不足8%，其余的再生水均在排放中蒸發(fā)、滲漏；(4)表內(nèi)的其他行業(yè)用水也是按上述要求取得和填列，此處略。

對(duì)表格內(nèi)容的其他說明：(1)水資源的人均利用情況，主要是由表2，即水使用表(實(shí)物量)提供相關(guān)數(shù)據(jù)。根據(jù)X省經(jīng)濟(jì)社會(huì)用水調(diào)查統(tǒng)計(jì)管理系統(tǒng)(Y縣)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2018年度Y縣非農(nóng)業(yè)人口和流動(dòng)人口總數(shù)5.54萬人，人均取水量約91.98升/人日；鄉(xiāng)村人口7.31萬人，人均取水量約53.97升/人日。(2)本表在此也是只計(jì)算“流量”，不計(jì)算“存量”。

將兩個(gè)表格結(jié)合起來進(jìn)行分析和解釋。我們從會(huì)計(jì)學(xué)科來看，資產(chǎn)負(fù)債表(balance sheet)是基于“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”平衡等式，反映某一時(shí)點(diǎn)、某一經(jīng)濟(jì)主體資產(chǎn)負(fù)債情況。自然資源資產(chǎn)不同于會(huì)計(jì)學(xué)科上的普通資產(chǎn)，由于自然資源負(fù)債這一要素不能確認(rèn)，就不應(yīng)有“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”的平衡關(guān)系，但自然資源資產(chǎn)表格至少應(yīng)該采用基于“來源=運(yùn)用”,或者是“供給=使用”的平衡關(guān)系，并以這樣的平衡等式來設(shè)計(jì)每一類資產(chǎn)的復(fù)式表格。

這樣的復(fù)式表格的優(yōu)勢(shì)可表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：(1)既可知道某類資源的取得來源，又可知曉該類資源的使用去向；(2)既可了解某類資源的詳細(xì)分類與分布，又可知曉各類資源的具體使用行業(yè)、單位及使用資源的數(shù)量；(3)既可清晰地了解各類資源的實(shí)際實(shí)物量數(shù)據(jù)和價(jià)值量數(shù)據(jù)，又可明確各使用資源單位擔(dān)負(fù)的責(zé)任，并使各使用資源的責(zé)任執(zhí)行情況有據(jù)可查。相對(duì)于單式表格情況而言，復(fù)式表格及其所用的復(fù)式登記方法更加全面和完整，能夠?qū)σ豁?xiàng)業(yè)務(wù)在不同的表格項(xiàng)目中進(jìn)行反映，既相互印證，又相互牽制。只有采用復(fù)式表格才能反映出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部科目，以及資產(chǎn)負(fù)債表與其他流量表之間的關(guān)系，才能實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的“自證”準(zhǔn)確性，否則數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確、責(zé)任不能明確、造假查不出來，部門及地方領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任也無法確定。

我們應(yīng)當(dāng)看到：SEEA 2012的主要表格，即各類自然資源資產(chǎn)表格都是復(fù)式結(jié)構(gòu)，這也是其精華所在。而我國早期的自然資源統(tǒng)計(jì)表多以單式的存量表格為主，顯然不符合復(fù)式登記的原理。如果我們編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不堅(jiān)持以復(fù)式表格為主的結(jié)構(gòu)，就難以達(dá)到國家推動(dòng)此項(xiàng)重要工程的初衷。

(二)系統(tǒng)表格的基本格式與內(nèi)容展示之二：對(duì)土地資源表格的解釋說明

1.對(duì)于土地表格總括情況的解釋說明。

項(xiàng)目組此次對(duì)Y縣的土地資源表格也是按照復(fù)式表格的格式設(shè)計(jì)，具體由土地資源平衡表(分為實(shí)物量與價(jià)值量?jī)煞N表格形式)、土地覆被表和土地利用表組成。

第一，土地資源平衡表。各縱欄反映的是土地覆被，具體構(gòu)成為建筑用地、城市綠地、農(nóng)作物用地、涵養(yǎng)草地、林地、內(nèi)陸水體、濕地和其他八類組成，再加上合計(jì)欄，共九欄。各橫行反映的是土地利用，基本上與上述的水資源表格相類似，即分為農(nóng)林牧漁業(yè)(細(xì)分為農(nóng)村耕地、農(nóng)村林地、林場(chǎng)林地、其他山林)、工礦企業(yè)(細(xì)分為水生產(chǎn)與供應(yīng)業(yè)、污水處理業(yè)、礦山與采礦業(yè)、其他工業(yè))、建筑與房地產(chǎn)業(yè)、交通倉儲(chǔ)郵政業(yè)、金融信息和軟件業(yè)、商業(yè)餐飲與娛樂業(yè)、公共綠化與學(xué)校醫(yī)院、政府與管理組織、居民(細(xì)分為城鎮(zhèn)居民、農(nóng)村居民)和環(huán)境共十個(gè)行業(yè)，再加上合計(jì)行，共十一個(gè)主要行次。取得數(shù)據(jù)的方法與上述取得水資源數(shù)據(jù)的方法基本相同。

第二，土地覆被表。此類表格的各縱欄反映的內(nèi)容是土地覆被，同樣為上述土地平衡表的八個(gè)類別組成。其橫行則為縣級(jí)以下的各鄉(xiāng)鎮(zhèn)，Y縣的鄉(xiāng)鎮(zhèn)有泉源鎮(zhèn)(縣政府所在地)、健城鎮(zhèn)(主要工礦區(qū))、福堂鎮(zhèn)、柳綠坡鎮(zhèn)、山嘴鄉(xiāng)、吉順鄉(xiāng)、龍崗鄉(xiāng)七個(gè)。此表主要是反映土地覆被在全縣不同鄉(xiāng)鎮(zhèn)的分布情況。

第三，土地利用表。此類表格的各縱欄反映的內(nèi)容是土地的利用行業(yè)，同樣由上述土地平衡表的十個(gè)行業(yè)組成。其橫行則為縣級(jí)以下的各鄉(xiāng)鎮(zhèn)，即Y縣的七個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)。此表主要是反映土地利用行業(yè)在全縣不同鄉(xiāng)鎮(zhèn)的分布情況。

從水庫建設(shè)年代來看，老水庫由于工程設(shè)施老化，經(jīng)營管理效益低，其虧損比例較大。在較早建設(shè)的水庫中，水電設(shè)備裝配簡(jiǎn)陋，大部分附屬設(shè)備老化嚴(yán)重，凈化設(shè)備和供水設(shè)備前期建設(shè)所需資金缺口較大，水庫管理單位長(zhǎng)年投入不足，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)滯后，庫容庫貌沒有根本改觀。這些問題的存在，不僅造成安全隱患，還阻礙了水庫經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

我們對(duì)上述的三種不同格式與內(nèi)容的土地資源表進(jìn)行分析后可知：土地資源平衡表由縱欄的土地覆被與橫行的土地利用行業(yè)為復(fù)式登記的相互制約的雙方；但是如果我們將各橫行變換為該縣的各行政區(qū)域，該表就變成了各行政區(qū)劃的土地覆被表；進(jìn)而，我們?nèi)粼賹⒏骺v欄變換成土地利用行業(yè)，各橫行仍為該縣的各行政區(qū)域，該表也就變成了各行政區(qū)劃的土地利用表。就此而論，我們主要以土地平衡表來說明此類表格的編制過程及其反映的內(nèi)容。

2.土地平衡表的格式說明與內(nèi)容介紹。

對(duì)Y縣土地資源平衡表設(shè)計(jì)與使用情況的說明見表3。

表3 X省Y縣土地資源使用情況(2018年)

續(xù)表

對(duì)表格格式的解釋：由于土地資源主要是反映其“存量”，因此，這是本表與上面主要反映“流量”的水資源表之間最大的區(qū)別。具體來說，表內(nèi)的各縱欄為土地的覆被，表示土地上的覆蓋物分別是什么；表內(nèi)的各橫行為土地的利用行業(yè)，也可以說，表示的是對(duì)土地利用狀況負(fù)有責(zé)任的管理單位。

對(duì)表格中數(shù)據(jù)的解釋之一，土地資源實(shí)物量的確定過程：項(xiàng)目組對(duì)土地資源的實(shí)物量計(jì)算采用的是著眼于各鄉(xiāng)鎮(zhèn)(基于各自然村和行政村)和主管部門雙邊的數(shù)據(jù)計(jì)算及其進(jìn)行核對(duì)的形式，以確定出令人信服的土地資源數(shù)量。以農(nóng)林牧漁行業(yè)(主要是農(nóng)業(yè)和林業(yè))為例，項(xiàng)目組工作人員將各村鎮(zhèn)提供的數(shù)量進(jìn)行匯總，然后與農(nóng)業(yè)主管部門的農(nóng)業(yè)局提供的各鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)業(yè)用地的匯總數(shù)進(jìn)行比較，以確定二者之間是否存在差異，并采用雙邊核對(duì)的方式，尋找出數(shù)據(jù)不一致的原因，并在雙方都確認(rèn)無異議時(shí)，將農(nóng)業(yè)用地的數(shù)據(jù)確定下來。在進(jìn)行這樣的數(shù)據(jù)確認(rèn)時(shí)確實(shí)也發(fā)現(xiàn)了一些較為重大的數(shù)據(jù)差異，事務(wù)所將這樣的差異作為進(jìn)一步的審計(jì)線索，以取得審計(jì)證據(jù)的方式確定出正確的數(shù)額，并將這樣的核對(duì)過程作為審計(jì)工作底稿進(jìn)行歸納和整理。在本文后面的審計(jì)部分，還將對(duì)這樣的事項(xiàng)進(jìn)行介紹說明。

對(duì)表格中數(shù)據(jù)的解釋之二，土地資源價(jià)值量的確定過程：眾所周知，如何對(duì)土資源進(jìn)行計(jì)價(jià)，一直是資源資產(chǎn)表格編制的最大難題。項(xiàng)目組的實(shí)際做法如下：第一，找準(zhǔn)對(duì)土地資源計(jì)價(jià)的法規(guī)依據(jù)，對(duì)不同類別的土地資源分別以不同的依據(jù)進(jìn)行定價(jià)。在進(jìn)行土地計(jì)價(jià)的確定過程，項(xiàng)目組參考的法規(guī)依據(jù)有《中華人民共和國土地管理法》等法律法規(guī)，以及《城鎮(zhèn)土地估價(jià)規(guī)程》《農(nóng)用地估價(jià)規(guī)程》等技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。以上述標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，根據(jù)Y縣每宗地塊的實(shí)際情況分別采用了收益還原法、成本逼近法、基準(zhǔn)地價(jià)修正法等估價(jià)方法。第二，不同方法的采用及其實(shí)際的計(jì)算過程。下面以表格的形式予以說明，見表4。

表4 X省Y縣的土地資源計(jì)算方法說明

3.對(duì)土地資源另外兩張表格的簡(jiǎn)單說明。

前已述及，另外兩張表即為Y縣七個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)分行政區(qū)劃的土地覆被表和土地利用表。這兩張表格將主表(即土地資源平衡表)的內(nèi)容分別劃分到了該縣的七個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)。這樣的劃分結(jié)果可以說明全縣七個(gè)鄉(xiāng)級(jí)行政區(qū)對(duì)土地資源的占用結(jié)果及其目前的占用狀況；或者說是如同高空攝影一般，描述了各不同鄉(xiāng)鎮(zhèn)的土地上都被什么樣的物品覆蓋等，能夠?yàn)樵摽h針對(duì)各鄉(xiāng)鎮(zhèn)的自然資源稟賦情況有方向地做好以后的資源管理工作。

(三)系統(tǒng)表格的基本格式與內(nèi)容展示之三：對(duì)林地資源表格的解釋說明

由于林地資源本身就是土地資源的一個(gè)組成部分，因此，對(duì)林地資源專門解釋主要是著眼于其對(duì)于Y縣而言意義重大，必須分開進(jìn)行表述。林地資源的表格為兩張，一張是林業(yè)資源行政區(qū)劃表，另一張是森林生態(tài)價(jià)值量表。由于在上述土地資源平衡表中有對(duì)林地的實(shí)物量、價(jià)值量計(jì)算的結(jié)果，因此此處的林業(yè)資源行政區(qū)劃表主要基于該縣的七個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)而展開。

2.對(duì)Y縣林業(yè)資源行政區(qū)劃表的解釋說明。

該縣的林業(yè)資源行政區(qū)劃表(2018)見表5。

表5 X省Y縣林地資源行政區(qū)劃表(2018年)

對(duì)表格格式的解釋：林地資源也主要是反映其“存量”。具體來說，表內(nèi)的各縱欄為該縣的七個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)，表示各鄉(xiāng)鎮(zhèn)占有的林地面積；表內(nèi)的各橫行則為林地分類的八個(gè)基本類別。

對(duì)表格中數(shù)據(jù)的解釋：林地資源實(shí)物量與土地資源表中的關(guān)系，即表中的最終合計(jì)數(shù)，與上述土地資源表中的林地實(shí)物量數(shù)據(jù)要一致相符。

對(duì)本表格的特殊說明：本表對(duì)核桃樹種植面積進(jìn)行專門列示，主要原因是發(fā)展核桃產(chǎn)業(yè)是Y縣農(nóng)業(yè)富民的一項(xiàng)重要政策，同時(shí)核桃樹是Y縣的經(jīng)濟(jì)樹、扶貧樹、生態(tài)樹，對(duì)Y縣經(jīng)濟(jì)發(fā)展、脫貧攻堅(jiān)、生態(tài)保護(hù)都具有重要意義。我們從表中的數(shù)據(jù)可以看到，核桃樹的種植面積僅為該縣有林地和疏林地的17%(9956/55925)，為該縣總林地的11%(9956/91144)。

3.對(duì)Y縣林業(yè)資源價(jià)值量表的解釋說明。

該縣2018年的林業(yè)資源價(jià)值量表見表6。

表6 X省Y縣林地價(jià)值量(2018年)

對(duì)表格格式的解釋：林地資源價(jià)值量表的表內(nèi)各縱欄為該縣的七個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)，表示各鄉(xiāng)鎮(zhèn)占有林地面積形成的生態(tài)價(jià)值；表內(nèi)的各橫行則為林地生態(tài)價(jià)值的八個(gè)構(gòu)成要素。

對(duì)表格中數(shù)據(jù)的解釋，林地資源價(jià)值量與土地資源表中價(jià)值數(shù)據(jù)之間的關(guān)系：按照本次編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的最終結(jié)果來看，Y縣全縣的自然資源資產(chǎn)價(jià)值總計(jì)數(shù)為4383722萬元，但是本表中計(jì)算的森林生態(tài)價(jià)值即為12781350萬元；此處森林生態(tài)價(jià)值是全縣自然資源資產(chǎn)價(jià)值的2.92倍(12781350/4383722)。

對(duì)本表格特殊計(jì)算結(jié)果的說明：林地資源的價(jià)值量計(jì)算是當(dāng)前資源環(huán)保界的最大難題之一(盧婷和姚娟，2019)。項(xiàng)目組的同事與專家學(xué)者對(duì)此問題進(jìn)行了專門的、深入的研究，取得的一致意見是：生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值(5)《山西發(fā)布森林生態(tài)價(jià)值評(píng)估成果》，載于《山西日?qǐng)?bào)》2018年6月28日。和自然資源資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)各司其職，發(fā)揮不同的作用；這就要求相關(guān)各方在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不能將二者混為一談，而是應(yīng)當(dāng)分開列示。換句話說：在同一場(chǎng)合下，生態(tài)系統(tǒng)價(jià)值與自然資源資產(chǎn)價(jià)值，既不能相加又不能相減，必須要“分道揚(yáng)鑣”、各行其道；否則，就會(huì)忽視二者間的巨大差異，以至于造成相關(guān)工作的失誤。事務(wù)所在最后做出決定，將林地資源的生態(tài)價(jià)值作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表外項(xiàng)目列示。

4.對(duì)Y縣林地資源促林業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的深入分析。

項(xiàng)目組與各位專家學(xué)者主要針對(duì)Y縣林地資源的運(yùn)用情況進(jìn)行了較為深入的分析，認(rèn)為Y縣有著很好的林地資源條件，即林地面積是耕地面積的4.1倍(91144/22247)，是Y縣經(jīng)濟(jì)發(fā)展最重要的自然資源；但是，相對(duì)于適合Y縣的林地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要經(jīng)濟(jì)作物——核桃樹，只占全部有林地、林地的17%、11%的實(shí)際數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)說，該縣在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)林發(fā)展方面有很大空間。在不損害環(huán)境的前提下，利用豐富的林地資源，形成高價(jià)值的林業(yè)產(chǎn)品，才能促成林業(yè)經(jīng)濟(jì)的繁榮，這應(yīng)當(dāng)是有著較好的林地資源稟賦地區(qū)應(yīng)當(dāng)考慮的發(fā)展方向。按照這樣的思路，事務(wù)所將這樣的問題在責(zé)任審計(jì)階段，又予以深入挖掘，形成了很有價(jià)值的審計(jì)管理建議。

(四)系統(tǒng)表格的基本格式與內(nèi)容展示之四：對(duì)礦產(chǎn)資源表格的解釋說明

1.對(duì)于礦產(chǎn)資源表格總括情況的解釋說明。

礦產(chǎn)資源表格是自然資源資產(chǎn)表格編制的一大難點(diǎn)。一是由于礦產(chǎn)資源的類別多、計(jì)量單位不統(tǒng)一。如礦產(chǎn)資源總的分類先是能源資源和非能源資源，然后再是各類資源的詳細(xì)分類。又如能源資源又被先分為了煤炭、石油、天然氣，而后再劃分為使用中的電能、太陽能、風(fēng)能等；還要再進(jìn)行可再生能源與不可再生能源、清潔能源與非清潔能源等的劃分；非能源資源還要進(jìn)行鐵礦與其他有色金屬礦藏、非金屬礦藏的劃分等。二是由于礦產(chǎn)資源的地理分布極不均勻，有的區(qū)域蘊(yùn)藏豐富，有的區(qū)域則可能無處尋覓。相對(duì)而言，Y縣是一個(gè)礦產(chǎn)資源大縣，有著較為豐富的煤礦，也有蘊(yùn)藏量較為可觀的鋁土礦、鐵礦，以及可作為建筑材料的耐火黏土、石灰?guī)r等。項(xiàng)目組本次編制的Y縣的礦產(chǎn)資源表格主要為四個(gè)，即礦產(chǎn)和能源資源存量表(實(shí)物量與價(jià)值量綜合表)、礦產(chǎn)和能源資源流量表的供給表和使用表(實(shí)物量表與價(jià)值量表)。

2.對(duì)Y縣礦產(chǎn)和能源資源存量表的解釋說明。

該縣2018年的礦產(chǎn)和能源資源存量表見表7。

表7 Y縣礦產(chǎn)和能源資源存量(2018年)

續(xù)表

對(duì)此表價(jià)值量數(shù)據(jù)的解釋說明：礦產(chǎn)資源價(jià)值是以《X省礦業(yè)權(quán)出讓收益市場(chǎng)基準(zhǔn)價(jià)》為依據(jù)進(jìn)行估算的。這樣的價(jià)值量數(shù)據(jù)可將各種不同類型的礦產(chǎn)資源的實(shí)物量以價(jià)值量進(jìn)行綜合，即總噸位折合為總計(jì)價(jià)值量予以綜合反映。具體的計(jì)算依據(jù)也是很明確的，此處只以煤炭資源為依據(jù)，對(duì)其計(jì)算依據(jù)和計(jì)算過程予以說明(見表8)。

表8 Y縣礦產(chǎn)和能源資源價(jià)值量計(jì)算說明

3.對(duì)Y縣礦產(chǎn)和能源資源流量表中供應(yīng)量表的解釋說明。

與上述的存量相對(duì)應(yīng)，Y縣本年度內(nèi)供應(yīng)(開采)的礦產(chǎn)資源(主要是能源資源，也包括其他礦產(chǎn)資源)，即為該縣礦產(chǎn)資源流量的供應(yīng)量表部分(見表9)。

表9 Y縣礦產(chǎn)和能源資源供應(yīng)實(shí)物量(2018年)

續(xù)表

對(duì)表內(nèi)的數(shù)據(jù)解釋如下：第一行，煤炭。表中數(shù)據(jù)說明，本年度本縣所用的煤炭資源，有467萬噸由縣采礦業(yè)企業(yè)供應(yīng)；另有291萬噸由外地的企業(yè)供應(yīng)(即外地購入)。第二行，電能。表中數(shù)據(jù)說明，本年度本縣所用的電力資源，有17418萬千瓦由本縣的發(fā)電企業(yè)供應(yīng)；另有60864萬千瓦由外地的發(fā)電企業(yè)供應(yīng)(即外地購入)。第三行，太陽能。表中數(shù)據(jù)說明，本縣本年利用太陽能能源形成本縣電能1143萬千瓦。第四行，熱能。表中數(shù)據(jù)說明，本年度本縣所用的熱能，共1694941千焦耳，全部由本縣的制造業(yè)企業(yè)(有可能就是供熱站等)提供。關(guān)于對(duì)金屬礦產(chǎn)的數(shù)據(jù)的解釋，與上述的能源資源基本一致，此處略。

4.對(duì)Y縣礦產(chǎn)和能源資源流量表中使用量表的解釋說明。

上述供應(yīng)表對(duì)該縣本年從哪里取得了哪些能源資源，或者是其他礦產(chǎn)資源進(jìn)行了完整的說明。接下與供應(yīng)量表相對(duì)應(yīng)，使用量表又對(duì)Y縣本年度哪些行業(yè)使用了哪些礦產(chǎn)資源進(jìn)行了相應(yīng)的說明(見表10)。

表10 Y縣礦產(chǎn)和能源資源使用實(shí)物量(2018年)

第一行，煤炭。表中數(shù)據(jù)說明本年度各行各業(yè)共使用的煤炭資源共758萬噸，其中制造業(yè)耗用185萬噸，發(fā)電廠31萬噸，供熱站25萬噸，洗煤廠232萬噸，居民住戶95萬噸，對(duì)外地銷售190萬噸，合計(jì)758萬噸。

第二行，電能。表中數(shù)據(jù)說明本年度本縣所用的電力資源，農(nóng)林牧漁業(yè)耗用2382萬千瓦，采礦業(yè)57078萬千瓦, 制造業(yè)8200萬千瓦,住戶6395萬千瓦，也有對(duì)外銷售的4227萬千瓦；總數(shù)與供應(yīng)量一致相符。

第三行，太陽能。表中數(shù)據(jù)說明本縣本年利用的太陽能1143萬千瓦均運(yùn)用在采礦業(yè)。

第四行，熱能。表中數(shù)據(jù)說明本年度本縣所用的熱能共1694941千焦耳，全部為本縣的居民所耗用；總數(shù)與供應(yīng)量一致相符。

關(guān)于對(duì)金屬礦產(chǎn)數(shù)據(jù)的解釋，應(yīng)當(dāng)與上述的能源資源部分基本一致，但經(jīng)過核對(duì)發(fā)現(xiàn)：作為金屬礦產(chǎn)的鋁土礦，本地制造業(yè)使用256萬噸，對(duì)外銷售90萬噸，合計(jì)346萬噸；而其中的鐵礦則只是本地制造業(yè)使用10萬噸，與上述共用量表格的數(shù)據(jù)有著較大的差距。相比較非金屬礦產(chǎn)的石灰?guī)r，與上面的供應(yīng)量表的數(shù)據(jù)也有較大的差距。

5.對(duì)表格之間數(shù)據(jù)不匹配情況的專門說明。

對(duì)上述的表格之間數(shù)據(jù)不匹配的事項(xiàng)，項(xiàng)目組首先在供應(yīng)量表部分專門予以了解釋：“本表數(shù)據(jù)主要來源于自然資源局《儲(chǔ)量年報(bào)報(bào)告》以及項(xiàng)目組向Y縣部分供電、供熱、礦產(chǎn)企業(yè)調(diào)查統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)?！薄暗V產(chǎn)資源管理部門有自然資源局、煤炭管理中心、安監(jiān)局，各職能部門對(duì)進(jìn)入市場(chǎng)流通的礦產(chǎn)資源數(shù)據(jù)未進(jìn)行全面統(tǒng)計(jì)，例如外地購入、住戶等，該數(shù)據(jù)的缺失，導(dǎo)致礦產(chǎn)資源供給表未能如實(shí)反映進(jìn)入Y縣礦產(chǎn)資源的數(shù)量”。

除此之外，在使用量表中也予以了說明：“該表數(shù)據(jù)和上表《礦產(chǎn)和能源資源使用表》數(shù)據(jù)不匹配，主要原因是：(1)無法全面獲取Y縣礦產(chǎn)資源外地購入量、外地銷售量、用戶銷售等數(shù)據(jù)，無相應(yīng)局室或機(jī)關(guān)對(duì)該數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。項(xiàng)目人員制作了部分表格，請(qǐng)部分企業(yè)填寫，到目前為止，對(duì)41家較大礦產(chǎn)生產(chǎn)企業(yè)、產(chǎn)生固廢企業(yè)發(fā)放了統(tǒng)計(jì)調(diào)查表，獲取了29家的資料，存在部分企業(yè)填報(bào)數(shù)據(jù)短缺、不翔實(shí)的問題。該縣XX鋁業(yè)未報(bào)送資料，數(shù)據(jù)缺失較大。(2)表中‘煤炭’資源《礦產(chǎn)和能源資源供給表》主要取自自然資源局提供的《年度儲(chǔ)量報(bào)告》開采量以及部分煤炭企業(yè)調(diào)查統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，《礦產(chǎn)和能源資源使用表》數(shù)據(jù)是取自于企業(yè)的銷售量，因部分企業(yè)提供的銷售量遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于自然資源局提供的開采量，致使礦產(chǎn)資源供應(yīng)量大于使用量。(3)‘鋁土礦’也存在部分企業(yè)提供了開采儲(chǔ)量，但自然資源局提供的儲(chǔ)量報(bào)告未顯示其開采量，致使礦產(chǎn)資源使用量大于供應(yīng)量?！?/p>

我們由此也可以看到，任何事情都不可能會(huì)一蹴而就，總會(huì)出現(xiàn)需要解決的困難，甚至是不得不“繞道而行”的難題。對(duì)于上述數(shù)據(jù)之間不相互匹配的事項(xiàng)，項(xiàng)目組連同其他方面的事情，作為審計(jì)管理建議，及時(shí)地反映給了該縣的經(jīng)貿(mào)委、統(tǒng)計(jì)局、審計(jì)局等。

(五)系統(tǒng)表格中其他內(nèi)容的解釋說明

此處所說的其他內(nèi)容包括“2018年Y縣工業(yè)企業(yè)污染產(chǎn)生和治理情況表”“2018年Y縣分部門的資源環(huán)保財(cái)政收入表”和“2018年Y縣分部門的資源環(huán)保財(cái)政支出表”。下面分別對(duì)這兩類表格進(jìn)行說明。

1.對(duì)Y縣污染產(chǎn)生與治理情況表的解釋說明。

這是一張主要以實(shí)物量表示的矩陣表格(見表11)。

表11 Y縣工業(yè)企業(yè)污染產(chǎn)生與治理情況(2018年) 單位：噸

2.對(duì)Y縣分部門的資源環(huán)保財(cái)政收入、支出表的解釋說明。

該表格從財(cái)政收入與支出及二者相互比較的角度，對(duì)某一行政區(qū)域關(guān)于國家財(cái)政的相關(guān)安排的一般性了解。從作用上看，編制這樣的表格是從宏觀角度對(duì)政府關(guān)于資源環(huán)境方面的財(cái)力取得與運(yùn)用狀況的控制和監(jiān)督。由于兩張表格的格式完全一樣，因此此處將二者一起列示(見表12和表13)。

表12 Y縣分部門的資源環(huán)保財(cái)政收入情況(2018年) 單位：萬元

表13 Y縣分部門的資源環(huán)保財(cái)政支出情況(2018年) 單位：萬元

續(xù)表

上述的財(cái)政收入、支出表格及其其中的數(shù)據(jù)，是某行政區(qū)域的財(cái)政部門必須公開公布的數(shù)據(jù)，我們?cè)诿磕甓饶晨h級(jí)以上政府對(duì)外披露的相關(guān)材料中，都可以很方便地找到。通過表中的數(shù)據(jù)我們可以很清晰地看到，該縣與資源環(huán)境相關(guān)的收入都取自何處、都用到了哪里。例如，該縣與資源環(huán)境相關(guān)的財(cái)政收入為26490萬元，而發(fā)生的與資源環(huán)境相關(guān)的財(cái)政支出僅為7851萬元；從財(cái)政資金量入為出、專款專用的要求來看，Y縣有著進(jìn)行資源環(huán)境治理較為充足的財(cái)政力量。(6)《Y縣2017年財(cái)政決算和2018年上半年財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告》。

(六)對(duì)系統(tǒng)表格中總表格式、內(nèi)容的解釋說明

1.對(duì)報(bào)表體系總表設(shè)計(jì)時(shí)的考慮說明。

項(xiàng)目組成員和專家學(xué)者，在設(shè)計(jì)總表時(shí)別具匠心，形成了一個(gè)既將各種因素“拼”在一起，又能夠清晰地表示各種自然資源資產(chǎn)的使用與分布實(shí)際情況的綜合性表格(見表14)。

表14 X省Y縣自然資源資產(chǎn)綜合統(tǒng)計(jì)(2018年)

續(xù)表

續(xù)表

續(xù)表

續(xù)表

2.對(duì)表格總表的格式、內(nèi)容的綜合性予以說明。

可以從以下幾個(gè)方面對(duì)該表格的格式予以說明。

首先，表格的復(fù)式結(jié)構(gòu)內(nèi)容。各縱欄為在編制表格時(shí)考慮的十一個(gè)大的行業(yè)；各行為考慮的水資源、土地資源(含林地資源)、礦產(chǎn)資源和財(cái)政收支。

其次，表內(nèi)的數(shù)據(jù)既有存量又有流量。具體來說：(1)著眼于水資源在Y縣的重要地位，又考慮到地下水水位的嚴(yán)峻程度，項(xiàng)目組在編制表格式?jīng)]有考慮水資源的存量，只是對(duì)水資源的流量，即本年的供給量與使用量進(jìn)行了計(jì)算和披露。(2)著眼于土地資源在農(nóng)業(yè)地區(qū)的重要意義，又考慮到林地資源的重要性、森林生態(tài)價(jià)值的重要性，事務(wù)所在編制報(bào)告時(shí)，將林地資源留在土地資源內(nèi)，而將森林生態(tài)價(jià)值專門計(jì)算，作為表外項(xiàng)目列示。(3)著眼于礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量與本期使用量的關(guān)系，既列示了礦產(chǎn)資源的存量又列示了本期的耗用量。(4)關(guān)于與資源環(huán)境相關(guān)的財(cái)政收支，既列示了財(cái)政收入又列示了財(cái)政支出，二者間的差異即財(cái)政收支凈額，作為類似于資產(chǎn)存量來考慮。

再次，表內(nèi)的數(shù)據(jù)既有實(shí)物量又有價(jià)值量。實(shí)物量按照各類資源的具體情況設(shè)為萬立方米、公頃、萬千瓦、千焦耳、萬噸。價(jià)值量單位一律用萬元表示。

還用另一張表格，把上述的各類資源按照各行政區(qū)域分配到各鄉(xiāng)鎮(zhèn)，以進(jìn)一步分清縣內(nèi)各行政區(qū)域的資源稟賦，此處略。

3.對(duì)表格中各種數(shù)據(jù)計(jì)算的解釋說明。

自然資源資產(chǎn)存量的價(jià)值量合計(jì)數(shù)=土地資源價(jià)值量(2775054)+礦產(chǎn)資源價(jià)值量(1573155)+相關(guān)財(cái)政收支凈額(26490-7851)=4366848(萬元)。

水資源本年消耗量： 1499萬立方米；價(jià)值量6740萬元 (地下水水位：350；水資源質(zhì)量：待補(bǔ)充)。

能源資源本年消耗量：按照表內(nèi)的數(shù)據(jù)逐項(xiàng)填列。

森林生態(tài)價(jià)值=12781360(萬元)。

4.依照表格總表的格式、內(nèi)容進(jìn)行資源結(jié)構(gòu)與效益情況分析。

首先，與人口的結(jié)合分析，即人均占地面積、人均林地面積、人均用水量分析等。

其次，與經(jīng)濟(jì)價(jià)值指標(biāo)結(jié)合的分析，即人均GDP、每畝糧食產(chǎn)量、每公頃林地經(jīng)濟(jì)產(chǎn)值、土地的綜合利用程度等。

再次，與資源環(huán)保指標(biāo)的結(jié)合分析，即“紅線區(qū)”的保證程度與措施、農(nóng)田保證數(shù)量、重點(diǎn)發(fā)展區(qū)域的生態(tài)、環(huán)境問題考慮等。

最后，利用上述資料進(jìn)行不同行政區(qū)域之間的比較，利用不同年份增長(zhǎng)或者是下降進(jìn)行結(jié)構(gòu)變動(dòng)情況的動(dòng)態(tài)分析等。

(七)對(duì)上述表格情況的總結(jié)與概括

總之，上述報(bào)表體系中的各種報(bào)表，既有總表又有各類資源的單項(xiàng)表，可以將一定行政區(qū)域范圍內(nèi)的各類資源的存在、使用等情況予以清晰地反映。上述報(bào)表中的各種數(shù)據(jù)，既有實(shí)物量又有價(jià)值量，能夠?qū)⒚恳活愘Y源的存量、流量，及其用途等予以清楚地闡述。

五、資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的實(shí)施

(一)本文所述資源環(huán)境審計(jì)的特殊之處分析

與國內(nèi)學(xué)界對(duì)資源環(huán)境審計(jì)的觀點(diǎn)相比，按照筆者的看法，本文所述的資源環(huán)境審計(jì)有兩點(diǎn)特殊之處：一是這是在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)之上的審計(jì)，而我們一般所述的資源環(huán)境審計(jì)還沒有進(jìn)行這樣的嘗試。二是本文所述的審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的審計(jì)，是中介機(jī)構(gòu)受地方政府委托進(jìn)行的管理咨詢業(yè)務(wù)，而我們一般所述的資源環(huán)境審計(jì)則是國家審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的審計(jì)，且其內(nèi)容更像是以資源環(huán)境為主線的財(cái)務(wù)或財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)。這樣的審計(jì)業(yè)務(wù)，確實(shí)體現(xiàn)著一種政府部門與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的新型的審計(jì)關(guān)系。

(二)本次審計(jì)的范圍和內(nèi)容說明

本次審計(jì)以Y縣2015～2018年的自然資源資產(chǎn)實(shí)物量及生態(tài)環(huán)境質(zhì)量狀況變化為基礎(chǔ)，以自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況為主線，主要審計(jì)了以下內(nèi)容：(1)貫徹執(zhí)行生態(tài)文明建設(shè)方針政策和決策部署情況；(2)遵守自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的情況；(3)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)重大決策；(4)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)完成情況；(5)履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)監(jiān)督責(zé)任情況；(6)自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境保護(hù)相關(guān)資金征管用及項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)行情況。

(三)本次審計(jì)的審計(jì)程序與審計(jì)過程

1.收集資料，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

具體內(nèi)容即為上述自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的全過程，此處不再重復(fù)。由于此項(xiàng)工作存在部分企業(yè)填報(bào)數(shù)據(jù)短缺、不翔實(shí)的問題。項(xiàng)目組在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了自然資源價(jià)值量取證估算與后期的檢驗(yàn)補(bǔ)充。

2.在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表過程中確定審計(jì)重點(diǎn)。

根據(jù)自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作方案和實(shí)施方案所確定的內(nèi)容，項(xiàng)目組在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表過程中，結(jié)合當(dāng)?shù)氐膶?shí)際，全面了解了Y縣對(duì)自然資源資產(chǎn)的管理和環(huán)境保護(hù)情況，確定審計(jì)重點(diǎn)，做到心中有數(shù)，有的放矢，為下一步有針對(duì)性地開展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)打下基礎(chǔ)。

3.比對(duì)分析，查找審計(jì)疑點(diǎn)。

在審計(jì)過程中，根據(jù)審計(jì)確定的重點(diǎn)，結(jié)合Y縣相關(guān)單位提供的各種資料以及各種媒體資料，包括總體規(guī)劃(規(guī)模)、政策法規(guī)、會(huì)議紀(jì)要、目標(biāo)任務(wù)、工作方案、考核通報(bào)、執(zhí)法臺(tái)賬、輿情反映、群眾信訪、上級(jí)下發(fā)疑點(diǎn)等進(jìn)行全面梳理、分析和比對(duì)，查找問題線索，確定違規(guī)問題疑點(diǎn)，為下一步實(shí)地核查、落實(shí)做好準(zhǔn)備。

4.落實(shí)疑點(diǎn)，及時(shí)匯總?cè)∽C。

根據(jù)分析確定的審計(jì)重點(diǎn)，以清單形式列明并交由相關(guān)單位，提前做好現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地調(diào)查和問題核實(shí)的準(zhǔn)備。項(xiàng)目組按照由遠(yuǎn)及近、先大后小、一線多點(diǎn)的順序依次開展調(diào)查和審計(jì)取證工作；在外出調(diào)查中除審計(jì)人員外，還配備了熟悉疑點(diǎn)業(yè)務(wù)的專業(yè)人員，并充分利用了智能手機(jī)(導(dǎo)航、定位、拍照)等相關(guān)專業(yè)設(shè)備，為現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地測(cè)量、繪圖、測(cè)算等專業(yè)提供支持。

5.認(rèn)真分析，提出建議。

審計(jì)結(jié)束后，項(xiàng)目組認(rèn)真分析自然資源管理和環(huán)境保護(hù)中發(fā)現(xiàn)的問題，提出建議，為Y縣政府及相關(guān)部門在履行自然資源管理和環(huán)境保護(hù)責(zé)任、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、踐行綠色發(fā)展理念、促進(jìn)自然資源資產(chǎn)節(jié)約、集約利用和生態(tài)環(huán)境改善方面的工作提供參考。

(四)Y縣為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)所做的工作

建立在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)之上的資源環(huán)保責(zé)任審計(jì)的結(jié)果表明：Y縣政府在2015～2018年能夠認(rèn)真貫徹中央關(guān)于生態(tài)文明建設(shè)決策部署，積極落實(shí)生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，在履行資源管理責(zé)任和生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面取得了以下幾方面的成就。

1.著力推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級(jí)。

近年來，Y縣縣委、縣政府積極堅(jiān)持以產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)為核心，以“煤電鋁材”一體化為方向，推進(jìn)產(chǎn)業(yè)新型化、鏈條化、高端化、多元化和集群化發(fā)展。重點(diǎn)實(shí)施了信發(fā)集團(tuán)、中鋁興華科技、山西道爾三大鋁工業(yè)提質(zhì)改造項(xiàng)目，全力打造重要的鋁工業(yè)基地縣，積極創(chuàng)建以新型鋁工業(yè)為主、綠色鑄造為輔的省級(jí)經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)，改變了Y縣一煤獨(dú)大的產(chǎn)業(yè)格局，資源能源集約利用水平得到較大提高。

2.持續(xù)改善區(qū)域環(huán)境質(zhì)量。

在大氣污染防治方面，Y縣堅(jiān)持高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)要求，完成了370平方米燒結(jié)機(jī)脫硫設(shè)施改造和肥美鋁業(yè)公司鍋爐煙氣脫硫工程；投入資金7400余萬元，完成焦化、水泥、鋼鐵等行業(yè)7戶重點(diǎn)企業(yè)12項(xiàng)污染防治設(shè)施對(duì)標(biāo)提質(zhì)升級(jí)改造工程；工業(yè)大氣污染源深度治理工程完成提標(biāo)改造18項(xiàng)；工業(yè)企業(yè)物料堆場(chǎng)或成品庫全封閉庫建成103戶；2017～2018年累計(jì)取締拆除散亂污企業(yè)44戶；縣城集中供熱供氣面積不斷擴(kuò)大，總面積達(dá)到137萬平方米，覆蓋率達(dá)94%；燃?xì)馄占奥蔬_(dá)到59.5%；境內(nèi)加油站全面供應(yīng)國六標(biāo)準(zhǔn)車用汽柴油；共22套蒸噸清潔能源替代燃煤鍋爐工程；加強(qiáng)區(qū)域面源污染控制，重點(diǎn)做好道路保潔、綠化養(yǎng)護(hù)、物料堆放、秸稈禁燒等方面的揚(yáng)塵污染防治工作，切實(shí)改善環(huán)境空氣質(zhì)量?？h城環(huán)境空氣質(zhì)量二級(jí)以上天數(shù)穩(wěn)定保持在300天左右，優(yōu)良率達(dá)80%左右，縣城區(qū)大氣環(huán)境質(zhì)量主要考核指標(biāo)持續(xù)位居全市前列。

3.強(qiáng)化水污染防治方面的工作。

Y縣完成了飲用水源保護(hù)區(qū)劃界設(shè)標(biāo)工作；泉源鎮(zhèn)、山嘴鄉(xiāng)、龍崗鄉(xiāng)出境斷面水質(zhì)得到顯著改善，主要污染物指標(biāo)達(dá)到考核要求；14戶企業(yè)完成提標(biāo)改造任務(wù)；全面完成畜禽養(yǎng)殖禁養(yǎng)區(qū)劃定工作，并依法關(guān)閉、搬遷禁養(yǎng)區(qū)內(nèi)的畜禽養(yǎng)殖場(chǎng)；縣城污水處理廠完成保溫設(shè)施的改造，縣城污水收集率近年來有較大的提高，污泥處理率達(dá)100%；40戶規(guī)?；笄蒺B(yǎng)殖場(chǎng)基本完成污染治理設(shè)施的改造；對(duì)7個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)集中式飲用水源地進(jìn)行了專項(xiàng)排查和規(guī)范化整治，飲用水達(dá)標(biāo)率100%；27戶加油站135個(gè)油罐有24戶124個(gè)油罐完成了雙層罐或防滲池設(shè)置改造，3戶11個(gè)未完成的企業(yè)被責(zé)令停止?fàn)I業(yè)。

4.探索固體廢物污染防治工作。

Y縣針對(duì)歷史形成的煤矸石堆放情況，邀請(qǐng)市局專家現(xiàn)場(chǎng)指導(dǎo)，采取典型示范、現(xiàn)場(chǎng)解剖、全行業(yè)動(dòng)手、全覆蓋治理的辦法，對(duì)健城鎮(zhèn)、福堂鎮(zhèn)、吉順鄉(xiāng)等重點(diǎn)區(qū)域，逐一進(jìn)行檢查指導(dǎo)督促，集中人力物力打殲滅戰(zhàn)，確保煤矸石治理進(jìn)度和效果。積極推動(dòng)煤矸石綜合利用工作，與鄰市某焦煤集團(tuán)對(duì)接合作，達(dá)成框架協(xié)議綜合利用煤矸石。

5.扎實(shí)開展生態(tài)環(huán)境建設(shè)。

Y縣完成了農(nóng)村環(huán)境集中連片整治項(xiàng)目飲用水源保護(hù)、廢棄工礦治理、垃圾處理站、畜禽養(yǎng)殖漚糞池等工程；實(shí)施山水林體系治理，大力開展植樹造林，完成三北防護(hù)林等營造林工程12.5萬畝；實(shí)施國家水土保持重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目小流域綜合治理、溝壩地治理等工程，加大水土流失治理力度；制定《Y縣開展露天開采區(qū)域生態(tài)環(huán)境集中整治專項(xiàng)行動(dòng)實(shí)施方案》等文件，推動(dòng)露天采礦企業(yè)土地復(fù)墾和生態(tài)環(huán)境綜合治理。

6.積極開展城鄉(xiāng)環(huán)境整治工作。

Y縣從解決城市管理突出問題入手，以“除臟、治亂、改差”六字方針為目標(biāo)，以省級(jí)園林縣城創(chuàng)建為新起點(diǎn)，大力度推進(jìn)城區(qū)和農(nóng)村專項(xiàng)整治，積極推廣網(wǎng)格化管理模式，推進(jìn)城鄉(xiāng)環(huán)境整治常態(tài)化，新增、配備了部分專職清掃保潔人員，充實(shí)了縣鄉(xiāng)環(huán)衛(wèi)隊(duì)伍，確保整治效果，連續(xù)多年保持省級(jí)衛(wèi)生縣城并創(chuàng)建省級(jí)園林縣城。

7.進(jìn)一步加大環(huán)境監(jiān)管執(zhí)法力度。

持續(xù)開展了環(huán)保大檢查、環(huán)境違法違規(guī)項(xiàng)目清理整頓、鐵腕斬污、嚴(yán)厲打擊環(huán)境污染違法犯罪等專項(xiàng)行動(dòng)，充分利用新環(huán)保法這一強(qiáng)力武器，強(qiáng)化行政執(zhí)法和刑事司法的銜接，對(duì)違法行為采取綜合措施，取得了強(qiáng)有力的執(zhí)法震懾效果。

(五)水資源方面存在的問題與審計(jì)建議

項(xiàng)目組在水資源審計(jì)方面發(fā)現(xiàn)的主要問題有：(1)私采地下水嚴(yán)重，取水設(shè)施管理不完善。Y縣現(xiàn)有144口深井；通過審核取水戶的檔案及其他相關(guān)資料確認(rèn)，經(jīng)過審批的打井?dāng)?shù)量為91口，占比63.19%；未審批的打井?dāng)?shù)量為53口，占比36.81%。未審批深井中：供水站有9口井、農(nóng)村用水4口井、企業(yè)用水30口井、其他自備水井10口。(2)污水處理水平低，再生水利用率低。除一些礦產(chǎn)企業(yè)的簡(jiǎn)易水處理設(shè)備外，該縣只在城關(guān)區(qū)有一處污水處理廠，年處理污水121萬噸，相比于處于縣政府所在地城鎮(zhèn)的年用水量，污水處理比率僅為不到30%，且污水處理廠運(yùn)行效率連續(xù)三年低于60%；再生水回用率僅為不足8%。(7)《X省“十二五”城鎮(zhèn)污水處理及再生利用設(shè)施建設(shè)實(shí)施方案》第三條規(guī)定“全面提升污水處理設(shè)施運(yùn)行效率”。到2015年，城鎮(zhèn)污水處理廠投入運(yùn)行一年以上的，實(shí)際處理負(fù)荷不低于設(shè)計(jì)能力的60%，三年以上的不低于75%，到2015年城鎮(zhèn)污水處理設(shè)施再生水利用率達(dá)到20%以上。(3)縣取水口監(jiān)控的覆蓋率偏低。通過現(xiàn)場(chǎng)走訪及網(wǎng)絡(luò)查看發(fā)現(xiàn)該縣水資源實(shí)時(shí)監(jiān)控程序部分運(yùn)行異常，導(dǎo)致對(duì)取水戶的在線監(jiān)控基本失效。(4)主要水體污染嚴(yán)。2015～2018年，Y縣柳綠坡鎮(zhèn)、健城鎮(zhèn)出境斷面連續(xù)4年為劣Ⅴ類水質(zhì)，因水質(zhì)不達(dá)標(biāo)累計(jì)被扣繳生態(tài)補(bǔ)償金4390.00萬元。

項(xiàng)目組針對(duì)上述問題提出審計(jì)建議：(1)應(yīng)當(dāng)考慮加大對(duì)污水和雨水收集力度。在建設(shè)投入方面可以考慮“政府建網(wǎng)，企業(yè)建廠”，廣泛引入社會(huì)資本參與，盡快使Y縣再生水使用形成網(wǎng)絡(luò)化、多點(diǎn)供水的格局，提高利用率。(2)建議Y縣政府應(yīng)加大再生水管網(wǎng)建設(shè)投資力度，不斷提高再生水供應(yīng)量，合理運(yùn)用中水。(3)建立健全對(duì)當(dāng)前的144口井審計(jì)的管理制度，建立標(biāo)準(zhǔn)，提高取水、用水效率，提高水資源稅繳納的整體管理水平。

項(xiàng)目組針對(duì)水資源問題提出以下建議：泉源鎮(zhèn)是縣政府駐地，古代以水的源頭得此地名，即“泉源村因處于福水河上游，為該水源之頭，故名”。反觀現(xiàn)在的情況，發(fā)源于泉源鎮(zhèn)的福水河，已經(jīng)干涸了十余年，僅在雨季有幾天的流洪水之時(shí)。可想，若在“泉源”恢復(fù)“源水”，應(yīng)該是一個(gè)“既有名，名在當(dāng)代；又有利，利在千秋”的大好事。項(xiàng)目組建議，在現(xiàn)有污水處理廠的基礎(chǔ)上，在福水河邊再修一個(gè)污水處理廠(可考慮引資、PPP等方式建造)，提高、保證水處理質(zhì)量，以恢復(fù)原有的生態(tài)景觀、原有的水邊氣候，應(yīng)該是一件利縣、利民的好事。

(六)土地資源方面存在的問題與審計(jì)建議

項(xiàng)目組在土地資源審計(jì)方面發(fā)現(xiàn)的主要問題有：(1)耕地?cái)?shù)量和基本農(nóng)田不實(shí)，特別是基本農(nóng)田沒有得到有效保護(hù)。首先表現(xiàn)為各個(gè)部門取得的數(shù)據(jù)間差異較大。國土資源局提供的全縣耕地面積為39.48萬畝、基本農(nóng)田為30.17萬畝，農(nóng)經(jīng)局土地確權(quán)時(shí)，調(diào)查全縣耕地面積為26萬畝，經(jīng)過項(xiàng)目組走訪、查證，認(rèn)定全縣耕地26萬畝接近實(shí)際情況。(2)基本農(nóng)田保護(hù)履職責(zé)任不到位。截至2018年底Y縣城鄉(xiāng)建設(shè)用地實(shí)際面積為4096.03公頃，土地利用總體規(guī)劃中2020年Y縣城鄉(xiāng)建設(shè)用地規(guī)劃面積為3934.92公頃，實(shí)際利用超出規(guī)劃面積161.11公頃。(8)此種情況違反《中華人民共和國土地法》中第二十二條“城市總體規(guī)劃、村莊和集鎮(zhèn)規(guī)劃，應(yīng)當(dāng)與土地利用總體規(guī)劃相銜接，城市總體規(guī)劃、村莊和集鎮(zhèn)規(guī)劃中建設(shè)用地規(guī)模不得超過土地利用總體規(guī)劃確定的城市和村莊、集鎮(zhèn)建設(shè)用地規(guī)?！薄ⅰ锻恋乩每傮w規(guī)劃管理辦法》中第三十二條：“土地利用總體規(guī)劃是實(shí)施土地用途管制的重要依據(jù)。任何土地利用活動(dòng)，必須符合土地利用總體規(guī)劃確定的土地用途，不得突破土地利用總體規(guī)劃確定的用地規(guī)模和總體布局安排”的相關(guān)規(guī)定。(3)撂荒地現(xiàn)象嚴(yán)重。經(jīng)過實(shí)地走訪龍崗鄉(xiāng)劉外村及所轄部分自然村發(fā)現(xiàn)撂荒地情況分別為：河底村耕地面積為389畝，撂荒33.3畝，撂荒率為8.56%；西堡村耕地面積為452.06畝，撂荒55.8畝，撂荒率為12.34%；前村耕地面積為698.8畝，撂荒36.36畝，撂荒率為5.20%；劉外村耕地面積為623.9畝，撂荒154.14畝，撂荒率為24.71%；西營塘村耕地面積為385畝，撂荒124.4畝，撂荒率為32.31%。(9)此種情況不符合《中華人民共和國土地法》第三十七條“禁止任何單位和個(gè)人閑置、荒蕪耕地。已經(jīng)辦理審批手續(xù)的非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用耕地，一年內(nèi)不用而又可以耕種并收獲的，應(yīng)當(dāng)由原耕種該幅耕地的集體或者個(gè)人恢復(fù)耕種，也可以由用地單位組織耕種；一年以上未動(dòng)工建設(shè)的，應(yīng)當(dāng)按照省、自治區(qū)、直轄市的規(guī)定繳納閑置費(fèi)；連續(xù)二年未使用的，經(jīng)原批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，由縣級(jí)以上人民政府無償收回用地單位的土地使用權(quán)；該幅土地原為農(nóng)民集體所有的，應(yīng)當(dāng)交由原農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織恢復(fù)耕種”的相關(guān)規(guī)定。

項(xiàng)目組針對(duì)上述問題提出審計(jì)建議有：(1)建議Y縣政府提高認(rèn)識(shí)，組織自然資源局、林業(yè)局等職能部門進(jìn)行數(shù)據(jù)異常分析，查找原因，核實(shí)數(shù)據(jù)，解決數(shù)據(jù)不實(shí)問題，為更好進(jìn)行土地管理工作提供基礎(chǔ)。(2)建立健全基本農(nóng)田保護(hù)責(zé)任體系。建立由縣、鄉(xiāng)(鎮(zhèn))、村、組四級(jí)組成的監(jiān)察網(wǎng)絡(luò)，形成由鄉(xiāng)(鎮(zhèn))長(zhǎng)、村委會(huì)主任、村民小組長(zhǎng)為基本農(nóng)田保護(hù)第一責(zé)任人的監(jiān)管體系，為堅(jiān)守基本農(nóng)田“紅線”不逾越，確保耕地總量不減少，層層簽訂《耕地保護(hù)責(zé)任狀》，確保耕地保護(hù)措施責(zé)任到位。

項(xiàng)目組針對(duì)土地資源問題提出建議：對(duì)于撂荒地的處理，建議Y縣依據(jù)本縣實(shí)際情況制定相應(yīng)的耕地保護(hù)措施，鼓勵(lì)發(fā)展農(nóng)村能人大戶、新型職業(yè)農(nóng)民、農(nóng)業(yè)合作社、家庭農(nóng)場(chǎng)、涉農(nóng)企業(yè)；要通過農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)進(jìn)行規(guī)模化種植，并進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)貼，減少耕地撂荒并積極開展耕地地力保護(hù)、高標(biāo)準(zhǔn)農(nóng)田建設(shè)等工作，有效提高農(nóng)村的種植能力，同時(shí)提高農(nóng)戶種植收入。

(七)林地資源方面存在的問題與審計(jì)建議

項(xiàng)目組在林地資源審計(jì)方面發(fā)現(xiàn)的主要問題有：(1)林地面積數(shù)據(jù)不實(shí)。林業(yè)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示Y縣2017年林地總面積為91142.25 公頃，國土資源局提供的《土地利用現(xiàn)狀三大類面積匯總表》顯示2017年全縣林地面積為72973.95 公頃，相差18168.30公頃，其中龍崗鄉(xiāng)林業(yè)局林地面積21384.03公頃，而國土資源局提供數(shù)據(jù)顯示該鄉(xiāng)國土行政面積只有19533.94公頃，林地面積比國土面積還大1850.09公頃。(2)植樹造林從招標(biāo)到驗(yàn)收付款全過程存在不規(guī)范現(xiàn)象。招標(biāo)書中有明顯的時(shí)間邏輯錯(cuò)誤和數(shù)字書寫錯(cuò)誤，也存在種苗質(zhì)量把控不嚴(yán)格的情況。(3)林地面積中經(jīng)濟(jì)林面積偏少，尤其是核桃樹面積偏少，只占該縣有林地和疏林地的18%、總林地的11%。

項(xiàng)目組針對(duì)上述問題提出審計(jì)建議：(1)應(yīng)該提高全縣依山林因地制宜、有效種植經(jīng)濟(jì)作物的效果。核桃樹是經(jīng)濟(jì)樹、扶貧樹、生態(tài)樹，對(duì)Y縣經(jīng)濟(jì)發(fā)展、脫貧攻堅(jiān)、生態(tài)保護(hù)都有重要意義，應(yīng)加強(qiáng)力度，引進(jìn)優(yōu)良品種、技術(shù)培訓(xùn)、建立果木管理(包括天氣預(yù)報(bào)、病蟲治理)、采摘銷售等的信息渠道等措施，激發(fā)果農(nóng)種植、管護(hù)的積極性，為農(nóng)民脫貧和生態(tài)保護(hù)作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。(2)應(yīng)重視森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價(jià)值，探索生態(tài)GDP核算，大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。Y縣生態(tài)植被廣袤，這是大自然賜予的寶貴財(cái)富，要重視森林生態(tài)服務(wù)功能價(jià)值，算清“綠水青山價(jià)值多少金山銀山”這本賬，咬定青山不放松，大力推動(dòng)生態(tài)修復(fù)和環(huán)境治理，實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展。項(xiàng)目組針對(duì)林地資源問題提出建議：根據(jù)實(shí)際的地形地貌可知，Y縣的林地占該縣的面積最大；在該縣沒有水源但降雨量豐富的特殊環(huán)境下，也是低產(chǎn)的坡地農(nóng)作物全憑“靠天吃飯”的情況下，搞好林地資源的運(yùn)用和管理意義重大。從現(xiàn)在的情況來看，在林地資源中經(jīng)濟(jì)林較少的情況下，應(yīng)該將可“變現(xiàn)”的林地作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)。

(八)礦產(chǎn)資源方面存在的問題與審計(jì)建議

項(xiàng)目組在礦產(chǎn)資源審計(jì)方面發(fā)現(xiàn)的主要問題有：(1)土地復(fù)墾進(jìn)度緩慢，大多已超期但未按規(guī)定還地。Y縣部分礦山企業(yè)土地復(fù)墾進(jìn)度較慢，項(xiàng)目組按照未按規(guī)定還地具體情況列出了單位、面積等數(shù)據(jù)。(2)土地整理(開發(fā))項(xiàng)目工作推進(jìn)緩慢。Y縣存在較多的已立項(xiàng)的省級(jí)耕地開發(fā)專項(xiàng)資金項(xiàng)目，但截至審計(jì)日該項(xiàng)目尚未完成。

項(xiàng)目組針對(duì)上述問題提出的審計(jì)建議：各礦產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按時(shí)復(fù)墾還地。露天采礦作業(yè)完成后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同約定的土地復(fù)墾要求和標(biāo)準(zhǔn)，做好采礦用地的復(fù)墾工作，并按時(shí)歸還給農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織。國土部門要?jiǎng)討B(tài)掌握采礦用地情況，加強(qiáng)跟蹤監(jiān)管；將職能部門職責(zé)與年度考核相結(jié)合，加強(qiáng)部門監(jiān)督。各管理部門應(yīng)將企業(yè)采礦證、安全生產(chǎn)許可證年檢與土地復(fù)墾相結(jié)合，進(jìn)一步督促企業(yè)進(jìn)行復(fù)墾工作。

(九)對(duì)上述資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)內(nèi)容、效果的進(jìn)一步總結(jié)

相對(duì)于一般的財(cái)務(wù)審計(jì)，或者說財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，這樣的資源環(huán)境審計(jì)過程、內(nèi)容、結(jié)果等，顯得更為生動(dòng)、具體，具有更多的正能量。下面從以下幾點(diǎn)對(duì)這種新型的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行如下總結(jié)。第一，這是結(jié)合自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作進(jìn)行的一次審計(jì)，從經(jīng)驗(yàn)取得和基本數(shù)據(jù)掌握來看有著更重要的意義，為以后的工作奠定了一個(gè)很好的基礎(chǔ)，也能夠?yàn)闇?zhǔn)備開展此項(xiàng)工作的其他單位樹立可供學(xué)習(xí)的榜樣。第二，資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)能夠?yàn)楣芾聿块T提供更多的資源環(huán)境數(shù)據(jù)，有利于管理部門進(jìn)行中觀、宏觀的決策。第三，這樣的審計(jì)有其獨(dú)有的業(yè)務(wù)特色，更有利于尋找審計(jì)工作證據(jù)，編制審計(jì)工作底稿。編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其相關(guān)資料，既給我們提供了各種標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，又有利于進(jìn)行各種指標(biāo)的比較分析。而且這樣的分析，既有橫向比較，又有縱向比較；既有靜態(tài)的結(jié)構(gòu)分析，又有結(jié)構(gòu)變動(dòng)的原因線索。這是其他的宏觀經(jīng)濟(jì)資料所不可替代的(鄧鋒和靳利飛，2011年)。這樣的審計(jì)實(shí)踐也可證明，作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同樣可以利用其中介機(jī)構(gòu)的身份，把這樣的重要工作做好。

六、體會(huì)與建議

(一)體會(huì)

與一般企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)比較，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)，使我們?cè)竭^了各種資產(chǎn)、財(cái)富等的純貨幣性表現(xiàn)，直接接觸到了代表各種財(cái)富實(shí)體或產(chǎn)生各種財(cái)富實(shí)體的自然資源資產(chǎn)，有著很真切的、“穿越式”的成就感。這樣的工作雖有一點(diǎn)近似于為了證明存貨的賬戶記錄是否真實(shí)、可靠而進(jìn)行實(shí)際盤點(diǎn)，以及為了證實(shí)成本計(jì)算是否準(zhǔn)確、無誤而考察產(chǎn)品生產(chǎn)的工藝過程，但是，這樣的工作使我們真正接了“地氣”，了解了自然資源資產(chǎn)的構(gòu)成、表現(xiàn)，及其管理方式的方方面面，使我們對(duì)此項(xiàng)工作產(chǎn)生了濃厚的興趣。

(二)建議

(1)上述業(yè)務(wù)首先證明，開展這項(xiàng)工作確實(shí)是利國、利民的一件大好事，我們應(yīng)當(dāng)盡快將這樣的工作開展起來，進(jìn)行多方面、多角度的嘗試。既然是需要做的好事情，就應(yīng)在合法的框架下，既可以由政府單位實(shí)施，也可以聘請(qǐng)有能力的第三方于法、于理而有效開展。就此而論，Y縣政府在自己工作需要的情況下，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和資產(chǎn)評(píng)估公司開展這方面的業(yè)務(wù)，應(yīng)是一個(gè)很好的嘗試，我們應(yīng)持熱烈歡迎的態(tài)度去迎接、鼓勵(lì)它。(2)上述業(yè)務(wù)實(shí)踐也證明了政府部門選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展這樣的工作，有利于加快此項(xiàng)重要工作進(jìn)展的步伐。(3)上述業(yè)務(wù)實(shí)踐還證明了有條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠完成這項(xiàng)重要工作，我們更應(yīng)當(dāng)努力促使此項(xiàng)工作正常地?cái)U(kuò)展開來，甚至形成有制約力的行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)則、準(zhǔn)則，使有條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為做好這項(xiàng)工作的一支重要力量。(4)上述業(yè)務(wù)還能證明以表格編制、實(shí)施審計(jì)形成的新的業(yè)務(wù)關(guān)系，對(duì)縣級(jí)及以下行政單位做好資源環(huán)保工作尤為重要。