基于舞弊三角理論的企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因及防范策略研究

梁登博 賈麗紅 馬秀麗

摘 要：隨著近些年我國影視行業(yè)的大發(fā)展，影視行業(yè)面對(duì)極大的競(jìng)爭(zhēng)壓力，極易成為財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)區(qū)。我們應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)影視行業(yè)上市公司的關(guān)注，本文運(yùn)用了案例研究的方法，基于財(cái)務(wù)舞弊三角理論的研究思路，選取H影視公司財(cái)務(wù)舞弊事件來進(jìn)行分析，通過“壓力”“機(jī)會(huì)”“借口”三個(gè)維度對(duì)H企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案的舞弊動(dòng)因進(jìn)行分析。針對(duì)上所分析的原因，從財(cái)務(wù)舞弊三角理論出發(fā)，提出了加強(qiáng)管理層人員和財(cái)會(huì)人員道德素質(zhì)和加大舞弊的懲罰力度，制定合理的公司戰(zhàn)略措施來降低公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：舞弊三角理論;影視行業(yè)財(cái)務(wù)舞弊

1 H企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案例概況

H企業(yè)成立于2006年9月，是一家以影視劇制作發(fā)行和藝人經(jīng)紀(jì)為主同時(shí)兼顧周邊衍生業(yè)務(wù)的影視公司。代表作有《古劍奇譚》《天下長安》，于2016年通過資產(chǎn)重組的方式借殼上市，股票代碼000892。

H企業(yè)于2017年7月發(fā)布公告稱因?yàn)樯嫦有畔⑴哆`法違規(guī)被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。經(jīng)證監(jiān)會(huì)調(diào)查證實(shí)H企業(yè)主要通過以下四種方式來實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假：

（1）通過將收入確認(rèn)時(shí)間提前的手段來增加利潤。證監(jiān)會(huì)調(diào)查顯示H企業(yè)在2013年通過此種手段使?fàn)I業(yè)收入提高了近7000萬元;2014年通過同樣的手段使收入提高了近3000萬元，分別涉及了《古劍奇譚》《微時(shí)代之戀》和《少年四大名捕》等三部電視劇。

（2）虛構(gòu)收回應(yīng)收款項(xiàng)，存在少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。H企業(yè)通過這種辦法，造成2015年年報(bào)少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備425萬元，2016年采用同樣的手段，少計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備467萬元。

（3）將計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的時(shí)間拖后。H企業(yè)通過這種手段實(shí)現(xiàn)了在2013年少計(jì)提5.2萬元的壞賬準(zhǔn)備，2014年少計(jì)提了20.8萬元的壞賬準(zhǔn)備，2015年少計(jì)提234萬元的壞賬準(zhǔn)備。

（4）控股方股東及關(guān)聯(lián)方占用資金。H企業(yè)在年報(bào)中沒有就關(guān)聯(lián)方占用資金的情況對(duì)公眾進(jìn)行公布，據(jù)資料顯示H企業(yè)在2013年和2014年隱瞞了關(guān)聯(lián)方占用資金300萬元的情況。2015年和2016年沒有對(duì)外公布關(guān)聯(lián)方占用資金3000萬元的情況。

綜上所述，H企業(yè)的財(cái)務(wù)造假歷時(shí)四年，累計(jì)造假金額高達(dá)億元。

2 H企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊后果

2019年11月4日，H企業(yè)發(fā)布公告顯示一連收到了重慶證監(jiān)局三份行政處罰決定書，分別涉及H企業(yè)以及其原股東歡瑞文化和當(dāng)前實(shí)際控制人陳援與鐘君艷夫婦。根據(jù)行政處罰決定書顯示累計(jì)處罰金額高達(dá)452萬元。

受到財(cái)務(wù)造假的影響，H企業(yè)在資本市場(chǎng)上的信譽(yù)受到嚴(yán)重影響，其股價(jià)也從2017年的每股10元左右跌至現(xiàn)在的5.14元。除此之外，在受到證監(jiān)會(huì)調(diào)查的幾年中，H企業(yè)旗下的藝人流失嚴(yán)重，像楊冪、楊洋和李易峰等當(dāng)家藝人先后選擇解約，更糟糕的是據(jù)H企業(yè)的2019年財(cái)報(bào)顯示，其2019年?duì)I業(yè)收入同比下降59.3%，被年審事務(wù)所出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。

3 基于三角理論的H企業(yè)舞弊動(dòng)因分析

財(cái)務(wù)舞弊三角理論是由美國注冊(cè)審核舞弊師協(xié)會(huì)創(chuàng)始人W.Steve Albrecht提出，該理論認(rèn)為企業(yè)之所以舞弊，是“壓力”“機(jī)會(huì)”“借口”三因素相互作用形成的，三個(gè)要素缺少任何一個(gè)都形不成企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊。針對(duì)H企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊一案，本文按照財(cái)務(wù)舞弊三角理論從壓力、機(jī)會(huì)、借口三方面進(jìn)行分析。

3.1 壓力

行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力。進(jìn)入21世紀(jì)，互聯(lián)網(wǎng)新媒體的蓬勃發(fā)展帶動(dòng)了影視行業(yè)快速的發(fā)展，吸引了大批的資本進(jìn)入影視行業(yè)。據(jù)統(tǒng)計(jì)目前注冊(cè)的影視類公司超過兩萬家，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了我國影視市場(chǎng)的需求，大量的影視劇積壓，提高了公司營運(yùn)的成本，加劇了行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，伴隨著近年監(jiān)管政策的收緊，影視行業(yè)進(jìn)入調(diào)整出清階段。

迫于業(yè)績承諾的壓力。2015年H企業(yè)開始運(yùn)作30億元借殼星美聯(lián)合的計(jì)劃，同時(shí)非公開發(fā)行股票募集配套資金15.3億元?；诖耍琀企業(yè)對(duì)股東承諾，2015年至2018年公司凈利潤分別不低于1.7億元、2.41億元、2.90億元、3.68億元，扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤分別不低于1.52億元、2.23億元、2.70億元和3.43億元。在面對(duì)如此高額業(yè)績承諾壓力之下，H企業(yè)不得不鋌而走險(xiǎn)地通過提前確認(rèn)收入和少計(jì)提壞賬等手段來粉飾利潤。

3.2 機(jī)會(huì)

機(jī)會(huì)因子是指公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊時(shí)由于舞弊者在公司內(nèi)擁有一定的權(quán)力，并且得不到相應(yīng)的監(jiān)督和制約，就有機(jī)會(huì)通過非法的會(huì)計(jì)操作來實(shí)現(xiàn)不當(dāng)?shù)美１景咐?，H企業(yè)之所以能夠進(jìn)行舞弊，同內(nèi)部控制制度不完善和外部的審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督不力有著很大的關(guān)系。

在H企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的前后四年時(shí)間里，H企業(yè)都聲稱企業(yè)內(nèi)部控制沒有發(fā)現(xiàn)重大缺陷，但是H企業(yè)內(nèi)部控制卻沒有得到有效地實(shí)行，給予了公司能夠?qū)崿F(xiàn)財(cái)務(wù)造假的機(jī)會(huì)。在公司前前后后占用關(guān)聯(lián)方資金時(shí)，H企業(yè)內(nèi)部控制中的關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)制度未能履行相關(guān)的義務(wù)，說明H企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易系統(tǒng)建立和實(shí)施并不完善，內(nèi)控制度存在重大的缺陷，為公司實(shí)施舞弊提供了條件，沒有能夠及時(shí)阻止公司的造假行為。

在H企業(yè)舞弊案中，本該承擔(dān)公允評(píng)價(jià)公司經(jīng)營管理成果和財(cái)務(wù)狀況的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督不力。本該為H企業(yè)提供財(cái)務(wù)指導(dǎo)的新時(shí)代證券并沒有發(fā)覺H企業(yè)的舞弊行為，而負(fù)責(zé)審計(jì)的天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所居然出具的是無保留意見的審計(jì)報(bào)告，不得不讓人懷疑事務(wù)所是否切實(shí)履行了應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。

所以，H企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊是由于公司內(nèi)外部聯(lián)合創(chuàng)造的機(jī)會(huì)造成的，其公司的內(nèi)控制度不完善導(dǎo)致沒有阻止公司的財(cái)務(wù)造假行為，再加上外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督不力，審計(jì)質(zhì)量沒有得到保證。

3.3 借口

當(dāng)企業(yè)滿足了“壓力”和“借口”兩項(xiàng)因素的時(shí)候，就需找一個(gè)自我合理化的借口來掩蓋公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的本質(zhì)。H企業(yè)以會(huì)計(jì)差錯(cuò)的借口來回應(yīng)證監(jiān)會(huì)對(duì)其的指控，其實(shí)掩蓋了實(shí)際控制人和高管為個(gè)人利益考慮的本質(zhì)，值得一提的是在H企業(yè)成功上市后，身為實(shí)際控制人的陳援夫婦以及眾多藝人股東身價(jià)均翻倍，獲得了巨額的利益。

4 基于三角理論的財(cái)務(wù)舞弊的防范措施

4.1 針對(duì)“壓力”因素

從“壓力”的角度來防范公司的財(cái)務(wù)舞弊情況主要是降低公司的不良需求，H企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的原因之一就是行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力激烈，為了實(shí)現(xiàn)融資而上市，影視行業(yè)是輕資產(chǎn)的行業(yè)，對(duì)于資金的需求比較大。所以，H企業(yè)為了上市融資不惜采用財(cái)務(wù)舞弊地方法來粉飾利潤。因此，要通過拓寬公司的融資渠道來緩解公司的資金難題，削弱公司財(cái)務(wù)舞弊需要的可能性。

此外，公司要對(duì)自身有一個(gè)清晰的判斷，制定合理的擴(kuò)張策略，H企業(yè)就是沒有考慮清楚自身的實(shí)際情況，沒有對(duì)公司未來的利潤水平做出一個(gè)合理的預(yù)期，從而做出了錯(cuò)誤的業(yè)績承諾，最后迫于業(yè)績的壓力，走上了財(cái)務(wù)造假的歧路。

4.2 針對(duì)“機(jī)會(huì)”因素

從“機(jī)會(huì)”因子方面來防范公司財(cái)務(wù)舞弊的可能性，首先要完善公司的內(nèi)部控制制度，公司應(yīng)該嚴(yán)格遵循內(nèi)部控制規(guī)范分離不相容職務(wù)，保證信息完整真實(shí)地披露，讓制度對(duì)公司起到風(fēng)險(xiǎn)控制和防范的作用，從而控制公司的舞弊機(jī)會(huì)。在H企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案中，H企業(yè)的內(nèi)控制度失效，沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，使得公司眾多關(guān)聯(lián)方交易沒有被真實(shí)完整地披露，致使廣大投資者蒙受損失。

其次還應(yīng)當(dāng)完善公司的治理結(jié)構(gòu)，發(fā)揮獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)應(yīng)有的監(jiān)督作用。獨(dú)立董事和監(jiān)事都對(duì)上市公司起著監(jiān)督作用，一旦這兩種機(jī)制失去了效用，那么也會(huì)為舞弊的產(chǎn)生提供機(jī)會(huì)。在本案例中，如果公司的獨(dú)立董事和監(jiān)事能夠發(fā)揮應(yīng)有的作用，就不會(huì)使H企業(yè)如此肆無忌憚地造假，所以在證監(jiān)會(huì)的處罰報(bào)告中對(duì)H企業(yè)的獨(dú)立董事和監(jiān)事也進(jìn)行了相應(yīng)的處罰。

最后，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)對(duì)本審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性進(jìn)行審計(jì)，負(fù)責(zé)維護(hù)廣大投資者的利益。但在本案例中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于自身利益的考量，并沒有發(fā)揮自身的審計(jì)作用，為H企業(yè)的舞弊提供了機(jī)會(huì)。

4.3 針對(duì)“借口”因素

對(duì)于從“借口”角度來防范公司的財(cái)務(wù)舞弊，首先要提升公司管理層的道德素質(zhì)和法律意識(shí)。公司的管理層直接負(fù)責(zé)公司的相關(guān)決策，通過提升其可以減少公司在財(cái)務(wù)困境下進(jìn)行舞弊的可能性，因此必須提升公司管理層的道德素質(zhì)和法律意識(shí)以降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

其次，還應(yīng)當(dāng)著重培養(yǎng)提升財(cái)務(wù)人員的職業(yè)道德素質(zhì)。在H企業(yè)這個(gè)案例中，財(cái)務(wù)人員在高層的授意下，通過各種手段進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，可以看出公司財(cái)務(wù)人員并沒有堅(jiān)持職業(yè)操守，或?yàn)槔骝?qū)動(dòng)，或迫于壓力，為公司舞弊創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，所以通過會(huì)計(jì)地繼續(xù)教育以及宣傳模范等手段來培養(yǎng)提升公司財(cái)務(wù)人員的職業(yè)操守。

此外還要加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的懲罰力度。在做決策時(shí)肯定要衡量成本和利益，當(dāng)舞弊所帶來的成本高于舞弊的利益時(shí)，公司自然不會(huì)考慮去財(cái)務(wù)舞弊。

最后還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。試想在H企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的過程中，如果新時(shí)代證券和天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠切實(shí)履行自身監(jiān)督義務(wù)，保持應(yīng)有的職業(yè)道德，那么H企業(yè)就不會(huì)帶來這么嚴(yán)重的后果。所以加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督尤為重要，可通過建立執(zhí)業(yè)人員誠信檔案和建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)估制度等辦法來加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。

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