基于內(nèi)部控制視角會計(jì)舞弊動因及防范分析

陳善勝

由于內(nèi)部控制機(jī)制不夠完善導(dǎo)致的會計(jì)舞弊現(xiàn)象越來越多。解決這一問題的措施還應(yīng)當(dāng)從源頭入手，只有建立完善的內(nèi)部控制機(jī)制，才能從根本上有效杜絕會計(jì)舞弊現(xiàn)象。本文立足于內(nèi)部控制五要素和會計(jì)舞弊的之間的聯(lián)系，探討如何調(diào)整內(nèi)部控制機(jī)制來解決會計(jì)舞弊問題。

會計(jì)舞弊問題的負(fù)面影響已經(jīng)涉及到全球范圍，如果不加控制，將會對全球經(jīng)濟(jì)體系都造成負(fù)面作用。各個(gè)國家因此廣泛關(guān)注，紛紛采取措施解決這一問題。從美國頒布的薩班斯法和中國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》來看，現(xiàn)行的主要措施都是通過調(diào)整內(nèi)部控制機(jī)制來盡力減少會計(jì)舞弊現(xiàn)象。我國企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制雖然尚不健全，但是對會計(jì)舞弊問題有相關(guān)規(guī)定，以此來保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

一、會計(jì)舞弊三動因簡析

（一）兩權(quán)分離是會計(jì)舞弊現(xiàn)象的基本動因

兩權(quán)分離是指企業(yè)所有權(quán)和企業(yè)管理權(quán)不是集中在一個(gè)人身上，也就相當(dāng)于企業(yè)持有者并不參與企業(yè)的管理，而是由代理人代理。導(dǎo)致企業(yè)持有者和管理者對公司信息掌握情況難以對等，而企業(yè)持有者與企業(yè)管理者的利益不屬于同一陣營時(shí)，就會發(fā)生管理者為了一己私利，謊報(bào)企業(yè)運(yùn)營情況，也就隨之產(chǎn)生了會計(jì)舞弊現(xiàn)象。

（二）利益驅(qū)動是會計(jì)舞弊現(xiàn)象的直接動因

當(dāng)面臨巨額公款時(shí)，部分企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)經(jīng)不起利益的誘惑，把職業(yè)道德拋之腦后，通過謊報(bào)會計(jì)信息、挪用公款的手段謀取私利。再加上會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德缺失現(xiàn)象越來越嚴(yán)重，導(dǎo)致會計(jì)舞弊現(xiàn)象增多。如某單位會計(jì)人員工10年期間，貪污公款600萬元。利益催化了會計(jì)舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生。

（三）監(jiān)督不力是會計(jì)舞弊現(xiàn)象的間接動因

我國內(nèi)部控制機(jī)制實(shí)行起步較晚，其體系還需要經(jīng)過大量的實(shí)踐修正，短時(shí)間內(nèi)不能快速完善。而目前建立起的內(nèi)部控制制度還存在著對會計(jì)信息揭露各方面規(guī)定不明的問題，所以仍然有空間可以進(jìn)行會計(jì)舞弊操作。除此之外，內(nèi)部控制對于會計(jì)信息揭露的規(guī)定目前仍只涉及到表面各項(xiàng)因素，缺乏實(shí)質(zhì)性的制度要求，導(dǎo)致會計(jì)信息的可靠度不高。

二、內(nèi)部控制五要素和會計(jì)舞弊之間的關(guān)系分析

（一）控制環(huán)境在治理會計(jì)舞弊中的影響

控制環(huán)境為內(nèi)部控制機(jī)制發(fā)揮作用提供場所，它包括了內(nèi)部控制的計(jì)劃、組織等職能的實(shí)施規(guī)則，如果這些職能發(fā)揮作用的規(guī)則欠妥，那么該控制環(huán)境反而成為了會計(jì)舞弊的場所。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評估在治理會計(jì)舞弊中的影響

風(fēng)險(xiǎn)評估是指利用一定的計(jì)算模型，來計(jì)量不確定因素的不確定程度，在計(jì)算結(jié)果的基礎(chǔ)上，估算不確定因素可能帶來的損失和發(fā)生的概率，能夠提前避免一些財(cái)務(wù)損失情況的產(chǎn)生。如果風(fēng)險(xiǎn)評估過程的某一環(huán)節(jié)處理不當(dāng)，就會導(dǎo)致最終的結(jié)論不正確，造成財(cái)務(wù)損失，為了維持企業(yè)的正常運(yùn)行，企業(yè)可能就會通過會計(jì)舞弊的手段來填補(bǔ)這一經(jīng)濟(jì)空缺，所以，科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)評估也可以在一定程度上降低會計(jì)舞弊現(xiàn)象發(fā)生的頻率。

（三）控制活動在治理會計(jì)舞弊中的影響

控制活動是在風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)論的基礎(chǔ)上，圍繞風(fēng)險(xiǎn)因素制定的解決措施，從而減少風(fēng)險(xiǎn)因素帶來的損失，為內(nèi)部控制機(jī)制的實(shí)施創(chuàng)設(shè)良好的環(huán)境，加快內(nèi)部控制制度的有效落實(shí)，很大程度上可以抑制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的產(chǎn)生。

（四）信息交流與傳遞在治理會計(jì)舞弊中的影響

信息的交流與傳遞首先可以保證企業(yè)內(nèi)外信息的交換，推動生產(chǎn)鏈流暢運(yùn)轉(zhuǎn)，信息的傳遞快慢直接決定了企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的實(shí)施效率，從而影響執(zhí)行效果。信息傳遞的可靠性，也能夠在一定程度上預(yù)防會計(jì)舞弊的產(chǎn)生。

（五）監(jiān)督在治理會計(jì)舞弊中的影響

預(yù)防會計(jì)舞弊最直接的措施就是建立監(jiān)督機(jī)制。目前而言，我國企業(yè)現(xiàn)行的監(jiān)督辦法主要是內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)事會，但是這兩種方式都無法避免工作人員主觀行為，不能完全發(fā)揮出監(jiān)督職能，進(jìn)而不能完全控制會計(jì)舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生。所以，要重新根據(jù)實(shí)際需求建立科學(xué)的監(jiān)督機(jī)制，在應(yīng)用中不斷完善，在企業(yè)各項(xiàng)工作環(huán)節(jié)中都起到監(jiān)督作用。

三、基于企業(yè)內(nèi)部控制視角的會計(jì)舞弊薄弱環(huán)節(jié)分析

（一）企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善造成信息舞弊行為的發(fā)生

內(nèi)部控制制度的完善對于企業(yè)運(yùn)營具有重要意義，不完善的內(nèi)部控制制度無法保證企業(yè)會計(jì)部門提供的信息資料的可靠度，會導(dǎo)致會計(jì)舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生。內(nèi)部控制制度的工作核心就是確保會計(jì)資料的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。因此，不完善的內(nèi)部控制制度不能夠真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，無法排查出會計(jì)舞弊行為并對其進(jìn)行糾正。不僅如此，內(nèi)部控制制度所體現(xiàn)的公司各年度財(cái)務(wù)狀況，如果其控制結(jié)果不具有參考性，也就不能幫助企業(yè)經(jīng)營管理者做出正確的未來決策。

（二）會計(jì)信息不對稱成為了會計(jì)舞弊行為的便利條件

會計(jì)信息不對稱是指在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，對于信息，一方的經(jīng)濟(jì)當(dāng)事人知道而另一方經(jīng)濟(jì)當(dāng)事人不知道的情況。會計(jì)信息是企業(yè)和各方溝通的重要途徑，同時(shí)，它也很容易產(chǎn)生不對等信息分配的機(jī)會。尤其是企業(yè)持有者和企業(yè)管理者這兩者之間，在許多方面都呈現(xiàn)了信息不對等的狀態(tài)。企業(yè)持有者將對于企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的期盼提了出來，企業(yè)管理者可以通過不同的管理方式與自己的專業(yè)知識結(jié)合來達(dá)到這一目標(biāo)，相較于企業(yè)持有者而言，管理者掌握了更多的信息，處于有利地位。在這種情況下，如果管理者產(chǎn)生了損人利己的意圖時(shí)，就會有會計(jì)舞弊現(xiàn)象發(fā)生。

（三）法制政策不完善給予會計(jì)舞弊機(jī)會

會計(jì)舞弊作為一種違法違紀(jì)的行為，它發(fā)生的頻率與國家法治建設(shè)的情況密切相關(guān)。一旦國家的法治建設(shè)不完善，對于會計(jì)舞弊現(xiàn)象控制工作就會造成危害》首先，法律懲罰力度不夠?qū)е路杀O(jiān)督效力降低?，F(xiàn)階段國家頒布的會計(jì)相關(guān)法律條款，懲罰力度較輕，難以對相關(guān)從業(yè)人員構(gòu)成威脅。其次，法律威嚴(yán)樹立不夠?qū)е虏糠秩酥ǚ阜?，如果國家或社會沒有采取嚴(yán)格的措施應(yīng)對犯法行為，那么法律的威嚴(yán)就會降低，部分違法人員就會在利益的趨動下明知故犯。

（四）社會監(jiān)督缺乏有效性利于會計(jì)舞弊的發(fā)生

我國目前負(fù)責(zé)會計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)督的主要包括外部會計(jì)事務(wù)所和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門。然而我國的會計(jì)師事務(wù)所建設(shè)尚不健全，監(jiān)督制度落實(shí)情況較差，審計(jì)部門也沒有建立起能夠綜合發(fā)揮審計(jì)職責(zé)的制度體系，對會計(jì)舞弊現(xiàn)象的控制力度不夠。舉例來說，會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與企業(yè)高層之間仍然存在聯(lián)系，收費(fèi)制度欠妥等等都不利于監(jiān)督的有效落實(shí)。

四、基于內(nèi)部控制視角的會計(jì)舞弊具體防范路徑

（一）健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，加大對舞弊行為的懲罰力度

內(nèi)部控制制度的主要功能就是嚴(yán)防死守會計(jì)舞弊現(xiàn)象，所以需要充分的考慮到企業(yè)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)和自身的財(cái)務(wù)問題，設(shè)計(jì)合理、客觀、公正的內(nèi)部控制制度，并且強(qiáng)化細(xì)節(jié)管理，加大對舞弊行為的懲罰力度，確保每個(gè)環(huán)節(jié)執(zhí)行到位，形成健全的企業(yè)內(nèi)部控制制度。對于已經(jīng)發(fā)生的會計(jì)舞弊現(xiàn)象，要根據(jù)內(nèi)部控制制度的相關(guān)規(guī)定，予以追責(zé)。

（二）完善企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，保證會計(jì)信息對稱性

隨著社會的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)中會計(jì)法人治理結(jié)構(gòu)逐漸占據(jù)了較大比例。因?yàn)樗軌蚝侠淼膭澐謾?quán)利，并保證企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的穩(wěn)定性，對于會計(jì)舞弊的預(yù)防也起到了關(guān)鍵作用。所以企業(yè)推行權(quán)責(zé)分明的法人組織結(jié)構(gòu)，能夠提高會計(jì)信息可靠度，阻斷會計(jì)舞弊現(xiàn)象發(fā)生的源頭。

除此之外，加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性、保證會計(jì)信息對稱性，在會計(jì)舞弊的預(yù)防過程中也尤為重要。從審計(jì)的定義可知，其本身是一項(xiàng)獨(dú)立的工作，不受到其他因素的影響，才能發(fā)揮好它的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評價(jià)和經(jīng)濟(jì)鑒定的功能。尤其是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督功能，它是審計(jì)的核心職能，當(dāng)然其實(shí)現(xiàn)的首要條件就是要保證審計(jì)工作的獨(dú)立性，因?yàn)橹挥袛嘟^與其他因素的聯(lián)系，監(jiān)督的結(jié)果才有說服力。目前我國的審計(jì)獨(dú)立性有待進(jìn)一步加強(qiáng)。比如說目前我國的審計(jì)單位主要是以國家政府部門或者地方機(jī)關(guān)為載體，他們的業(yè)務(wù)執(zhí)行在企業(yè)雇傭后開始進(jìn)行，難以保證審計(jì)的獨(dú)立性，監(jiān)督的說服力不夠。

（三）強(qiáng)化政府監(jiān)管力度，完善相關(guān)法律法規(guī)

會計(jì)實(shí)質(zhì)上是對經(jīng)濟(jì)行為的一種規(guī)范化管理，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度而言，科學(xué)的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)離不開政府的宏觀調(diào)控作用，所以對于會計(jì)舞弊的監(jiān)督政府也要發(fā)揮一定的作用。我國政府應(yīng)當(dāng)大力推進(jìn)相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)進(jìn)程，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)市場的公平公正，抑制不良風(fēng)氣。政府的監(jiān)督作用就是通過制定規(guī)則來實(shí)現(xiàn)的，并且在懲罰機(jī)制的共同作用下，才能有效控制各種亂序行為。法律因?yàn)榧扔幸?guī)則又有懲罰，成為了政府監(jiān)督的有力武器。它通過提高會計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)損失，從而讓會計(jì)從業(yè)人員在權(quán)衡利弊后自發(fā)的放棄舞弊行為，通過這種直接的控制手段能夠有效抑制會計(jì)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。所以當(dāng)法律體系健全實(shí)施到位時(shí)，它對于會計(jì)從業(yè)人員的行為控制力度是巨大的，因?yàn)檫@將增大他們舞弊的成本，讓他們難以獲得預(yù)期的利益，自然就放棄了舞弊行為。

（四）建立良好的誠信環(huán)境

究其根本，利益、會計(jì)組織體系、法律法規(guī)建設(shè)等因素都只是斷絕會計(jì)舞弊現(xiàn)象產(chǎn)生的外因，而會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德和個(gè)人素質(zhì)才是杜絕會計(jì)舞弊現(xiàn)象發(fā)生的內(nèi)因，如果能夠采取一定的措施保證內(nèi)因的正確性，那么就能很好的達(dá)到控制效應(yīng)。目前，部分會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德水平不高，產(chǎn)生了會計(jì)欺詐和舞弊現(xiàn)象。所以，要加強(qiáng)對會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德教育，保證會計(jì)行業(yè)得到社會的認(rèn)可，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行。這也為預(yù)防會計(jì)舞弊開辟出了另外一條道路，對會計(jì)舞弊現(xiàn)象的控制不僅僅可以通過制定法律法規(guī)來實(shí)現(xiàn)，也可以通過對會計(jì)從業(yè)人員的道德素質(zhì)教育來實(shí)現(xiàn)。而且，相較于其他的手段而言，道德約束才是長期的控制手段，具有其他措施不能達(dá)到的效果，因此，要大力推進(jìn)誠信建設(shè)。

五、結(jié)語

會計(jì)舞弊已經(jīng)成為了當(dāng)代社會不可忽視的財(cái)務(wù)問題，并且短時(shí)間內(nèi)無法杜絕，為了維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行，必須從內(nèi)部控制入手，結(jié)合法律等各方力量，以實(shí)踐效果為基礎(chǔ)，不斷調(diào)整和完善相關(guān)監(jiān)督體系，加大監(jiān)督力度，對會計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行道德教育，才可能從根本上解決這一問題。

（作者單位：陜西財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）