基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)探討

【摘要】新版本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一直是一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，在以前的準(zhǔn)則中要求使用的是模擬權(quán)益法來(lái)編制合并報(bào)表，然而新版本則沒(méi)有明確要求一定要使用權(quán)益法，所以成本法的應(yīng)用逐步增多。因此在本文當(dāng)中采取文獻(xiàn)法、綜合分析法等方法，基于現(xiàn)行準(zhǔn)則，首先分析了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要注意的第一個(gè)問(wèn)題，即合并范圍，進(jìn)而引出實(shí)體理論，其次，依托實(shí)體理論，在比較視野下分別分析了權(quán)益法和成本法，指出在實(shí)體理論下，成本法更符合現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，最后則對(duì)成本法編制合并報(bào)表的方法進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表? 成本法? 權(quán)益法? 實(shí)體理論

企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱合并報(bào)表）一般是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。具體而言就是反映母公司擁有或控制的全部資產(chǎn)和承擔(dān)的全部債務(wù)。在實(shí)際的會(huì)計(jì)處理當(dāng)中，很多會(huì)計(jì)一聽(tīng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表就感到頭疼，如何去界定合并范圍，如何去編制等等都是難點(diǎn)問(wèn)題，因此研究合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制具有顯著現(xiàn)實(shí)意義。

一、基于現(xiàn)行準(zhǔn)則的合并財(cái)務(wù)報(bào)表分析

基于現(xiàn)行準(zhǔn)則，企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是基于實(shí)體理論編制合并報(bào)表，也就是說(shuō)合并財(cái)務(wù)報(bào)表要站在集團(tuán)公司全部股東的立場(chǎng)上來(lái)進(jìn)行合并報(bào)表的設(shè)計(jì)，這里邊涉及一個(gè)非常關(guān)鍵的問(wèn)題——合并范圍的界定問(wèn)題。這是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制當(dāng)中需要明確的第一個(gè)問(wèn)題。

因此基于現(xiàn)行準(zhǔn)則，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)根據(jù)“控制”來(lái)進(jìn)行界定。在現(xiàn)行準(zhǔn)則之下，控制是確定合并的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，控制包含三個(gè)要素，分別是權(quán)利，可變回報(bào)，權(quán)利和可變回報(bào)的關(guān)系。控制的核心在于權(quán)利，即投資方應(yīng)當(dāng)擁有對(duì)被投資方的控制權(quán)利，一般可認(rèn)為絕對(duì)控股即掌握實(shí)際控制權(quán)。若投資方并沒(méi)有獲得被投資方的實(shí)際絕對(duì)控股權(quán)，但是按照公司的規(guī)定，投資方擁有實(shí)際的控制權(quán)而且能夠通過(guò)該權(quán)利來(lái)得到相應(yīng)的利益。這些情況下，被投資方需要列入合并范圍。

二、基于實(shí)體理論的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制思考

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，主要存在兩種方法，一種是模擬權(quán)益法，另一種是成本法。這兩種方法實(shí)際得到的合并財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果是一致的，只是在處理流程與方法上存在差異?，F(xiàn)行準(zhǔn)則當(dāng)中不再明確要求企業(yè)要按照模擬權(quán)益法來(lái)編制合并報(bào)表。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的合規(guī)性來(lái)說(shuō)，模擬權(quán)益法已經(jīng)不適合新版本準(zhǔn)則要求。

（一）實(shí)體理論下的模擬權(quán)益法

在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的理論基礎(chǔ)是實(shí)體理論。在實(shí)體理論上，母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)單一的財(cái)務(wù)主體，假設(shè)原本A和B是兩家獨(dú)立公司，分別作為財(cái)務(wù)主體。當(dāng)A投資B，并獲得其控制權(quán)（不管是否實(shí)際絕對(duì)控股，只要有實(shí)際控制權(quán)即構(gòu)成控制），此時(shí)B要納入A，成為A的子公司，而A升級(jí)為母公司，從合并層面，B原本作為財(cái)務(wù)主體要與A合并，只存在母公司這個(gè)單一的財(cái)務(wù)主體。此時(shí)從A的角度來(lái)講就要做合并財(cái)務(wù)報(bào)表，該報(bào)表的本質(zhì)是為A的全體股東以及債權(quán)人服務(wù)。在我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制實(shí)務(wù)當(dāng)中，實(shí)際上采取的是一種修正過(guò)的實(shí)體理論，即除開(kāi)合并商譽(yù)只確認(rèn)母公司部分外，其余采取實(shí)體理論。

根據(jù)實(shí)體理論來(lái)講，原本在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中所采取的模擬權(quán)益法存在問(wèn)題。因?yàn)闄?quán)益法下母公司長(zhǎng)期投資，反映子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額，此時(shí)就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)投資收益虛增的情況，但是凈資產(chǎn)沒(méi)有虛增，實(shí)際就是每年都要調(diào)整長(zhǎng)期投資收益的變動(dòng)情況，復(fù)雜不說(shuō)，還容易導(dǎo)致出現(xiàn)兩個(gè)報(bào)告主體，模擬權(quán)益法與實(shí)體理論相悖的地方就在于此。

（二）實(shí)體理論下的成本法

在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是最適合的一種方法，簡(jiǎn)單好理解，也好操作。相比較于權(quán)益法，成本法實(shí)際上對(duì)被投資單位的利潤(rùn)變動(dòng)等是不做反映的，合并報(bào)表用成本法編制，非常簡(jiǎn)單，例如如下分錄借：股本（100），貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（100）。在連續(xù)合并報(bào)表編制中，此分錄中長(zhǎng)期股權(quán)投資是不變的，如果用權(quán)益法則需要增加年初未分配利潤(rùn)余額，未分配利潤(rùn)余額實(shí)際上是一個(gè)永久性的賬戶，這個(gè)賬戶中的余額代表的是上一年年末的余額以及期初余額。如果直接用成本法，下一期合并報(bào)表中會(huì)產(chǎn)生，借：股本（100），貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（100）;借：投資收益（3），貸：利潤(rùn)分配—對(duì)所有者的分配（3），抵消內(nèi)部的交易借：應(yīng)付股利（3），貸：應(yīng)收股利（3）。

成本法更能夠體現(xiàn)實(shí)體理論，在合并日將子公司的所有者權(quán)益與長(zhǎng)期股權(quán)投資相互抵消掉，也就是在母公司擁有子公司實(shí)際控制權(quán)的情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資所付出的股本以成本計(jì)價(jià)入賬以后，除非母公司再追加投資或是收回投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資是不變的也就是成本不變，并確認(rèn)商譽(yù)，若被合并的單位是非全資子公司，那么則認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益。按照上述例子，成本法下合并，不再按照權(quán)益法執(zhí)行，根據(jù)被合并公司所有者權(quán)益的變動(dòng)來(lái)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅僅只代表合并日獲取子公司所有者權(quán)益相應(yīng)份額的合并對(duì)價(jià)。即從合并日開(kāi)始，A和B之間作為一個(gè)單一的財(cái)務(wù)主體，在合并報(bào)表上不再體現(xiàn)投資和被投資的關(guān)系，即成本法更適合實(shí)體理論，在準(zhǔn)則未明確要求的情況下，以不突破準(zhǔn)則要求為基礎(chǔ)，使用成本法是必然的。

三、基于成本法的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法

合并報(bào)表編制實(shí)務(wù)中，不管編制哪一年的合并報(bào)表，也不管是采取權(quán)益法還是成本法，都需要基于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)執(zhí)行，而不是根據(jù)上一年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)做，這是必須要重點(diǎn)關(guān)注的一點(diǎn)，因?yàn)橹挥幸劳袀€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，才能體現(xiàn)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表之間的聯(lián)系。

實(shí)際根據(jù)前文的分析，成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，僅僅只是代表合并日子公司所有者權(quán)益的份額。由此在具體的成本法編制合并報(bào)表實(shí)務(wù)當(dāng)中主要有兩個(gè)步驟。

第一步即抵消合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司所有者權(quán)益。

第二步，以后各期未編制合并報(bào)表時(shí)將歸屬于少數(shù)股東的凈利潤(rùn)以及除開(kāi)凈利潤(rùn)之外的其他所有者權(quán)益的變動(dòng)，按照少數(shù)股東的比例分配給少數(shù)股東，即現(xiàn)行準(zhǔn)則中所規(guī)定的少數(shù)股東權(quán)益。

具體看如下分錄，借：子公司所有者權(quán)益，商譽(yù);貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資，少數(shù)股東權(quán)益。在權(quán)益法下編制合并報(bào)表時(shí)必須要去計(jì)算并體現(xiàn)所有者權(quán)益變動(dòng)當(dāng)中歸屬于母公司的部分，然后再將剩余部分分配給少數(shù)股東。成本法下，并不需要去計(jì)算以及體現(xiàn)歸屬于母公司的部分，只需要直接計(jì)算歸屬于少數(shù)股東的部分即可，剩余的部分歸屬于母公司，但不做會(huì)計(jì)處理。由此少數(shù)股東的部分要做如下分錄，即借：少數(shù)股東損益，貸：少數(shù)股東權(quán)益，此分錄針對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股東的部分。而非凈利潤(rùn)外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)屬于少數(shù)股東的部分，則借：所有者權(quán)益，貸：少數(shù)股東權(quán)益。其他的一些調(diào)整事項(xiàng)與權(quán)益法相同，包括子公司當(dāng)期計(jì)提的盈余公積，分錄如借：盈余公積，貸：提取法定盈余公積。子公司所分配的股利，則為借：投資收益，少數(shù)股東權(quán)益;貸：向股東分配利潤(rùn)。至此一般的合并報(bào)表編制就完成了。

然而實(shí)際在實(shí)務(wù)中，成本法雖然簡(jiǎn)單，但依然比較繁瑣，其中核心點(diǎn)就是必須要依托當(dāng)期的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，而不是前一年的合并報(bào)表。在編制當(dāng)期合并報(bào)表時(shí)還需要將前年的年度編制調(diào)整分錄以及抵消分錄進(jìn)行重新表述，此時(shí)很容易在核算中出現(xiàn)一些錯(cuò)誤，尤其是內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的情況。例如A公司持有B公司100%股權(quán)，前一年B公司將自己價(jià)值50萬(wàn)元的存貨賣給A公司，價(jià)格為100萬(wàn)。會(huì)計(jì)處理中，分錄肯定是借：存貨100萬(wàn)，貸營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)，在合并層面上這部分未實(shí)現(xiàn)損益需要進(jìn)行抵消，因此前一年的抵消分錄是借：收入100萬(wàn)，貸：成本、存貨（50+50）。如果本年A公司將這批存貨按200萬(wàn)價(jià)格賣出去，當(dāng)期在合并層面的利潤(rùn)是150萬(wàn)，而之所以是150萬(wàn)，不是100萬(wàn)，關(guān)鍵就是存貨在年初的合并報(bào)表中是50萬(wàn)，即將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益結(jié)轉(zhuǎn)，再將內(nèi)部抵消分錄還原后得到。

結(jié)束語(yǔ)：綜上所述，依托現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制進(jìn)行分析后，筆者得出如下結(jié)論。首先，依托現(xiàn)行準(zhǔn)則，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制并沒(méi)有明確規(guī)定要使用權(quán)益法或成本法，但現(xiàn)行準(zhǔn)則所規(guī)定的合并范圍界定問(wèn)題，體現(xiàn)了實(shí)體理論，即合并必須要母公司實(shí)際控制子公司。母公司與子公司按一個(gè)報(bào)告主體做合并報(bào)表。其次，現(xiàn)行準(zhǔn)則下，因?yàn)楹喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表編制執(zhí)行實(shí)體理論，原有的模擬權(quán)益法與實(shí)體理論出現(xiàn)相悖的情況，并且本身模擬權(quán)益法非常復(fù)雜，會(huì)計(jì)處理的難度很高。最后，成本法是最適合實(shí)體理論的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法，其與權(quán)益法最大的區(qū)別就是成本法不調(diào)整股本，即長(zhǎng)期投資應(yīng)付成本。為此成本法簡(jiǎn)單，容易理解。合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)來(lái)說(shuō)是一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，筆者以個(gè)人的一些理解來(lái)對(duì)成本法下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制進(jìn)行了分析，一些問(wèn)題分析可能不夠詳盡，因而對(duì)文章中不夠完善的部分將在今后的工作和學(xué)習(xí)中加以改進(jìn)。

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作者簡(jiǎn)介：張俊生（1987.02-），男，漢族，山西太原人，管理學(xué)士學(xué)位，中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。