地方國有企業(yè)改革重組過程中資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)路徑及相關(guān)稅務(wù)問題研究

朱杭笑

摘 要：國有企業(yè)資產(chǎn)整合重組過程中必然會(huì)存在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，也難免會(huì)存在各種問題，特別是劃轉(zhuǎn)路徑及可能會(huì)涉及的稅收問題等等。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè)? 資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)? 路徑? 稅務(wù)? 研究

2015年8月，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》后，為進(jìn)一步加快國有資產(chǎn)管理體制機(jī)制創(chuàng)新，加速國有資本結(jié)構(gòu)調(diào)整，優(yōu)化國有資源布局，提高國有資產(chǎn)運(yùn)營質(zhì)量和效率，力爭培育一批資產(chǎn)規(guī)模大、經(jīng)濟(jì)效益好、整體實(shí)力較強(qiáng)的企業(yè)集團(tuán)，各地國資監(jiān)管部門積極穩(wěn)步推進(jìn)當(dāng)?shù)貒衅髽I(yè)資產(chǎn)整合重組工作，各類國有資源整合重組已經(jīng)如火如荼地開展當(dāng)中。在國有企業(yè)整合重組過程中，特別是各地地市國有企業(yè)及各縣（市、區(qū)）國有企業(yè)資產(chǎn)整合重組過程中如何合理謀劃資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)路徑，避免不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就顯得非常重要。為此，本文對這方面問題進(jìn)行了初步研究，并試圖從實(shí)施本次國有企業(yè)整合重組的分析出發(fā)提出相關(guān)解決方案。本文以下所稱國有企業(yè)除特別指明外，均為地市級(jí)國有企業(yè)及各縣（市、區(qū)）所屬國有企業(yè)。

一、實(shí)施國有企業(yè)整合重組的背景

（一）國家政策調(diào)整需要

國務(wù)院國資委印發(fā)了《關(guān)于以管資本為主加快國有資產(chǎn)監(jiān)管職能轉(zhuǎn)變的實(shí)施意見》，各地進(jìn)一步加快實(shí)施國有企業(yè)改革整合重組的步伐，包括設(shè)區(qū)市及其下屬縣（市、區(qū)）國有企業(yè)加大了相關(guān)資源整合重組的力度。

（二）國有企業(yè)深入發(fā)展需要

各地市國有企業(yè)主要是提供當(dāng)?shù)鼗A(chǔ)設(shè)施建設(shè)及關(guān)系國計(jì)民生的服務(wù)，如交通道路、城市基礎(chǔ)設(shè)施、公交客運(yùn)等，但這類行業(yè)投資的經(jīng)濟(jì)效益很難在個(gè)別的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)，而且往往是社會(huì)效益遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)效益，但經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展往往又離不開這些服務(wù)。實(shí)務(wù)中各地市通過注入當(dāng)?shù)赜邢薜膰匈Y源，深化國資國企改革，提高資源配置效率，優(yōu)化國有經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國有企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，增強(qiáng)國有企業(yè)整體實(shí)力，不斷提高當(dāng)?shù)貒衅髽I(yè)的投融資能力，將政府擁有的資產(chǎn)、資源轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y本，再將資本轉(zhuǎn)化為資金，以滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。

（三）國有企業(yè)改革方向決定著資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)路徑

實(shí)施國有企業(yè)改革，是國家對生產(chǎn)要素與資源的調(diào)整，滿足國家實(shí)施特定宏觀政策的需要，在此過程中免不了要涉及到各單位之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)又容易產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)。因此，在國有企業(yè)改革重組過程中吃透現(xiàn)有各項(xiàng)稅收政策，提前謀劃資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合法途徑，以降低企業(yè)不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就顯得尤其重要。

二、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)路徑設(shè)想

規(guī)定劃轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)組織被劃轉(zhuǎn)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定開展審計(jì)或清產(chǎn)核資，以中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告或經(jīng)劃出方國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的清產(chǎn)核資結(jié)果作為企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的依據(jù)。結(jié)合目前各地市國有企業(yè)整合重組的做法及經(jīng)驗(yàn)來看，國資國企整合重組涉及的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可能的路徑主要有以下幾種：

（一）單項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

該種形式主要是某項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)從行政事業(yè)單位無償劃轉(zhuǎn)至某國有企業(yè)，作為國有資產(chǎn)出資人對國有企業(yè)的股東出資，如房產(chǎn)土地、機(jī)器設(shè)備等，國有企業(yè)按評估后的資產(chǎn)公允價(jià)值借記固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或是投資性房地產(chǎn)等，同時(shí)貸記實(shí)收資本（股本）或資本公積。一般而言，該類實(shí)物資產(chǎn)是指行政事業(yè)單位經(jīng)營性資產(chǎn)，主要是滿足行政事業(yè)單位日常辦公需求以外的房產(chǎn)、土地等，通過出讓或出租的形式變現(xiàn)，嚴(yán)格說，該類資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)實(shí)質(zhì)上是政府將手中持有的各類經(jīng)營性資產(chǎn)注入國有企業(yè)，作為對國有企業(yè)資本的投入，以增強(qiáng)企業(yè)整體實(shí)力。

（二）股權(quán)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

該種形式主要是將某國有企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給另一家國有企業(yè)，作為對國有企業(yè)的股東出資，劃轉(zhuǎn)后原有企業(yè)作為下屬企業(yè)繼續(xù)存立。被劃轉(zhuǎn)企業(yè)賬面不影響，資產(chǎn)劃入方一方面增加資本公積，另一方面增加企業(yè)長期股權(quán)投資。該部分國有股權(quán)可以是上市公司的國有股權(quán)，也可以是國有獨(dú)資企業(yè)或國有獨(dú)資公司、國有控股公司或國有參股公司的國有股權(quán)。接收方一方面按原賬面價(jià)值或評估后的公允價(jià)值計(jì)入長期股權(quán)投資，另一方面增加實(shí)收資本或資本公積。股權(quán)劃出方如果是行政事業(yè)單位，那可以將此種形式直接認(rèn)定為國有資產(chǎn)出資人以企業(yè)股權(quán)作為出資注入另一家國有企業(yè)。如果是某國有企業(yè)股權(quán)是國有資產(chǎn)出資人無償劃轉(zhuǎn)至于另一家國有企業(yè)，實(shí)際上是劃出單位作減少資本金，劃入單位增加資本金。

（三）混合式劃轉(zhuǎn)

該種形式主要是單項(xiàng)房產(chǎn)、土地等與股權(quán)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)相結(jié)合。

三、劃轉(zhuǎn)路徑可能會(huì)涉及的相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)研究

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)路徑不同必然會(huì)導(dǎo)致不同的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅﹝2014﹞109號(hào)）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告﹝2015﹞第40號(hào)）文件規(guī)定：一般意義上所稱的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是指在股權(quán)全額直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%股權(quán)直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的行為。本輪國資國企改革重組中各地市級(jí)以下國有企業(yè)主要是將行政事業(yè)單位所屬股權(quán)或經(jīng)營性資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)至其他國有企業(yè)，以加強(qiáng)國有企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)實(shí)力，提高融資能力。按照規(guī)定，劃轉(zhuǎn)過程中可能會(huì)涉及到的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要如下：

（一）單項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可能會(huì)涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)符合財(cái)稅﹝2014﹞109號(hào)和國家稅務(wù)總局公告﹝2015﹞第40號(hào)規(guī)定條件的，可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即：

滿足全資企業(yè)之間、受同一或相同多家居民企業(yè)全資控制居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，只要具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定，并且劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

（1）根據(jù)《公司法》第二十七條內(nèi)容規(guī)定，作為出資的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)合理評估作價(jià)，不得高估作價(jià)或者低估作價(jià)。為此，不管是房產(chǎn)土地還是機(jī)器設(shè)備從行政事業(yè)單位無償劃轉(zhuǎn)至國有企業(yè)，一般是以評估后的資產(chǎn)公允價(jià)值入賬，作為國有資產(chǎn)出資人對國有企業(yè)的注資，一般不涉及所得稅。由于行政事業(yè)單位不是企業(yè)所得稅的納稅主體，也未取得資產(chǎn)對價(jià)，因此不存在所得稅風(fēng)險(xiǎn)，也不存在土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)。從稅法上來說，土地房產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備的價(jià)值從購置那天開始就已經(jīng)確定，凈殘值一定的前提下，允許稅前扣除的折舊額也是固定的，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中發(fā)生評估增值的，稅法上不認(rèn)可評估增值部分，其折舊也不能在所得稅前扣除，在實(shí)際處置時(shí)凈收益應(yīng)繳納所得稅。

（2）如果房產(chǎn)土地是從某國有企業(yè)無償劃出，未登記在國有資產(chǎn)出資人名下，而是直接變更至其他國有企業(yè)，從法律形式上看是從一個(gè)國有企業(yè)變更至其他國有企業(yè)名下，應(yīng)按市場評估價(jià)與原成本之間的差額繳納土地增值稅，契稅，但因未取得資產(chǎn)對價(jià)，不存在所得稅風(fēng)險(xiǎn)，但存在增值稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加等。財(cái)稅﹝2003﹞184號(hào)、財(cái)稅﹝2006﹞41號(hào)、財(cái)稅﹝2008﹞175號(hào)、財(cái)稅﹝2012﹞4號(hào)、財(cái)稅﹝2015﹞37號(hào)均明確同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)免征契稅。

（3）以存貨、機(jī)器設(shè)備等資產(chǎn)作價(jià)出資的，劃出方企業(yè)需視同按公允價(jià)值銷售貨物，并視存貨等資產(chǎn)的征免稅情況確定能否開具增值稅專用發(fā)票。能夠開具增值稅專用發(fā)票的，而且劃入方企業(yè)又是一般納稅人，則收到的增值稅發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

（二）股權(quán)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可能會(huì)涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

（1）行政事業(yè)單位下屬全民所有制企業(yè)整體股權(quán)劃轉(zhuǎn)時(shí)如果按賬面價(jià)值無償劃轉(zhuǎn)至國有資產(chǎn)出資人或下屬企業(yè)集團(tuán)，作為國有資產(chǎn)出資人出資，不涉及相關(guān)稅費(fèi)。如果先將全民所有制企業(yè)進(jìn)行公司化改制，再對其股權(quán)進(jìn)行評估，以評估后的股權(quán)價(jià)值作為國有資產(chǎn)出資人對企業(yè)集團(tuán)的出資，也不涉及相關(guān)稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)，或者國有資產(chǎn)出資人所持有的某企業(yè)股權(quán)按賬面價(jià)值或是按評估后的股權(quán)價(jià)值注入其他國有企業(yè)也不涉及所得稅。評估價(jià)值高于企業(yè)資產(chǎn)凈值，那么有可能會(huì)形成商譽(yù)，至少需要進(jìn)行年度減值測試。

（2）股權(quán)劃轉(zhuǎn)不涉及負(fù)債、勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)移，股權(quán)劃轉(zhuǎn)不征增值稅，對于存貨、機(jī)器設(shè)備、房產(chǎn)土地劃轉(zhuǎn)時(shí)，劃出方視同銷售，應(yīng)繳納增值稅。

（三）部分股權(quán)部分實(shí)務(wù)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可能會(huì)涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

如果涉及存貨、機(jī)器設(shè)備及房產(chǎn)土地等資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的，應(yīng)按上述內(nèi)容進(jìn)行處理。如果涉及以企業(yè)股權(quán)作為出資對象的，應(yīng)滿足自股權(quán)劃轉(zhuǎn)之日起必須連續(xù)12個(gè)月不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，同時(shí)還要求劃出方企業(yè)賬面和劃入方企業(yè)賬面均不確認(rèn)期間損益。