新《政府會計制度》框架下預(yù)算績效評價標準分析

司敬濤

摘要：2017年10月，財政部頒布了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），規(guī)定新《政府會計制度》自2019年1月1日起施行。新會計制度在原有預(yù)算會計基礎(chǔ)上增加了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計系統(tǒng)，由過去的“單系統(tǒng)”過渡到“雙系統(tǒng)”。改革后的政府會計制度能夠提供更加豐富的會計信息，從而使預(yù)算績效評價指標體系更加完善。本文分別從成本標準和績效標準進行分析，探討在新《政府會計制度》框架下的預(yù)算績效評價標準，并對下一步政府會計制度改革的方向進行了探討。

關(guān)鍵詞：政府會計;預(yù)算績效;指標

一、《政府會計制度》改革

改革開放40年以來，我國政府會計制度改革經(jīng)歷了一個漸進發(fā)展、曲折向前的過程。按照40年來我國政府會計領(lǐng)域發(fā)生的重要標志性事件及其產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，可以大致將我國政府會計變革劃分為4個階段：計劃經(jīng)濟框架下的預(yù)算會計調(diào)整、市場經(jīng)濟體制下的預(yù)算會計改革、對既有預(yù)算會計體系的局部調(diào)整，以及新一輪政府會計改革。

新一輪的政府會計制度改革是在我國的政府職能的轉(zhuǎn)變和財政體制改革不斷推進的背景下進行的，社會各界對于政府會計信息的需求也在不斷增加，由以往關(guān)注預(yù)算收支的執(zhí)行情況擴大到政府的資產(chǎn)負債情況和績效評價情況。此次政府會計制度改革的重要成果是采用預(yù)算會計和財務(wù)會計并行的會計制度：一方面，可以有效承接原政府會計制度;另一方面，可以滿足現(xiàn)階段各項改革及不同個體對財務(wù)信息的需求。

二、預(yù)算績效評價相關(guān)概念

預(yù)算績效評價，是將“績效”的概念貫徹到預(yù)算的制定、執(zhí)行及結(jié)果的評價過程中。而“績效”的概念最初應(yīng)用于企業(yè)，企業(yè)是以利潤為導(dǎo)向的，在評價員工為企業(yè)創(chuàng)造了多少利潤的時候，我們習(xí)慣用績效指標。隨著我國政府職能轉(zhuǎn)變，“績效”一詞被用來評價政府管理效能。在西方經(jīng)濟學(xué)中，政府的支出行為在整個經(jīng)濟中扮演著重要角色，而政府的一切支出必然涉及預(yù)算，用“績效”來評價“預(yù)算”是否合理的理論由此產(chǎn)生。

預(yù)算績效評價和政府審計部門的審計不同?！邦A(yù)算績效評價”偏向于評價預(yù)算的合理性，其目的主要有兩個：一是被財政部門用來當作評價預(yù)算是否合理的重要參考資料，二是用于對外公開接受公眾監(jiān)督?！罢畬徲嫛逼蛴谠u價項目及財務(wù)收支的合法合規(guī)性，其主要目的有兩個：一是按照法律法規(guī)履行審計監(jiān)督職責(zé)，二是維護國家財政經(jīng)濟秩序、促進廉政建設(shè)、保障國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。

三、在新《政府會計制度》框架下預(yù)算績效評價標準分析

本次新修訂的《政府會計制度》統(tǒng)一了現(xiàn)行各項單位會計制度，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位。同時根據(jù)改革的需要，增加了行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)和事項，對于同類業(yè)務(wù)和事項做出同樣的會計處理。這樣有利于會計信息的可比性，而通過比較不同單位的會計信息或同一單位不同時間節(jié)點的會計信息，能夠給預(yù)算績效評價提供可靠性較高而且比較直觀的幫助。

在新《政府會計制度》框架下，政府會計由預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)構(gòu)成。預(yù)算會計系統(tǒng)反映的是政府預(yù)算收入、支出和結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行會計信息，財務(wù)會計系統(tǒng)反映政府的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用等會計信息。政府應(yīng)當在年末編制決算報告和財務(wù)報告。政府決算報告，以預(yù)算會計系統(tǒng)核算生成的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，政府財務(wù)報告以全責(zé)發(fā)生制下財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為準?？偟膩砜矗A(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)相互協(xié)調(diào)，兩者相輔相成，共同構(gòu)成反映預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)情況的會計體系。

預(yù)算績效評價部門在評價某一項目時，往往面臨兩種選擇：當績效目標確定時，考慮所花費成本盡量降低;當所花費成本確定時，考慮所達到的績效盡量最大。根據(jù)這兩種選擇，制定兩種預(yù)算績效評價標準，即“成本最小”標準和“績效最大”標準。

（一）“成本最小”標準

“成本最小”標準主要考慮財務(wù)成本最小。當然，成本不僅僅包含財務(wù)成本，還應(yīng)包含時間成本和人力成本等其他因素，但本文只考慮與新《政府會計制度》有關(guān)的財務(wù)成本。由“財務(wù)成本”出發(fā)，分別沿預(yù)算會計和財務(wù)會計兩條線，分析新《政府會計制度》所能提供的信息。

預(yù)算會計反映政府預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行信息。僅考慮本年度預(yù)算收支的情況下，本年度預(yù)算收入一定，則預(yù)算支出越小，表示完成項目所花費的財務(wù)成本越小，從指標的角度考慮，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“預(yù)算支出/預(yù)算收入”這一指標來反映績效情況，這一指標越小，表明績效完成越好，這一指標越大，表明績效完成越差。考慮時間序列情形下，如果項目為常規(guī)項目，即每一年度都會存在的項目，可以用前三年預(yù)算支出算數(shù)平均值與當年預(yù)算支出相比較，當年預(yù)算支出越小，表示當年完成項目所花費的財務(wù)成本越小，從指標的角度考慮，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“當年預(yù)算支出/前三年預(yù)算支出算術(shù)平均數(shù)”這一指標來反映績效情況，這一指標越小，表明績效完成越好，這一指標越大，表明績效完成越差。

財務(wù)會計反映政府的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用等財務(wù)信息?！墩畷嬛贫取犯母锖螅m然可以根據(jù)財務(wù)會計所反映的信息編制資產(chǎn)負債表，但是政府行為所產(chǎn)生的資產(chǎn)往往根據(jù)歷史成本法計入資產(chǎn)價值，這樣資產(chǎn)的一部分價值可能應(yīng)予以計入費用，在正確分配資產(chǎn)成本和費用的前提下，如果項目形成資產(chǎn)，假定所形成的資產(chǎn)的價值一定，那么費用越小，表示完成項目所花費的財務(wù)成本越小，從指標的角度考慮，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“費用/資產(chǎn)”這一指標來反映績效情況，這一指標越小，表明績效完成的越好，這一指標越大，表明績效完成的越差。考慮時間序列情形下，如果項目為常規(guī)項目，即每一年度都會存在的項目，可以用前三年“費用/資產(chǎn)”算數(shù)平均值與當年“費用/資產(chǎn)”相比較，當年值越小，表示當年完成項目所花費的財務(wù)成本越小，從指標的角度考量，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“（當年費用/資產(chǎn)）/（前三年費用/資產(chǎn)算術(shù)平均數(shù)）”這一指標來反映績效情況，這一指標越小，表明績效完成越好，這一指標越大，表明績效完成越差。如果項目本身不形成資產(chǎn)，那么費用就代表財務(wù)成本，費用越小，表示完成項目所花費的財務(wù)成本越小，績效完成的越好，反之，績效完成的越差。考慮時間序列情形下，如果項目為常規(guī)項目，即每一年度都會存在的項目，可以用前三年“費用”算數(shù)平均值與當年“費用”相比較，當年值越小，表示當年完成項目所花費的財務(wù)成本越小，績效完成的越好，反之，績效完成的越差。

（二）“績效最大”標準

“績效最大”標準主要考慮在成本一定的情況下，能夠達到的最大效果。政府績效評價的目標包含很多指標，比如群眾滿意度、資產(chǎn)化程度、促進經(jīng)濟發(fā)展情況、促進社會穩(wěn)定情況、對生態(tài)環(huán)境影響情況等。本文主要探討在新《政府會計制度》框架下的預(yù)算績效管理。

從預(yù)算會計角度分析，只有產(chǎn)出情況能夠在預(yù)算會計信息中體現(xiàn)，才能運用預(yù)算會計信息來評價項目績效情況，經(jīng)過分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有預(yù)算會計體系下，很少能夠有提供此類信息的科目，由于政府行為一般不產(chǎn)生收入，但是事業(yè)單位可以有事業(yè)收入，可以用這一科目信息來反映項目績效情況。在項目能夠產(chǎn)生一定收益情況下，事業(yè)預(yù)算收入越大，則表示產(chǎn)出越大，項目績效越好，從指標的角度考量，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“事業(yè)預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算支出”這一指標來反映績效情況，這一指標越大，表明績效完成越好，這一指標越小，表明績效完成越差?？紤]時間序列情形下，如果項目為常規(guī)項目，即每一年度都會存在的項目，可以用前三年“事業(yè)預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算支出”的算術(shù)平均值與當年“事業(yè)預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算支出”相比較，當年“事業(yè)預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算支出”越大，表示當年項目績效越大，從指標的角度考慮，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“（當年事業(yè)預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算支出）/（前三年事業(yè)預(yù)算收入/事業(yè)預(yù)算支出算術(shù)平均數(shù)）”這一指標來反映績效情況，這一指標越小，表明績效完成越好，這一指標越大，表明績效完成越差。

從財務(wù)會計角度分析，如果項目產(chǎn)生資產(chǎn)，那么項目資產(chǎn)化情況就能夠反映預(yù)算績效情況，在項目投入一定的情況下，通過政府行為產(chǎn)生的資產(chǎn)越多，那么相應(yīng)費用就越少。資產(chǎn)和費用不一樣，資產(chǎn)具有使用價值，在資產(chǎn)達到預(yù)計可使用的情況下，資產(chǎn)價值隨著時間推移逐漸流入到企業(yè)中，即形成的資產(chǎn)價值越大，項目績效越好。在項目能夠形成資產(chǎn)的情況下，投入一定，資產(chǎn)價值越大，則表示產(chǎn)出越大，項目績效越好，從指標的角度考慮，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“資產(chǎn)/（收入-結(jié)余）”這一指標來反映績效情況，這一指標越大，表明績效完成越好，這一指標越小，表明績效完成越差?？紤]時間序列情形下，如果項目為常規(guī)項目，即每一年度都會存在的項目，可以用前三年“資產(chǎn)/（收入-結(jié)余）”的算術(shù)平均數(shù)與相比較，當年“資產(chǎn)/（收入-結(jié)余）”越大，表示當年項目績效越大，從指標的角度考慮，相對指標比絕對指標更具有可比性，那么可以采用“（當年‘資產(chǎn)/（收入-結(jié)余））/（前三年‘資產(chǎn)/（收入-結(jié)余）的算術(shù)平均數(shù)）”的算術(shù)平均數(shù)）”這一指標來反映績效情況，這一指標越大，表明績效完成越好，這一指標越小，表明績效完成越差。

四、政府會計制度的改進方向探討

2018年9月25日，中共中央、國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》，針對當前預(yù)算績效管理的突出問題，提出利用3～5年的時間基本建成“全方位、全過程、全覆蓋”的預(yù)算績效管理體系，不僅對全面預(yù)算績效管理提出了要求，而且明確預(yù)算績效管理的約束性，切實做到“花錢必有效，無效必問責(zé)”。雖然改革后的政府會計制度較大程度地豐富了預(yù)算績效評價定量指標體系，但是在不同項目、不同單位的預(yù)算績效評價指標仍然存在可比性的問題。從會計信息角度分析，要構(gòu)建“全方位、全過程、全覆蓋”的預(yù)算績效管理體系，現(xiàn)有政府會計制度下的預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)仍然存在局限性，應(yīng)當再構(gòu)建績效會計系統(tǒng)?？梢越梃b之前會計制度改革的經(jīng)驗，績效會計系統(tǒng)應(yīng)當是對預(yù)算會計系統(tǒng)和財務(wù)會計系統(tǒng)的補充，針對同一事項，分別在3個系統(tǒng)中記錄會計信息。

績效會計系統(tǒng)主要為績效評價而設(shè)立，可以將之前績效評價指標中無法進行量化的指標進一步進行量化。而且，會計信息具有天然的客觀性，相比于定性指標，其更有說服力。隨著預(yù)算績效管理體系的不斷完善，預(yù)算績效評價標準對會計信息會產(chǎn)生更高層次的需求，這也是下一階段政府會計制度改革的重要方向。

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