會計師事務(wù)所函證審計程序存在的問題及優(yōu)化研究

冀文惠 李興平 李錦盈

摘要：函證是審計工作中獲取審計證據(jù)的重要程序。是審計人員直接從被審計單位之外的第三方獲取審計證據(jù)，以證明被審計單位相關(guān)數(shù)據(jù)是否真實可靠的一種方法。一般來講，通過實施恰當規(guī)范的函證審計程序，注冊會計師能夠獲得更加可靠的審計證據(jù)。但是，近幾年由于函證審計程序執(zhí)行不規(guī)范，出現(xiàn)許多審計失敗的情形，這不免會引起審計報告使用者對會計師事務(wù)所執(zhí)行函證審計程序的懷疑。本文對函證收發(fā)過程中產(chǎn)生的問題進行了探討，以期能為審計人員實施函證審計程序提供引導與幫助，從而提高函證在支持審計結(jié)果有效性方面的作用。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所;函證審計程序;函證流程

中圖分類號：F23文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2020.23.053

1近兩年證監(jiān)會行政處罰涉及函證的案例

由表1可知，證監(jiān)會根據(jù)當事人違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)與社會危害程度，對各事務(wù)所以及相關(guān)注冊會計師給予了不同的處罰。由此可見函證審計程序在審計工作中的重要性，也給廣大審計工作人員敲響了警鐘。

2函證審計程序?qū)嵤┻^程中存在的問題

函證流程的實施涉及到方方面面，被審計單位、注冊會計師、被詢證單位等三方，任意一方或任意一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，函證程序都會出現(xiàn)紕漏。

2.1選擇函證對象環(huán)節(jié)存在的問題

函證范圍以及函證對象的選擇對函證審計程序而言至關(guān)重要，審計人員發(fā)函時，需要依據(jù)自身的專業(yè)能力以及工作經(jīng)驗，同時結(jié)合函證數(shù)量范圍以及函證方式的特點來進行。

在審計工作的實際進行中，不乏會出現(xiàn)一些對函證對象及范圍選擇不當?shù)默F(xiàn)象，例如在應(yīng)收賬款函證中，企業(yè)內(nèi)部控制有效性較弱，仍未擴大函證范圍;忽略對部分余額較大、風險較大項目的函證，如交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目。最重要的是存在被審計單位利用關(guān)聯(lián)交易對收入利潤進行調(diào)整，關(guān)聯(lián)交易的函證出現(xiàn)問題，則會對函證證據(jù)的真實可靠性產(chǎn)生巨大的影響。與此同時，由于審計結(jié)果依賴于被審計單位財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性，如若被審計單位財務(wù)部由于自身原因或經(jīng)企業(yè)管理層授意提供虛假的財務(wù)信息，則會對函證環(huán)境與函證對象的選擇造成極大的影響。

2.2獲取函證信息環(huán)節(jié)存在的問題

如上文所說，審計結(jié)果依賴于被審計企業(yè)所提供的財務(wù)數(shù)據(jù)，在獲取函證信息時，財務(wù)部門作為企業(yè)最核心的部門，負擔著繁重的工作任務(wù)，在短時間內(nèi)無法做到將所有資料全部提供，這就拖延了審計任務(wù)的完成時間，增加了審計人員的工作強度。同時還易出現(xiàn)在無法按時提供審計資料的時候，企業(yè)財務(wù)人員相互推卸責任的現(xiàn)象，這一問題也在一定程度上對審計的繼續(xù)進行產(chǎn)生了極大的影響。

2.3填寫詢證函環(huán)節(jié)存在的問題

在填寫詢證函時，模板較為單一，針對不同的客戶以及供應(yīng)商，審計人員并不能根據(jù)審計現(xiàn)場實際產(chǎn)生的審計函證需求針對不同的企業(yè)設(shè)計不同的函證模板，同時詢證函的填寫工作量較大，一些銀行函證需要手寫，往來函證涉及企業(yè)數(shù)量巨大，在填寫時極易出錯，導致審計進度受到影響。在發(fā)函過程中，由于審計人員的分工不同，部分被詢證企業(yè)會出現(xiàn)因為不同需求收到多份詢證函的現(xiàn)象，這會造成被詢證企業(yè)不必要的麻煩。

2.4詢證函發(fā)出環(huán)節(jié)存在的問題

在函證過程中，會計師事務(wù)所是應(yīng)該做到完全獨立的，審計人員應(yīng)對函證做到實時跟蹤，保證通過函證獲得的審計證據(jù)真實有效。但在實際業(yè)務(wù)中，審計人員通常不得不依賴被審計單位人員，且對于被詢證企業(yè)而言，與被審計單位之間也有著不可避免的聯(lián)系，審計人員的催函在某些時候也需通過被審計單位，對注冊會計師發(fā)函的獨立性影響重大，甚至會對回函信息的可靠性造成影響。

2.5回函處理環(huán)節(jié)存在的問題

回函效率主要是在應(yīng)收賬款詢證函方面存在問題。主要原因是因為與被審計單位產(chǎn)生業(yè)務(wù)往來的單位不只局限于本地，甚至有在海外的企業(yè)，派發(fā)與收回詢證函的時間均不可控，使得回函效率降低。同時由于被詢證企業(yè)與被審計單位存在長期合作關(guān)系，很可能出現(xiàn)為維護與合作伙伴之間的關(guān)系，而對詢證函隨意處理，導致回函結(jié)果不夠準確可靠。

3優(yōu)化函證審計程序的建議

我國國家政策對函證工作的規(guī)范從未松懈，然而，單純利用國家政策對函證工作進行規(guī)范并不能完全起到作用，更重要的是會計師事務(wù)所、被審計單位與被詢證單位三方需聯(lián)系各自的實際情況積極改進，相互配合，使得審計工作能夠順利完成。本部分通過從會計師事務(wù)所、被審計單位、被詢證單位這三方的角度分別提出改進建議，以期推動函證審計程序的發(fā)展。

3.1會計師事務(wù)所改進建議

審計人員對函證程序的把控在整個函證流程中至關(guān)重要。由此，會計師事務(wù)所需綜合考量業(yè)務(wù)需要，保證自身獨立性，用規(guī)范的審計制度，完整合理的函證內(nèi)容來確保函證程序的順利開展。

在實際業(yè)務(wù)中，審計業(yè)務(wù)人員需要加強對審計風險水平的考慮，使得審計證據(jù)的充分可靠性得以保證。在函證工作中，審計人員需嚴格把控銀行詢證函以及往來詢證函的收發(fā)流程，規(guī)避函證受到被審計單位不良影響，使得函證程序失敗、函證結(jié)果不正確的風險。同時，會計師事務(wù)所需提高對在職人員的繼續(xù)教育程度，使得審計人員專業(yè)技能有所提升，同時能夠做到精準識別并應(yīng)對相應(yīng)風險，將審計風險有效控制在可接受的范圍內(nèi)。在審計項目開展過程中，相關(guān)注冊會計師在安排相應(yīng)審計任務(wù)時，需前期將時間合理安排，同時對函證程序的實施指定從業(yè)經(jīng)驗豐富的同事完成，根據(jù)被審計單位實際發(fā)生的業(yè)務(wù)特別定制詢證函，把控整體流程，保證每項審計任務(wù)都可以在規(guī)定時間內(nèi)進行，做好了回函工作，才能保證審計的質(zhì)量。

3.2被審計單位改進建議

審計人員重點函證的項目是與會計報表相關(guān)的賬戶信息，被審計單位的積極配合，將會強有力的推動函證審計程序的進行。首先，審計人員務(wù)必將需要提前準備的相關(guān)資料詳細告知被審計單位，使其可以有充分的時間來準備，同時被審計單位也應(yīng)充分配合審計人員，積極與其進行溝通交流，以便及時準備好財務(wù)資料，推進工作的進行。其次，被審計單位應(yīng)安排專員進行對接，大部分企業(yè)均會指派財務(wù)人員，這使得在配合審計工作的同時還要完成自身的工作任務(wù)，工作量較為巨大，無法完美兼顧。再次，企業(yè)應(yīng)在保障自身的利益時，按照相關(guān)規(guī)定，控制自身銀行賬戶數(shù)量在合理范圍之內(nèi)，以此減少審計人員許多不必要的麻煩，這樣不僅將企業(yè)日常工作效率有效提高，還幫助注冊會計師更快更好的完成銀行函證審計流程。最后，企業(yè)需積極推行內(nèi)部審計建設(shè)，著重強調(diào)內(nèi)審部門的監(jiān)督作用，如果企業(yè)建立起良好的內(nèi)審制度，不僅能夠?qū)徲嫷暮C范圍縮小，工作強度降低，還能夠保證實施函證審計程序獲取的審計證據(jù)的真實有效。

3.3被詢證企業(yè)改進建議

3.3.1銀行方面

在審計工作的實際進行中，存在部分銀行對回函工作不夠重視的現(xiàn)象，這就導致銀行回函時流程不規(guī)范完整，還可能延遲回函，不僅使得銀行回函的可靠性受影響，也提高了銀行的經(jīng)營風險。為解決上述問題，我國財政部、銀監(jiān)會于2016年7月12日聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》。銀行需加強對風險的防控意識，重視內(nèi)部控制，重視銀行函證工作，配合審計人員完成回函工作，改善服務(wù)態(tài)度;按照國家規(guī)定，規(guī)范回函行為，保證在規(guī)定時間內(nèi)按照要求及時回函，對回函信息的真實準確負責;同時規(guī)范銀行內(nèi)部控制，細化要求，以確保銀行函證回函工作的效率和回函信息的質(zhì)量。

3.3.2往來企業(yè)方面

目前我國并未有具體法律法規(guī)來明確規(guī)定約束被詢證企業(yè)的回函義務(wù)，使得往來賬款的回函情況并不如人意。為解決此問題，則要從法律層面進行，通過國家法律法規(guī)約束被詢證企業(yè)積極回復往來詢證函。被詢證單位需規(guī)定回函時應(yīng)遵守的詳細要求，確保在規(guī)定時間內(nèi)回復函證并保證回函信息的真實可靠。確立合理的函證工作法律制度能夠促進被詢證企業(yè)積極回復函證，優(yōu)化函證回函環(huán)境，增強回函信息的真實可靠性，最終提高了函證作為審計證據(jù)的質(zhì)量。

4總結(jié)

函證審計程序是注冊會計師獲得審計證據(jù)的重要途徑，對于審計結(jié)果的有效性有著巨大的影響力。會計師事務(wù)所若想提高審計工作質(zhì)量，則必須不斷完善函證審計程序，加強業(yè)務(wù)規(guī)范，保證回函信息質(zhì)量。被審計單位則必須加強與審計人員的溝通，對于審計人員的工作積極配合，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制制度。同時，被詢證單位應(yīng)當加強對于函證業(yè)務(wù)的認識、統(tǒng)一函證業(yè)務(wù)的執(zhí)行規(guī)則，并建立完善授權(quán)制度和審核制度。

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