會(huì)計(jì)處理方法研究

劉姝娟

摘要：2017年11月6日，財(cái)政部、國土資源部、環(huán)境保護(hù)部聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于取消礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見》，標(biāo)志著原有的保證金制度取消，基金制度建立，同時(shí)從成本計(jì)量和資金使用兩方面對(duì)基金進(jìn)行了規(guī)定。本文通過對(duì)保證金政策的梳理、露天礦企業(yè)的礦井棄置費(fèi)用和礦山地質(zhì)恢復(fù)治理費(fèi)用兩者之間差異對(duì)比兩部分為切人口，從對(duì)生產(chǎn)成本影響和對(duì)資金影響兩方面著手，以對(duì)露天礦礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金會(huì)計(jì)處理的進(jìn)一步完善和健全提出建議。

關(guān)鍵詞：露天礦;礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金;棄置費(fèi)用;會(huì)計(jì)處理

2017年11月6日，財(cái)政部、國土資源部、環(huán)境保護(hù)部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于取消礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見》（財(cái)建[2017]638號(hào)）中，為健全礦產(chǎn)資源有償使用制度、落實(shí)企業(yè)礦山治理恢復(fù)責(zé)任，取消保證金制度，設(shè)立治理恢復(fù)基金。2019年7月24日《自然資源部關(guān)于第一批廢止和修改的部門規(guī)章的決定》中第六條規(guī)定“采礦生產(chǎn)項(xiàng)目的土地復(fù)墾費(fèi)用預(yù)存，統(tǒng)一納入礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金進(jìn)行管理”。

2019年8月23日《土地復(fù)墾條例實(shí)施辦法》進(jìn)行了相應(yīng)的修訂，至此我們可以認(rèn)為企業(yè)地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理基金包含環(huán)境治理和土地復(fù)墾兩項(xiàng)支出。

這一系列規(guī)定的出臺(tái)改變了原有的保證金制度，從生產(chǎn)成本和資金兩方面進(jìn)行了規(guī)定，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方式也發(fā)生了改變。本文擬對(duì)露天礦礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金會(huì)計(jì)處理的進(jìn)一步完善和健全提出建議。

一、政策變化

從表1可以看出，政策由原來的具有押金性質(zhì)的保證金轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)可使用的基金，體現(xiàn)了治理責(zé)任主體的轉(zhuǎn)變，政府職能由事前審批轉(zhuǎn)變?yōu)榧訌?qiáng)事中事后監(jiān)管，增強(qiáng)了企業(yè)環(huán)境治理的自主性，提高了企業(yè)的積極性，降低了行政成本。

不論是保證金政策還是基金政策的管理，都應(yīng)涉及適用范圍、會(huì)計(jì)處理問題。前期保證金相關(guān)文件更多的是側(cè)重于從投資角度或資金角度對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行討論，對(duì)會(huì)計(jì)處理的描述存在前后不一的情況，有以“礦產(chǎn)品銷售收人的一定比例，由礦山企業(yè)分年預(yù)提礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金，并列入成本”，也有以“固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的部分，應(yīng)按照棄置費(fèi)用核算;不屬于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的，應(yīng)按照煤炭安全生產(chǎn)費(fèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”。對(duì)保證金的后續(xù)使用、如何計(jì)入成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理指導(dǎo)作用較弱，對(duì)保證金制度的推行使用造成了一定障礙。財(cái)政部、國土資源部、環(huán)境保護(hù)部《關(guān)于取消礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見》（財(cái)建[2017]638號(hào)）中，對(duì)計(jì)入成本方式的明確按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，按照預(yù)計(jì)開采年限內(nèi)按照比例攤銷，計(jì)入生產(chǎn)成本，更加符合企業(yè)生產(chǎn)配比原則。同時(shí)也規(guī)定了通過設(shè)立基金賬戶來反映基金提取情況，明確將資金提取和成本計(jì)人分離開來，增強(qiáng)了業(yè)務(wù)的可操作性，有利于推進(jìn)礦山環(huán)境恢復(fù)工作。

二、露天礦礦山環(huán)境治理恢復(fù)和土地復(fù)墾費(fèi)用與露天礦棄置費(fèi)用

（一）露天礦礦山環(huán)境治理恢復(fù)和土地復(fù)墾費(fèi)用

露天礦礦山環(huán)境治理費(fèi)用是指為確保礦山環(huán)境能夠得到有效恢復(fù)和治理所發(fā)生的費(fèi)用，具體有地質(zhì)災(zāi)害防治、含水層防治、地形地貌景觀防治、水土污染防治等項(xiàng)目。

露天礦土地復(fù)墾費(fèi)用，是指對(duì)生產(chǎn)建設(shè)活動(dòng)和自然災(zāi)害損毀的土地，采取整治措施，使其達(dá)到可供利用狀態(tài)的活動(dòng)。露天礦的開采特點(diǎn)是采掘場(chǎng)在礦山開采階段始終處于動(dòng)態(tài)推進(jìn)階段，等到礦山開采結(jié)束后，遺留的采掘場(chǎng)形成最終的采坑，由此可見，露天礦復(fù)墾費(fèi)用的發(fā)生可以分為兩部分：一部分是在開采階段動(dòng)態(tài)發(fā)生的復(fù)墾費(fèi)用（簡(jiǎn)稱日常費(fèi)用）;另一部分是最終礦坑的土地復(fù)墾費(fèi)用（簡(jiǎn)稱閉坑費(fèi)用）。

（二）露天礦棄置費(fèi)用

對(duì)于露天礦企業(yè)來講，礦井棄置費(fèi)用是指露天礦最終采坑的環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)以及在恢復(fù)地貌過程中所發(fā)生的必要支出。

從以上定義可以判斷，露天礦礦山環(huán)境治理恢復(fù)和土地復(fù)墾費(fèi)用按照使用時(shí)點(diǎn)可以分為日常費(fèi)用支出和閉坑支出兩部分。棄置費(fèi)用僅包含閉坑費(fèi)用。如圖1、圖2所示。

（三）會(huì)計(jì)處理差異分析

從表2可以看出，礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金在會(huì)計(jì)處理上與棄置費(fèi)用趨近，主要是由于礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金的閉坑費(fèi)用與礦井棄置費(fèi)用作用相同，可以等同，另外增加了基金計(jì)提，可以在資金上保證該項(xiàng)義務(wù)能夠順利履行。但是應(yīng)該將日常費(fèi)用與閉坑費(fèi)用區(qū)別開來，主要原因有日常費(fèi)用不適用礦區(qū)棄置費(fèi)用的范圍，另外根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中規(guī)定，或有事項(xiàng)中關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)的第三條該項(xiàng)義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量，其中關(guān)于棄置費(fèi)用是指相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額通常應(yīng)當(dāng)?shù)扔谖磥硇柚Ц兜慕痤~，日常費(fèi)用并不滿足這一條件。

三、結(jié)語

通過以上的分析，為更好地推動(dòng)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任，建議對(duì)于礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該考慮將日常費(fèi)用和閉坑費(fèi)區(qū)分開來，閉坑費(fèi)用部分參照棄置費(fèi)用處理，日常費(fèi)用按照費(fèi)用化處理，最好有專用的會(huì)計(jì)科目計(jì)入成本，這樣更符合“邊開采，邊復(fù)墾”的治理理念，也可更好地助力礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金的推進(jìn)使用。