淺談集團企業(yè)內(nèi)控檢查評價方法論

毛曉菲

一、國家監(jiān)管相關(guān)要求

建立健全合規(guī)有效的內(nèi)部控制體系越來越成為政府、企業(yè)、中介機構(gòu)關(guān)注的話題，實施內(nèi)控檢查評價是評估內(nèi)控體系有效性的重要方式。2012年，財政部、證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于2012年度主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財辦會[2012]30號）文件，要求主板上市公司自2014年起必須全部實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。2019年10月國資委發(fā)布《關(guān)于加強中央企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與監(jiān)督工作的實施意見》（國資發(fā)監(jiān)管規(guī)[2019]101號），明確指出要推進內(nèi)控、風(fēng)險和合規(guī)管理的監(jiān)督檢查評價工作，對內(nèi)控體系有效性進行全面自評，促進內(nèi)控體系持續(xù)優(yōu)化。

二、檢查評價常見問題

經(jīng)過多年的內(nèi)控檢查評價專項工作，各企業(yè)均形成了常態(tài)化、固定化工作模式，對內(nèi)控體系的建設(shè)與完善起到了一定作用。但就近年內(nèi)控檢查評價上報報告及數(shù)據(jù)來看，普遍存在以下問題：

一是風(fēng)險分類分級評分標(biāo)準(zhǔn)不明確，定性和定量指標(biāo)缺失或有歧義。內(nèi)控評價涵蓋企業(yè)經(jīng)營管理方方面面，缺陷標(biāo)準(zhǔn)制定尤為關(guān)鍵。如果某方面缺失定性或定量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)此類問題時出于主觀考慮，一般會選擇忽視或歸為一般缺陷;缺陷認(rèn)定有歧義，也會影響內(nèi)控評價的公正公允，自我判斷大概率會降低缺陷認(rèn)定級別。

二是內(nèi)控檢查評價工作方法未能保持一貫性，數(shù)據(jù)結(jié)論無法縱向可比。檢查評價范圍不一致、覆蓋領(lǐng)域有所偏差、評價人員的培訓(xùn)認(rèn)知差異，造成檢查評價結(jié)果大相徑庭。個別機構(gòu)之前年度將質(zhì)量健康安全環(huán)保體系中，人員受傷事故列為重要缺陷，但在某年由于重視程度提升，將一次作業(yè)漏簽字事件即列為重要缺陷，導(dǎo)致年度缺陷數(shù)量和評價差異過大，且此項差異很難用內(nèi)控管理實際效果解釋。

三是所屬單位針對下級公司提報的內(nèi)控缺陷，多進行簡單加總，而未進行整體層面分析整理。出于成本效益原則，集團公司大多對所屬單位內(nèi)控檢查評價實施逐級管理，各級子公司在匯總下屬單位內(nèi)控缺陷時都進行簡單加總，而不是合并同類項進行分析，這樣既會大幅增加缺陷數(shù)量，又不利于客觀判定全集團內(nèi)控有效性。

四是報送的數(shù)據(jù)僅僅為數(shù)據(jù)羅列，結(jié)論歸納及成因分析不足。內(nèi)控檢查評價數(shù)據(jù)量龐大且繁雜，僅僅列示數(shù)據(jù)并沒有意義，而需要深入挖掘數(shù)據(jù)背后的結(jié)論和成因。比如某個微小缺陷多次發(fā)生或在多個網(wǎng)點出現(xiàn)，是否可以判斷出公司至少在這個方面監(jiān)管不嚴(yán)格，事前措施不到位，進而追溯監(jiān)管部門的職責(zé)落實不到位，是制度設(shè)計問題還是執(zhí)行問題，如何改進或杜絕再次發(fā)生等等。

三、優(yōu)化解決方案

提升內(nèi)控工作整體水平，優(yōu)化內(nèi)控檢查評價工作，筆者認(rèn)為應(yīng)重點關(guān)注評價依據(jù)、評價層級、評價層面、評價方法、評價體系完整性、缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、報告質(zhì)量和外部機構(gòu)鑒證等方面，形成一攬子內(nèi)控檢查評價方案（見下表）。

（一）抽樣方法

在實質(zhì)性測試過程中，無論是內(nèi)部測試還是外部測試，樣本選取對于評價結(jié)論準(zhǔn)確性都至關(guān)重要，既然抽樣固有風(fēng)險無法避免，就應(yīng)該在測試過程中應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)臉颖緮?shù)量，將抽樣風(fēng)險降至最低。抽樣風(fēng)險一般隨著內(nèi)部控制活動的頻率增加而增加，即某項內(nèi)部控制活動越頻繁抽樣風(fēng)險就越高。

在執(zhí)行內(nèi)部控制測試時，要依據(jù)內(nèi)部控制活動發(fā)生的頻率來確定選取樣本的數(shù)量。確定某一特定關(guān)鍵控制點的測試樣本量，應(yīng)關(guān)注控制執(zhí)行頻率，區(qū)分每天執(zhí)行多次/一次，按每周/月/季/半年/年/不定期加以劃分，并根據(jù)不同情況確定樣本量;如果控制頻繁執(zhí)行，但執(zhí)行間隔不固定，此時統(tǒng)計在測試期間發(fā)生的次數(shù)，計算預(yù)期全年發(fā)生次數(shù)，推算發(fā)生頻率。

（二）缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

制定合理、實用、不斷修正完善的缺陷判定指標(biāo)，讓實際判定缺陷時能有據(jù)可依。結(jié)合公司實際情況，從財務(wù)報告/非財務(wù)報告、定量指標(biāo)/定性指標(biāo)兩個維度來規(guī)范，以財務(wù)報告的定量指標(biāo)、非財務(wù)報告的定量指標(biāo)、財務(wù)報告的定性指標(biāo)、非財務(wù)報告的定性指標(biāo)加以區(qū)分和細(xì)化。

（三）缺陷匯總與分析

我國《企業(yè)內(nèi)部控制指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》將內(nèi)控缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是指“可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離目標(biāo)的缺陷”，重要缺陷是指“嚴(yán)重程度和經(jīng)濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)”，一般缺陷是指“除了重大缺陷、重要缺陷以外的其他缺陷”。此定義具有一定模糊性特征，企業(yè)執(zhí)行空間較大，錯將重大/重要缺陷劃分為一般缺陷。此外，很多企業(yè)頻繁出現(xiàn)某種一般缺陷事件，沒有綜合考慮多次發(fā)生的根源是否在于管理層疏漏或內(nèi)控環(huán)境缺失，此亦不妥。

各企業(yè)形成內(nèi)控自評價報告時，當(dāng)年的評價依據(jù)、評價方法和判定標(biāo)準(zhǔn)與以前年度應(yīng)當(dāng)保持一貫性，以便數(shù)據(jù)縱向可比?？梢詮母髀毮茴I(lǐng)域、制度體系、設(shè)計/執(zhí)行類、重大/重要/一般缺陷的絕對值和相對值加以分析，得出缺陷總數(shù)和分布趨勢，進而得出當(dāng)年內(nèi)控是否有效的結(jié)論。當(dāng)判定標(biāo)準(zhǔn)有變化時，應(yīng)追溯剔除該變化對以前年度的影響，從而得出更加準(zhǔn)確的結(jié)論。

四、健全完善內(nèi)控體系及監(jiān)督檢查機制

（一）完善內(nèi)部控制的控制環(huán)境

企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，控制環(huán)境的質(zhì)量決定著內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮的作用性。一要強化戰(zhàn)略分析，明確戰(zhàn)略目標(biāo)，明確資源發(fā)揮優(yōu)勢，強化自身核心競爭力;二要不斷提高企業(yè)風(fēng)險的識別評估與判斷應(yīng)對，將與業(yè)務(wù)系統(tǒng)相關(guān)的風(fēng)險暴露按類型和職能進行分類;三是優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，強化派出董監(jiān)事的履職作用，推動公司治理層面發(fā)揮更大的作用。

（二）制定切合實際的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

在內(nèi)部控制缺陷的識別和認(rèn)定環(huán)節(jié)，企業(yè)主觀性相對較大。研究發(fā)現(xiàn)某些行業(yè)相同體量類似的公司，在內(nèi)控評價中將同樣缺陷劃分為不同等級;或是相同的一般缺陷數(shù)次發(fā)生，也未全盤考慮升級為重要缺陷或重大缺陷。對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的識別和認(rèn)定，需要符合企業(yè)自身實際情況，有利于內(nèi)控問題發(fā)現(xiàn)和管理提升。在國家部委各指引約束下，經(jīng)過企業(yè)內(nèi)外部專家討論商議后，把相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)明確化、制度化。實際中根據(jù)企業(yè)經(jīng)營情況偏離程度，適時修訂完善內(nèi)控缺陷的識別認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到持續(xù)優(yōu)化的效果。

（三）完善內(nèi)部控制審計鑒證機制

目前我國上市公司內(nèi)控披露要求不同，但可以肯定的是，企業(yè)和監(jiān)管機構(gòu)對內(nèi)控規(guī)范性愈加強烈。建議監(jiān)管機構(gòu)盡快統(tǒng)一披露標(biāo)準(zhǔn)，從內(nèi)控評價報告披露形式、披露時間、頻率、鑒證標(biāo)準(zhǔn)等加以規(guī)范。同時企業(yè)應(yīng)加強內(nèi)部審計機構(gòu)建設(shè)，保證內(nèi)部審計工作的獨立性，加強對內(nèi)部審計工作的管理，強化“三道防線”各自責(zé)任，在內(nèi)控科學(xué)管理的道路上穩(wěn)健前進。（作者單位：中國海洋石油集團有限公司）