資源環(huán)境審計(jì)中三大審計(jì)主體協(xié)同研究

馬雪慧

摘要：我國資源環(huán)境問題與社會(huì)民生之間的矛盾日漸凸顯，而資源環(huán)境問題本身的復(fù)雜性和長期性導(dǎo)致我國資源環(huán)境審計(jì)的任務(wù)尤其艱巨。然而我國資源環(huán)境審計(jì)中，政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三者之間還沒有建立起完善的協(xié)同機(jī)制，導(dǎo)致審計(jì)資源的浪費(fèi)和效率的低下。本研究試圖探討資源環(huán)境審計(jì)中三大審計(jì)主體協(xié)同的必要性和可行性，并通過審計(jì)力量協(xié)同;審計(jì)資源整合，構(gòu)建資源環(huán)境審計(jì)主體協(xié)同機(jī)制框架，以期為資源環(huán)境審計(jì)協(xié)同的發(fā)展和完善提供有益探索。

關(guān)鍵詞：資源環(huán)境審計(jì);審計(jì)主體;審計(jì)協(xié)同

中圖分類號(hào)：F239? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2020）05-0069-03

一、引言

資源環(huán)境審計(jì)是指審計(jì)組織在社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展理論指導(dǎo)下，對(duì)被審計(jì)單位資源環(huán)境會(huì)計(jì)信息及相關(guān)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行評(píng)價(jià)，披露其資源環(huán)境狀況及環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證的一種特殊審計(jì)類型。我國的審計(jì)系統(tǒng)包括政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)這三大審計(jì)主體。其中，內(nèi)部審計(jì)是基礎(chǔ)，政府審計(jì)是關(guān)鍵，社會(huì)審計(jì)是補(bǔ)充和完善，三大審計(jì)主體之間既存在共性，又相對(duì)獨(dú)立，任何一種審計(jì)都有其存在的意義，無法被完全取代。因此，在我國資源環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中，要充分發(fā)揮三大審計(jì)主體的協(xié)同優(yōu)勢和聯(lián)動(dòng)效應(yīng)，積極構(gòu)建由政府審計(jì)主導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)輔助的審計(jì)協(xié)同機(jī)制，樹立協(xié)調(diào)合作的理念，在資源環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)“三位一體”，從而提升審計(jì)的效率和效果。

二、三大審計(jì)主體協(xié)同的必要性

（一）資源環(huán)境問題的現(xiàn)實(shí)需求

我國的資源環(huán)境審計(jì)仍然采用以政府審計(jì)為主導(dǎo)、以領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)為主要審計(jì)方式的審計(jì)監(jiān)督模式，內(nèi)部審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的參與度非常低。然而，這種模式存在許多弊端，首先，離任審計(jì)中廣泛存在先離后審的問題，在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任的監(jiān)督中，審計(jì)結(jié)果難以真正發(fā)揮切實(shí)的作用，資源環(huán)境審計(jì)促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展的審計(jì)目標(biāo)也難以實(shí)現(xiàn)。其次，在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為資源環(huán)境審計(jì)的唯一主體，存在審計(jì)監(jiān)督效率不足的難題，往往造成審計(jì)范圍上的空白。

一方面，資源環(huán)境審計(jì)與一般的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同之處在于，資源環(huán)境問題對(duì)于社會(huì)和民眾往往具有廣泛的影響，需要借助政府的力量才能加以控制，因此，資源環(huán)境審計(jì)必須以政府審計(jì)為主導(dǎo)。然而，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的資源和力量是有限的，難以做到對(duì)所有被審計(jì)單位資源環(huán)境問題的全覆蓋，所以在資源環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中，需要注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的參與作為補(bǔ)充。政府審計(jì)部門可以通過將項(xiàng)目外包給事務(wù)所或聘請注冊會(huì)計(jì)師等方式達(dá)成審計(jì)協(xié)同，以緩解自身資源不足和時(shí)間有限的問題。另一方面，對(duì)于被審計(jì)單位涉及資源環(huán)境問題的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或活動(dòng)，外部審計(jì)更多地起到檢查和監(jiān)督作用，而無法預(yù)防問題的發(fā)生，而內(nèi)部審計(jì)部門作為被審計(jì)單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)，對(duì)于其資源環(huán)境財(cái)務(wù)信息及相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)更為熟悉和了解，在發(fā)揮對(duì)資源環(huán)境問題的預(yù)防作用上具有天然的優(yōu)勢。因此，資源環(huán)境審計(jì)需要以內(nèi)部審計(jì)為基礎(chǔ)，外部審計(jì)可以利用內(nèi)部審計(jì)掌握的信息和工作成果作為審計(jì)的參考和依據(jù)。

（二）資源環(huán)境審計(jì)范圍存在重復(fù)或遺漏

我國資源環(huán)境審計(jì)中三大審計(jì)主體的責(zé)任劃分還不夠清晰，三者的審計(jì)范圍存在重復(fù)或遺漏的現(xiàn)象。黨的十八屆四中全會(huì)通過的《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》中指明，要對(duì)公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行“審計(jì)全覆蓋”。因此，資源環(huán)境審計(jì)也應(yīng)該對(duì)全部負(fù)有資源環(huán)境責(zé)任的企業(yè)或部門單位實(shí)現(xiàn)“審計(jì)全覆蓋”，特別是對(duì)于國有企業(yè)的資源環(huán)境審計(jì)，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)三方應(yīng)加強(qiáng)協(xié)作，避免重復(fù)審計(jì)造成資源的浪費(fèi)。另一方面，對(duì)于資源環(huán)境審計(jì)的“空白區(qū)域”，政府審計(jì)可能由于人員和精力有限而難以覆蓋，這時(shí)候應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的預(yù)防作用和社會(huì)審計(jì)的鑒證作用，加強(qiáng)審計(jì)力量和資源協(xié)同，以減輕政府審計(jì)的負(fù)擔(dān)。

三、三大審計(jì)主體協(xié)同的可行性

（一）審計(jì)目標(biāo)具有共性

就資源環(huán)境審計(jì)而言，政府審計(jì)的目標(biāo)側(cè)重于監(jiān)督相關(guān)企業(yè)和部門單位切實(shí)履行其資源環(huán)境經(jīng)管責(zé)任，保護(hù)國家自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境健康，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè);內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)側(cè)重于加強(qiáng)企業(yè)資源環(huán)境方面的內(nèi)部管理和控制，保證企業(yè)在經(jīng)營過程中遵守國家資源環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)，從而提高其經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益;注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)側(cè)重于提高被審計(jì)部門資源環(huán)境相關(guān)業(yè)務(wù)和活動(dòng)中財(cái)務(wù)信息的可靠性，為資源環(huán)境審計(jì)報(bào)告的使用者提供具有合理保證的鑒證服務(wù)。

雖然政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)各有不同的側(cè)重點(diǎn)，但是作為國家審計(jì)監(jiān)督體系的組成部分，三者的審計(jì)目標(biāo)之間存在共性，都是為了保障被審計(jì)單位更好地履行資源環(huán)境經(jīng)管責(zé)任，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展。因此，基于審計(jì)目標(biāo)的共性，三大審計(jì)主體可以通過政府主導(dǎo)、項(xiàng)目外包、成果利用等方式實(shí)現(xiàn)審計(jì)力量的協(xié)同和審計(jì)資源的整合。

（二）審計(jì)方法基本一致

政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)之間雖然存在很大差異，但是其運(yùn)用的審計(jì)技術(shù)方法其實(shí)是非常相似的。就資源環(huán)境審計(jì)而言，基本的審計(jì)程序和方法包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序等，特有的審計(jì)技術(shù)與方法包括機(jī)會(huì)成本法、資產(chǎn)價(jià)值法、人力資本法、恢復(fù)費(fèi)用法、防護(hù)費(fèi)用法、調(diào)查評(píng)價(jià)法、決策和風(fēng)險(xiǎn)分析法、在線監(jiān)測法（如衛(wèi)星遙感數(shù)據(jù)接收系統(tǒng)、GPS全球定位系統(tǒng)、空氣監(jiān)測系統(tǒng)、排污監(jiān)測系統(tǒng)、GIS地理信息系統(tǒng)等）。其中，資源環(huán)境審計(jì)特有的技術(shù)方法目前政府審計(jì)使用較多，但注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)也正在逐漸增加對(duì)這些方法的使用頻率。正是由于審計(jì)技術(shù)方法的一致性，使整合審計(jì)資源成為可能，不同審計(jì)主體的審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)和專業(yè)技能差異較小，社會(huì)審計(jì)人員經(jīng)過簡單的培訓(xùn)便能加入政府主導(dǎo)的資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中，內(nèi)部審計(jì)人員的資源環(huán)境審計(jì)工作成果也易于被政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)人員所理解和運(yùn)用，這為不同審計(jì)主體之間的協(xié)作提供了可能性。

（三）所需信息存在重疊

政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)在資源環(huán)境審計(jì)中需要利用的信息基本相同，例如，被審計(jì)單位的資源環(huán)境相關(guān)的規(guī)章制度、資源資產(chǎn)的數(shù)量、價(jià)值以及分布情況，生產(chǎn)經(jīng)營對(duì)環(huán)境造成的影響等。因此，在資源環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)中，如果能夠確保社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)工作成果的質(zhì)量是合格的，政府審計(jì)可以考慮直接利用社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果，從而避免對(duì)相同內(nèi)容做出重復(fù)審計(jì)。通過對(duì)以往審計(jì)成果的利用，審計(jì)三大主體之間能夠進(jìn)行審計(jì)信息的互通與共享，實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息資源協(xié)同，提高審計(jì)效率。

四、構(gòu)建協(xié)同機(jī)制

（一）審計(jì)力量協(xié)同

1.發(fā)揮政府審計(jì)的引導(dǎo)作用。政府審計(jì)是國家治理體系的重要組成部分，是服務(wù)于國家治理目標(biāo)的監(jiān)督控制系統(tǒng)。因此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)協(xié)同體制中應(yīng)依據(jù)資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)法律和規(guī)章制度，規(guī)范內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)工作，并根據(jù)國家治理目標(biāo)設(shè)定具體的資源環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)與其共同為我國資源環(huán)境治理服務(wù)，一方面，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)審指導(dǎo)，鼓勵(lì)其有效開展工作，彌補(bǔ)政府審計(jì)監(jiān)督的真空地帶，另一方面，加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督，合理利用社會(huì)審計(jì)在某些領(lǐng)域的專業(yè)特長。

2.通過項(xiàng)目外包減輕政府審計(jì)負(fù)擔(dān)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)普遍較高，且在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面經(jīng)驗(yàn)豐富，因此，政府審計(jì)可以將一些沒有充足時(shí)間和精力進(jìn)行的資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，特別是涉及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和資源性資產(chǎn)清查核實(shí)和評(píng)估確認(rèn)的項(xiàng)目，如資源環(huán)境財(cái)務(wù)收支審計(jì)、資源環(huán)境項(xiàng)目績效審計(jì)等，委托給社會(huì)審計(jì)去做，充分發(fā)揮社會(huì)審計(jì)的科學(xué)鑒證功能，實(shí)現(xiàn)責(zé)任共擔(dān)和優(yōu)勢互補(bǔ)。

3.充分利用內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的成果。首先，內(nèi)部審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部資源環(huán)境狀況更比較了解，在獲取信息、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)現(xiàn)問題等方面具有很大優(yōu)勢。因此，內(nèi)部審計(jì)部門既可以在對(duì)資源環(huán)境的事前審計(jì)以及事中審計(jì)中履行自己的防控責(zé)任;也可以在事后審計(jì)中協(xié)助外部審計(jì)的工作。其次，社會(huì)審計(jì)的人力資源最豐富，每年都會(huì)承接大量的審計(jì)業(yè)務(wù)，在被審計(jì)對(duì)象以往接受過社會(huì)審計(jì)的情況下，政府審計(jì)可以通過與前任注冊會(huì)計(jì)師的溝通獲得本次審計(jì)的線索。因此，政府審計(jì)應(yīng)充分利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)及社會(huì)審計(jì)的審計(jì)成果，從而節(jié)省時(shí)間和資源，提高審計(jì)效率。

（二）審計(jì)資源整合

1.人力資源整合。首先，通過招投標(biāo)的方式吸收社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員參與資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，充分發(fā)揮他們的特長。其次，與被審單位的內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行積極的溝通合作，詳細(xì)了解被審單位的資源環(huán)境基本情況，并在此基礎(chǔ)上確立審計(jì)重點(diǎn)，在審計(jì)過程中，注意與內(nèi)部審計(jì)在業(yè)務(wù)上進(jìn)行合理分工，例如，將資源環(huán)境管理信息系統(tǒng)的審計(jì)委托給內(nèi)部審計(jì)人員，并加以監(jiān)督和指導(dǎo)，從而減少重復(fù)工作，提高審計(jì)效率。

2.信息資源整合。政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)三大審計(jì)主體間應(yīng)構(gòu)成一個(gè)能夠互相進(jìn)行信息交流的開放性系統(tǒng)，通過審計(jì)署牽頭，政府機(jī)關(guān)利用大數(shù)據(jù)技術(shù)在線上為政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)，構(gòu)建一個(gè)囊括中央、省、市、縣各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的大型數(shù)據(jù)庫式信息共享平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息資源的整合，促進(jìn)審計(jì)信息公開透明化，解決查找以往審計(jì)資料難的問題，在節(jié)省國家財(cái)政資金的同時(shí)充分發(fā)揮協(xié)同效果，提高審計(jì)工作的效率以及審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性。

3.技術(shù)資源整合。資源環(huán)境審計(jì)中包括許多特有的方法，如：恢復(fù)費(fèi)用法、防護(hù)費(fèi)用法，以及現(xiàn)代信息技術(shù)：星遙感數(shù)據(jù)接收系統(tǒng)、GPS全球定位系統(tǒng)、GIS地理信息系統(tǒng)、空氣監(jiān)測系統(tǒng)、排污監(jiān)測系統(tǒng)等，由于缺乏審計(jì)技術(shù)的推廣和整合，這些方法的使用目前主要局限于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的資源環(huán)境審計(jì)中，而在社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)很少得到運(yùn)用。因此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)積極推廣應(yīng)用審計(jì)信息化建設(shè)成果，有效整合現(xiàn)有的技術(shù)資源，提高內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的信息化水平。同時(shí)，結(jié)合資源環(huán)境審計(jì)中出現(xiàn)的新問題，不斷探索新技術(shù)，力求在全行業(yè)形成系統(tǒng)化、規(guī)范化的審計(jì)技術(shù)方法和操作程序。

五、結(jié)語

當(dāng)前節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境作為我國的一項(xiàng)基本國策，要求政府部門切實(shí)加強(qiáng)資源環(huán)境治理，以實(shí)現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，而審計(jì)監(jiān)督在資源環(huán)境治理中的作用變得日益重要。為促進(jìn)資源環(huán)境審計(jì)工作的順利進(jìn)行，政府應(yīng)加強(qiáng)政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)“三位一體”的資源環(huán)境審計(jì)協(xié)同機(jī)制構(gòu)建，明確并強(qiáng)化審計(jì)三大主體的責(zé)任分工，實(shí)現(xiàn)審計(jì)力量協(xié)同和審計(jì)資源共享，從而進(jìn)一步提高我國資源環(huán)境審計(jì)的效率和效果。

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[責(zé)任編輯：王 旸]