企業(yè)可持續(xù)管理控制整合框架重構(gòu)

紀(jì)文嘉 張瑋彥

【摘要】隨著可持續(xù)發(fā)展理念在企業(yè)管理層面的普及， 以環(huán)境與社會(huì)責(zé)任為導(dǎo)向的可持續(xù)管理控制與以經(jīng)濟(jì)績(jī)效為導(dǎo)向的傳統(tǒng)管理控制的整合問(wèn)題成為新興的研究熱點(diǎn)。 雖然以往研究初步建立了關(guān)于可持續(xù)管理控制整合形態(tài)的概念框架， 但仍存在一些不完善之處， 也并未完全得到實(shí)證證據(jù)的支持。 為此， 以框架重構(gòu)為目的， 對(duì)2008 ～ 2017年關(guān)于可持續(xù)管理控制的英文案例研究文獻(xiàn)進(jìn)行定性的內(nèi)容分析， 發(fā)現(xiàn)正式與非正式控制在企業(yè)可持續(xù)管理控制整合中發(fā)揮著重要作用， 在構(gòu)建整合框架時(shí)不應(yīng)被忽視， 同時(shí)也對(duì)Gond等提出的整合框架進(jìn)行驗(yàn)證。 在對(duì)該框架進(jìn)行吸收和改進(jìn)的基礎(chǔ)上， 將正式與非正式控制的運(yùn)用作為一個(gè)新的維度， 重構(gòu)更為完善的整合框架， 指出理想的可持續(xù)管理控制整合應(yīng)同時(shí)具備： 較高的整合程度， 診斷式與交互式控制的平衡運(yùn)用， 正式與非正式控制的平衡運(yùn)用。

【關(guān)鍵詞】可持續(xù)管理控制;正式控制;非正式控制;整合框架;平衡運(yùn)用

【中圖分類號(hào)】 C935 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）11-0112-9

一、引言

管理控制是管理者借以確保高效率和高效果地獲取和使用資源， 以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過(guò)程。 通過(guò)一系列管理控制系統(tǒng)和行為， 管理者得以確保組織成員的目標(biāo)、決策及行為與組織戰(zhàn)略保持一致。 自20世紀(jì)90年代中后期以來(lái)， 可持續(xù)發(fā)展理念逐漸被企業(yè)管理領(lǐng)域所接受， Elkington[1] 提出了環(huán)境、社會(huì)與財(cái)務(wù)績(jī)效平衡發(fā)展的三重底線（Triple Bottom Line）理論， 企業(yè)將可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題和利益相關(guān)者利益融入組織戰(zhàn)略的意識(shí)日益普及。 之后， 以環(huán)境與社會(huì)責(zé)任為導(dǎo)向的可持續(xù)管理控制得到了研究者的廣泛關(guān)注。

在實(shí)踐中， 可持續(xù)管理控制所面臨的一個(gè)重要問(wèn)題是， 如何與以經(jīng)濟(jì)績(jī)效為導(dǎo)向的傳統(tǒng)管理控制體系進(jìn)行整合。 例如， 許多企業(yè)為了標(biāo)榜綠色形象、迎合社會(huì)輿論或者遵守法律法規(guī)， 建立了一定程度的可持續(xù)管理控制系統(tǒng)， 但往往與傳統(tǒng)的管理控制系統(tǒng)相脫節(jié)， 無(wú)法對(duì)整個(gè)企業(yè)的日常行為和戰(zhàn)略決策產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響[2] ， 普通職員也很難積極地對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展負(fù)起責(zé)任。 因而， 可持續(xù)管理控制的整合問(wèn)題成為一個(gè)新興的研究熱點(diǎn)。

目前唯一一個(gè)可持續(xù)管理控制的整合框架是由Gond等[2] 提出的（簡(jiǎn)稱“Gond框架”）。 該框架從兩個(gè)維度描述了可持續(xù)管理整合的不同形態(tài)， 即可持續(xù)管理控制系統(tǒng)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的匹配程度， 及其各自驅(qū)動(dòng)企業(yè)內(nèi)部的溝通和對(duì)話， 并由此生成新戰(zhàn)略的能力。 此后， 一系列基于案例的實(shí)證研究采納并部分驗(yàn)證了該框架。 但由于可持續(xù)管理控制整合是一個(gè)方興未艾的研究領(lǐng)域， 該框架得到的實(shí)證檢驗(yàn)還不夠充分， 其本身也存在著一些不合理或不完善之處。

鑒于Gond框架存在進(jìn)一步完善的可能， 本研究以框架重構(gòu)為目的， 對(duì)以下兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行探索： ①如何界定可持續(xù)管理控制的整合形態(tài); ②正式與非正式控制在可持續(xù)管理控制整合中發(fā)揮了怎樣的作用。 基于上述目的， 本研究對(duì)2008 ～ 2017年關(guān)于可持續(xù)管理控制的英文案例研究文獻(xiàn)進(jìn)行了定性的內(nèi)容分析， 并運(yùn)用扎根理論的逐級(jí)編碼對(duì)質(zhì)性數(shù)據(jù)進(jìn)行歸納和分析， 發(fā)現(xiàn)正式與非正式控制具有不同的功能以及相互支持的關(guān)系， 二者的平衡運(yùn)用有助于可持續(xù)管理控制的充分整合， 在構(gòu)建整合框架時(shí)不應(yīng)被忽視。 在吸收和改進(jìn)Gond框架的基礎(chǔ)上， 本研究將正式與非正式控制的運(yùn)用作為一個(gè)新的維度， 重構(gòu)更為完善的整合框架。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）可持續(xù)管理控制整合形態(tài)的界定

基于以往文獻(xiàn)， 可持續(xù)管理控制整合的形態(tài)可以定義為“程度”與“模式”兩個(gè)方面。

1. 整合的程度。 即可持續(xù)管理控制系統(tǒng)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的匹配程度， 可以簡(jiǎn)單地以高或低表示。 低度的整合（匹配）意味著兩種系統(tǒng)相互脫節(jié)， 各不相干， 無(wú)法形成協(xié)同作用[2] 。 在這種情況下， 負(fù)責(zé)可持續(xù)管理控制的相關(guān)部門和人員缺乏與其他部門和人員的互動(dòng)， 從而導(dǎo)致可持續(xù)管理控制無(wú)法對(duì)企業(yè)的日常行為和戰(zhàn)略決策產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響， 其存在往往流于形式， 成為裝點(diǎn)門面的工具[3] 。 相反， 高度的整合（匹配）使兩種系統(tǒng)得以相互支持， 指向一致的戰(zhàn)略目標(biāo)， 對(duì)企業(yè)的行為和決策產(chǎn)生共同影響， 而且負(fù)責(zé)兩種控制系統(tǒng)的部門和人員能夠密切協(xié)作和互動(dòng)。

Gond等[2] 進(jìn)一步指出， 可持續(xù)管理控制的整合程度包含了技術(shù)層面、組織層面和認(rèn)知層面的整合。 因此， 可將整合的程度轉(zhuǎn)化為以下三種指標(biāo)： ①可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的結(jié)合運(yùn)用， 即兩種系統(tǒng)是否相互支持并發(fā)揮協(xié)同作用， 例如系統(tǒng)間的信息共享以及綜合環(huán)境、社會(huì)與經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的評(píng)價(jià)和激勵(lì)體系等; ②可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)間的人員互動(dòng)， 即兩種系統(tǒng)各自所涉及的部門和人員是否經(jīng)常溝通和協(xié)作， 例如人力資源的共享、部門與崗位職能的整合、跨職能團(tuán)隊(duì)的組建等; ③可持續(xù)管理控制的形式化特征， 即可持續(xù)管理控制系統(tǒng)是否以向公眾或監(jiān)管者展示綠色形象為主要目的， 而對(duì)整個(gè)企業(yè)的日常行為和決策缺乏實(shí)質(zhì)性影響。 這三種指標(biāo)分別呼應(yīng)了Gond等[2] 所提出的技術(shù)、組織、認(rèn)知三個(gè)整合層面。

2. 整合的模式。 即整合可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)時(shí)所呈現(xiàn)的， 除匹配程度高低以外的其他特征， 整合模式存在許多不同的可能性。 目前已知的一種整合模式， 即構(gòu)成Gond框架的維度之一， 是可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)各自驅(qū)動(dòng)企業(yè)內(nèi)部的溝通和對(duì)話， 并由此生成新戰(zhàn)略的能力。 這一維度借鑒了Simons[4] 的“控制杠桿”理論框架， 表示為診斷式控制和交互式控制。 其中： 前者指管理者對(duì)結(jié)果進(jìn)行監(jiān)控， 并糾正與預(yù)設(shè)目標(biāo)之偏差的控制模式; 而后者指管理者通過(guò)對(duì)話， 參與下屬人員行為決策的控制模式。

Gond等[2] 認(rèn)為， 可持續(xù)管理控制系統(tǒng)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)分別可能是診斷式或交互式的， 再加上二者的整合（匹配）程度有高、低兩種可能， 所以共存在8種不同的組合（A至H）， 如圖1所示。

Gond等[2] 將這些組合稱為整合的“組態(tài)”， 認(rèn)為不同組態(tài)影響著可持續(xù)發(fā)展在企業(yè)中的落地。 其中， 最理想的組態(tài)具備交互式的傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)、交互式的可持續(xù)管理控制系統(tǒng)以及二者的高度匹配（組態(tài)H）。 他們還設(shè)想了企業(yè)在不同組態(tài)之間發(fā)展演變的幾種路徑。

Gond等[2] 在整合框架中首次將以環(huán)境和社會(huì)責(zé)任為導(dǎo)向的可持續(xù)管理控制系統(tǒng)與以經(jīng)濟(jì)績(jī)效為導(dǎo)向的傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)并列， 并明確了二者之間的關(guān)系， 同時(shí)闡釋了管理控制對(duì)可持續(xù)發(fā)展融入企業(yè)戰(zhàn)略所起到的重要作用， 具有開創(chuàng)性的意義[5] 。 盡管Gond等只是在援引以往案例的基礎(chǔ)上進(jìn)行了純粹的概念性研究， 但許多后續(xù)的實(shí)證研究都建立在Gond框架之上。 他們所界定的8種整合“組態(tài)”及其演變路徑， 部分已經(jīng)被Battaglia等[5] 、George等[6] 、Caputo等[7] 的案例研究所證實(shí)。 雖然如此， 但筆者認(rèn)為Gond框架仍然存在一些不合理、不完善之處， 并非無(wú)懈可擊。

首先， 該框架的一個(gè)維度借鑒了Simons[4] 的診斷式或交互式控制， 但并未探討除此之外是否還存在其他可能的整合模式。 譬如， Simons[4] 的“控制杠桿”理論實(shí)際上包含了四種正式控制職能， Gond等未曾解釋為何只選用診斷式和交互式控制兩種， 而將確立組織基本價(jià)值觀、目標(biāo)和方向的信念系統(tǒng)以及限定組織行為規(guī)則和界限的邊界系統(tǒng)排除在外， 所以其框架的完整性不得而知。

其次， Gond等[2] 認(rèn)為， 理想的整合應(yīng)同時(shí)具備交互式的可持續(xù)和傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)， 暗示了交互式控制是一種優(yōu)于診斷式控制的更高級(jí)模式， 這是對(duì)Simons“控制杠桿”理論的誤解。 因?yàn)镾imons[4] 認(rèn)為， 只有各種控制機(jī)制的平衡運(yùn)用， 才能保證企業(yè)一方面通過(guò)監(jiān)控績(jī)效和糾正偏差保障組織戰(zhàn)略的落地， 另一方面通過(guò)不斷發(fā)現(xiàn)新機(jī)遇驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略的制定和更新， 它們之間不存在高低優(yōu)劣之分。

最后， 當(dāng)可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)被充分整合后， 就應(yīng)被作為同一個(gè)系統(tǒng)看待， 而不再是兩種獨(dú)立的系統(tǒng)。 但Gond等在整合框架中卻將兩種系統(tǒng)分別界定為診斷式或交互式， 使可能的組合多達(dá)8種， 其框架的合理性值得懷疑。 目前， 這8種組合中只有一部分得到了實(shí)證證據(jù)的支持， Gond等也坦言， 某些組態(tài)可能只在理論上存在， 而在現(xiàn)實(shí)中很難找到。

總之， 為解決上述弊端， 有必要構(gòu)建一個(gè)既更加完備、又不過(guò)度復(fù)雜的新框架， 以界定可持續(xù)管理控制整合的不同形態(tài)。

（二）正式與非正式控制

無(wú)論是可持續(xù)的還是傳統(tǒng)的管理控制， 皆有可能采取正式或非正式的控制機(jī)制。 正式控制機(jī)制是指成文的、由管理當(dāng)局設(shè)立的控制機(jī)制， 用以促使組織成員的行為與組織目標(biāo)相一致， 通常包含嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臎Q策規(guī)則、目標(biāo)計(jì)劃、操作流程、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、獎(jiǎng)懲制度等。 盡管大多數(shù)企業(yè)主要依靠具有客觀標(biāo)準(zhǔn)的正式控制機(jī)制， 但也有許多企業(yè)時(shí)常憑借文化、習(xí)俗、信任等非正式控制機(jī)制實(shí)現(xiàn)管理控制職能。 非正式控制機(jī)制通常是不成文的， 具有較強(qiáng)的彈性， 憑借自發(fā)形成的文化傳統(tǒng)、共同的價(jià)值觀和信念來(lái)規(guī)范和引導(dǎo)組織成員的行為[4] 。

由于正式的控制機(jī)制遠(yuǎn)比非正式控制機(jī)制更容易觀測(cè)和評(píng)價(jià)， 以往的管理控制研究往往只注意到前者而忽視了后者， 這樣的弊病在可持續(xù)管理控制領(lǐng)域似乎更為明顯。 通過(guò)回顧相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)， 關(guān)于可持續(xù)管理控制的大多數(shù)研究都以正式控制機(jī)制為默認(rèn)對(duì)象， 較少涉及非正式控制機(jī)制。 有些研究深入探討了正式與非正式控制在可持續(xù)管理控制中的作用。 Norris和O'Dwyer[8] 對(duì)英國(guó)一家跨國(guó)零售企業(yè)的案例進(jìn)行研究， 發(fā)現(xiàn)非正式控制對(duì)部門經(jīng)理的社會(huì)責(zé)任相關(guān)決策起到了主導(dǎo)性的作用。 在案例企業(yè)中， 非正式控制逐漸促進(jìn)了對(duì)社會(huì)責(zé)任重要性的認(rèn)知， 而其正式的績(jī)效評(píng)價(jià)體系仍然主要以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向， 無(wú)法對(duì)社會(huì)責(zé)任相關(guān)決策做出合理的評(píng)價(jià)和激勵(lì)。 Durden[9] 通過(guò)對(duì)新西蘭的一家小型制造業(yè)企業(yè)的案例進(jìn)行研究， 得出了不同結(jié)論， 認(rèn)為正式和非正式控制都是構(gòu)建融合企業(yè)社會(huì)責(zé)任思維的管理控制體系的重要方面。 ?Riccaboni和Leone[10] 對(duì)寶潔公司的案例進(jìn)行研究， 也發(fā)現(xiàn)正式與非正式控制的結(jié)合能促使企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略融入管理控制系統(tǒng)。 一方面， 為使可持續(xù)發(fā)展同時(shí)融入組織的思想認(rèn)知和實(shí)踐操作， 正式與非正式控制都是不可或缺的; 另一方面， 正式與非正式控制需要加以結(jié)合運(yùn)用以避免二者間矛盾和沖突的產(chǎn)生。

Crutzen等[11] 對(duì)17家被道瓊斯可持續(xù)發(fā)展指數(shù)收錄的歐洲大型企業(yè)進(jìn)行了案例研究， 首次在可持續(xù)管理控制的情境下提出了企業(yè)運(yùn)用正式與非正式控制的概念框架。 在圖2的矩陣中， 正式控制與非正式控制兩個(gè)維度分別以強(qiáng)或弱表示， 產(chǎn)生了4種不同的組合模式（A至D）。 他們認(rèn)為， 理想的可持續(xù)管理控制應(yīng)同時(shí)具備較強(qiáng)的正式控制與非正式控制（模式D）。

上述實(shí)證研究具有相同的不足之處， 即研究方法的單一性。 以往在可持續(xù)管理控制的情境下對(duì)于正式與非正式控制的探討全部基于案例， 而尚未出現(xiàn)基于大樣本、具備較強(qiáng)推廣性的量化實(shí)證研究。 盡管如此， 從其研究結(jié)論不難發(fā)現(xiàn)， 正式與非正式控制的運(yùn)用對(duì)于可持續(xù)管理控制的有效實(shí)施有著不容忽視的作用， 正式與非正式控制的不同運(yùn)用模式很可能會(huì)影響可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制的整合模式。 因此， 有理由假設(shè)正式與非正式控制的運(yùn)用是構(gòu)成可持續(xù)管理控制整合框架的一個(gè)重要維度。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）定性內(nèi)容分析法

本研究在實(shí)證證據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行理論框架的構(gòu)建， 主要采用定性的內(nèi)容分析法進(jìn)行數(shù)據(jù)收集和分析。 內(nèi)容分析法是一種客觀的、可復(fù)制的研究方法， 通過(guò)明確的編碼規(guī)則將大量文本提煉為較少的內(nèi)容科目。 內(nèi)容分析法既可以通過(guò)詞頻分析進(jìn)行量化研究， 也可以通過(guò)對(duì)語(yǔ)義的深入解讀進(jìn)行定性研究。 本研究因具有較強(qiáng)的探索性質(zhì)， 需要深度重構(gòu)原本不夠完善的整合框架， 因此選用定性的內(nèi)容分析法。

（二）數(shù)據(jù)資料

經(jīng)過(guò)對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的初步瀏覽發(fā)現(xiàn)， 可持續(xù)管理控制領(lǐng)域的許多案例研究事實(shí)上都提及或暗示了可持續(xù)管理控制與傳統(tǒng)管理控制的整合程度、整合模式以及正式與非正式控制的作用等信息， 盡管可能并未將其作為全文的研究焦點(diǎn)包含在結(jié)論之中。 因此， 本研究采用2008 ～ 2017年以英文發(fā)表的、關(guān)于可持續(xù)管理控制的案例研究作為內(nèi)容分析的樣本。 由于可持續(xù)管理控制是一個(gè)相對(duì)新興的研究領(lǐng)域， 這樣的時(shí)間范圍既能涵蓋大部分文獻(xiàn)數(shù)量， 又保證了證據(jù)的時(shí)效性。

本研究首先使用Google Scholar引擎進(jìn)行了跨數(shù)據(jù)庫(kù)的關(guān)鍵詞檢索， 關(guān)鍵詞包括“sustainable development”以及“environment”與“social responsibility”兩個(gè)具體方面， 與“control”以及主要的具體控制工具（例如“budget”“performance appraisal”“BSC”等）分別搭配; 然后通過(guò)閱讀摘要及引言部分， 對(duì)檢索結(jié)果進(jìn)行逐一篩選， 最終獲得符合要求的文獻(xiàn)共51篇， 樣本文獻(xiàn)的數(shù)量分布見圖3。

圖3表明， 關(guān)于可持續(xù)管理控制的案例研究在2008 ～ 2017年大體呈上升趨勢(shì)， 尤其在后五年中出現(xiàn)了顯著增長(zhǎng)。 樣本文獻(xiàn)的構(gòu)成見表1。

為對(duì)不同企業(yè)的整合形態(tài)實(shí)現(xiàn)區(qū)分和比較， 內(nèi)容分析的編碼過(guò)程必須基于個(gè)案， 而不是整篇文獻(xiàn)。 通過(guò)瀏覽樣本文獻(xiàn)， 發(fā)現(xiàn)其中包括3篇縱向案例研究， 即對(duì)同一企業(yè)的不同歷史時(shí)期進(jìn)行了比較， 為使不同的整合形態(tài)得到區(qū)分， 需要將每個(gè)歷史時(shí)期視同獨(dú)立個(gè)案。 同時(shí)， 還發(fā)現(xiàn)部分多案例研究采用了高度綜合的敘述方式， 信息難以追溯到個(gè)案， 因此無(wú)法通過(guò)編碼區(qū)分每個(gè)個(gè)案的整合形態(tài)， 只能獲得一些較為寬泛的信息以供進(jìn)一步分析。 最終， 51篇樣本文獻(xiàn)共提供了64個(gè)可區(qū)分的個(gè)案。

（三）結(jié)構(gòu)性編碼

按照定性內(nèi)容分析中較為常用和穩(wěn)健的方式， 本研究選擇語(yǔ)句作為編碼單位。 首先， 根據(jù)研究目的及文獻(xiàn)回顧， 設(shè)計(jì)了6個(gè)編碼科目（見表2）， 在每個(gè)科目下通過(guò)定類的量表評(píng)價(jià)每個(gè)個(gè)案的整合形態(tài)， 這一階段可稱為結(jié)構(gòu)性編碼。

為對(duì)編碼規(guī)則和科目設(shè)計(jì)進(jìn)行檢驗(yàn)， 并確保研究信度， 將編碼過(guò)程的主觀性限制在可接受的范圍內(nèi)， 本研究抽取了4篇樣本文獻(xiàn)進(jìn)行前導(dǎo)性測(cè)試， 分別取自構(gòu)成樣本的四個(gè)類別（見表1）。 本文的兩名作者以及另外一名學(xué)者， 分別代表企業(yè)可持續(xù)發(fā)展、管理控制和定性內(nèi)容分析法三種知識(shí)背景之一， 各自對(duì)4篇文獻(xiàn)進(jìn)行了獨(dú)立編碼， 并對(duì)編碼結(jié)果進(jìn)行了比較和討論。 Krippendorff[12] 的α系數(shù)是評(píng)價(jià)兩名以上編碼者間交互信度的主流指標(biāo)， 通常認(rèn)為α≥0.800表明編碼者之間具有極好的一致性， 而在具有較強(qiáng)探索性質(zhì)的研究中α≥0.667即是可接受的范圍。 本研究的前導(dǎo)性測(cè)試得到α=0.778的結(jié)果， 表明不同編碼者之間較一致， 內(nèi)容分析的結(jié)果可信。

鑒于本研究的樣本規(guī)模有限， 用于前導(dǎo)性測(cè)試的4篇文獻(xiàn)的編碼結(jié)果經(jīng)討論一致后納入最終的研究結(jié)果。 其余文獻(xiàn)的編碼工作由兩名作者分工完成， 采用了NVivo 11軟件輔助編碼過(guò)程以及數(shù)據(jù)的檢索和管理。

（四）非結(jié)構(gòu)性的逐級(jí)編碼

在上文所述的編碼科目中， 雖然一些科目已經(jīng)從文獻(xiàn)中獲得了具體而明確的定義， 但另一些不能完全從現(xiàn)有文獻(xiàn)演繹的科目仍然較為籠統(tǒng)， 包括“整合模式”“正式控制”“非正式控制”， 這是由本研究的探索性質(zhì)所決定的。 對(duì)于這些科目， 結(jié)構(gòu)性編碼只能初步篩選出所有可能相關(guān)的信息， 而無(wú)法直接解答相關(guān)研究問(wèn)題， 因此有必要對(duì)結(jié)構(gòu)性編碼的結(jié)果進(jìn)行更深入的分析和解讀。

非結(jié)構(gòu)性的開放編碼是進(jìn)行探索性研究的一種常用方法， 本研究對(duì)結(jié)構(gòu)性編碼階段篩選出的數(shù)據(jù)進(jìn)行了進(jìn)一步的開放編碼， 探索了各種可能的可持續(xù)管理控制整合模式。 而正式與非正式控制在整合中的作用本質(zhì)上屬于理論構(gòu)建， 因此本研究還借鑒了構(gòu)建扎根理論的逐級(jí)編碼方法（包括初始編碼、主軸編碼與理論編碼三個(gè)層次）， 最終提煉并總結(jié)出正式與非正式控制在可持續(xù)管理控制整合中的作用機(jī)制。 由于非結(jié)構(gòu)性編碼階段完全以結(jié)構(gòu)性編碼階段的結(jié)果為數(shù)據(jù)來(lái)源， 因此本文以語(yǔ)句作為編碼單位， 與后者保持一致。

四、對(duì)Gond框架的驗(yàn)證與討論

（一）整合的程度

對(duì)樣本文獻(xiàn)的結(jié)構(gòu)性編碼顯示， 可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的結(jié)合運(yùn)用即技術(shù)層面的整合， 是反映整合程度的最主要形式。 其中： 有35個(gè)案例（54.7%）反映了兩種控制系統(tǒng)的緊密結(jié)合， 例如績(jī)效指標(biāo)的多樣化、數(shù)據(jù)信息的共享等; 有15個(gè)案例（23.4%）反映了兩種系統(tǒng)的脫節(jié)。 在組織層面： 有18個(gè)案例（28.1%）反映了兩種控制系統(tǒng)的人員之間存在良好的互動(dòng)， 例如人員共享、統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、崗位職能整合、建立跨職能團(tuán)隊(duì)等; 有11個(gè)案例（17.2%）反映了人員互動(dòng)的不足。 而在認(rèn)知層面， 有11個(gè)案例（17.2%）表現(xiàn)出可持續(xù)管理控制的形式化以及實(shí)質(zhì)性作用的缺乏。 結(jié)合以上三個(gè)層面的結(jié)果， 可以對(duì)每個(gè)案例總體的整合程度做出定性判斷， 不同層面的結(jié)果如有矛盾則以編碼頻數(shù)為權(quán)重決定。 最終發(fā)現(xiàn)35個(gè)案例（54.7%）的整合程度較高， 21個(gè)案例（32.8%）的整合程度較低， 其余案例未提供相關(guān)信息。 該結(jié)果表明， 現(xiàn)實(shí)中的確存在著Gond等[2] 所描述的不同的整合（匹配）程度， 且可以從技術(shù)、組織、認(rèn)知三個(gè)層面進(jìn)行評(píng)價(jià)。

值得注意的是， “結(jié)合運(yùn)用”和“人員互動(dòng)”兩個(gè)科目的編碼結(jié)果較一致， 未出現(xiàn)技術(shù)和組織層面的整合水平一高一低的情況。 但“形式化”科目出現(xiàn)了與前兩者不一致的情況， 有4個(gè)案例（6.3%）在提到可持續(xù)管理控制流于形式的同時(shí)， 仍反映其與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)具有一定的結(jié)合運(yùn)用和人員互動(dòng)。 根據(jù)以往文獻(xiàn)所做的最初設(shè)想， 形式化的可持續(xù)管理控制無(wú)法實(shí)現(xiàn)與傳統(tǒng)管理控制的有效整合， 但實(shí)際結(jié)果卻表明可持續(xù)管理控制的形式化與否或許只是影響整合程度的一方面因素。 即使企業(yè)認(rèn)為可持續(xù)管理控制主要起到向公眾或監(jiān)管者標(biāo)榜的作用， 仍有可能在技術(shù)和組織層面實(shí)現(xiàn)一定程度的整合。

（二）整合的模式

本研究對(duì)“整合模式”編碼科目所篩選出的相關(guān)信息（共163條編碼）進(jìn)行了進(jìn)一步的開放性編碼， 識(shí)別了文獻(xiàn)中所反映的幾種整合模式。

1. 診斷式控制與交互式控制。 即整合的管理控制系統(tǒng)是否具備在溝通和對(duì)話的基礎(chǔ)上不斷生成新戰(zhàn)略的能力， 是其中最顯著的模式。 有多達(dá)11篇案例研究表示， 診斷式或交互式控制的運(yùn)用體現(xiàn)了整合模式的不同， 證明Gond框架中的相應(yīng)維度在現(xiàn)實(shí)中是客觀存在的。 由于Gond等提供了目前唯一的整合框架， 許多實(shí)證研究都直接引用并檢驗(yàn)了他們的框架， 產(chǎn)生了壓倒性的數(shù)量?jī)?yōu)勢(shì)。

2. 正式控制與非正式控制。 控制的正式程度也被較多的案例研究所反映， 有3篇文獻(xiàn)提到整合的模式因企業(yè)運(yùn)用不同程度的正式與非正式控制而存在差異。 企業(yè)通常對(duì)正式或非正式的控制機(jī)制有所傾向， 在不同的企業(yè)中， 這兩種機(jī)制的強(qiáng)弱各不相同， 這種差異本身將會(huì)對(duì)可持續(xù)管理控制的整合產(chǎn)生影響， 雖然并無(wú)證據(jù)表明這兩種控制機(jī)制存在優(yōu)劣之分[11] 。 基于上述結(jié)果， 本研究認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)將正式與非正式控制的運(yùn)用作為一個(gè)新的維度， 補(bǔ)充Gond框架。

3. 其他模式。 還有2篇文獻(xiàn)將整合的模式從Gond框架中的診斷式控制和交互式控制擴(kuò)展到信念系統(tǒng)和邊界系統(tǒng)， 即涵蓋了完整的Simons[4] “控制杠桿”理論框架。 許多文獻(xiàn)還反映了其他關(guān)于整合模式的分類， 例如是否采用貨幣化的計(jì)量與控制方式[10] 、以主動(dòng)還是被動(dòng)的方式進(jìn)行整合[6] 、整合后的管理控制系統(tǒng)側(cè)重于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)目的還是環(huán)境保護(hù)目的[11] 等。 這些分類均未得到兩篇以上文獻(xiàn)的佐證， 因此重要程度較低。

五、正式與非正式控制的作用機(jī)制

雖然只有3篇文獻(xiàn)能夠表明正式與非正式控制的運(yùn)用體現(xiàn)了不同的整合模式， 但其他許多文獻(xiàn)都提供了關(guān)于正式與非正式控制更為廣泛的信息。 在結(jié)構(gòu)性編碼階段已對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行了篩選， 得到關(guān)于正式控制的編碼86條、關(guān)于非正式控制的編碼119條。 為揭示正式與非正式控制在整合中發(fā)揮的重要作用， 本研究進(jìn)一步對(duì)這些信息進(jìn)行非結(jié)構(gòu)性的逐級(jí)編碼。

首先， 通過(guò)開放性的初始編碼， 過(guò)濾和正式、非正式控制的作用無(wú)關(guān)的信息， 識(shí)別出描述非正式控制作用的41種初始編碼， 以及描述正式控制作用的22種初始編碼， 如表5和表6所示。

然后， 通過(guò)不斷比較近似概念并圍繞特定“軸心”對(duì)聚類的主軸進(jìn)行編碼， 可將非正式控制的作用歸納為七個(gè)范疇： ①建立支持可持續(xù)發(fā)展的文化與認(rèn)知; ②促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展在整個(gè)組織中的實(shí)現(xiàn); ③實(shí)施彈性控制并降低阻力; ④促進(jìn)個(gè)體參與; ⑤規(guī)范和引導(dǎo)正式控制難以測(cè)度的員工行為; ⑥通過(guò)溝通互動(dòng)促進(jìn)組織學(xué)習(xí); ⑦為正式控制提供支持。 而正式控制的作用則包括四個(gè)范疇： ①執(zhí)行正式管控; ②強(qiáng)化可持續(xù)發(fā)展的文化與認(rèn)知; ③促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展與日常管理職能的融合; ④促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展在整個(gè)組織中的實(shí)現(xiàn)。 其中， 只有“促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展在整個(gè)組織中的實(shí)現(xiàn)”是正式與非正式控制共有的作用。 不同的是， 非正式控制主要通過(guò)傳遞共同的價(jià)值觀、思想認(rèn)知、行為準(zhǔn)則， 使去中心化的各經(jīng)營(yíng)單位保持一致， 而正式控制則通過(guò)在經(jīng)營(yíng)單位間分配責(zé)任、強(qiáng)化溝通以及推行標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)流程等正式機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目的， 二者具有鮮明的互補(bǔ)性。

最后， 通過(guò)理論編碼對(duì)前兩步識(shí)別出的概念、范疇及其相互之間的關(guān)系、結(jié)構(gòu)、秩序等進(jìn)行選擇和整合， 形成理論化的分析結(jié)果， 如圖4所示。

由圖4可知， “建立支持可持續(xù)發(fā)展的文化與認(rèn)知”是非正式控制最基礎(chǔ)的作用， 多數(shù)案例研究都將各種其他作用與文化和認(rèn)知的建立聯(lián)系在一起， 而理論編碼的結(jié)果也表明其他作用通常是以文化和認(rèn)知為基礎(chǔ)而實(shí)現(xiàn)的。 對(duì)于正式控制， “執(zhí)行正式管控”是其最基礎(chǔ)的作用， 其他各種作用都與正式管控相聯(lián)系， 只有通過(guò)正式管控方能實(shí)現(xiàn)。

正式與非正式控制間還存在著相互支持、相互強(qiáng)化的關(guān)系。 非正式控制通過(guò)創(chuàng)建適當(dāng)?shù)慕M織文化環(huán)境， 為實(shí)施正式控制提供條件; 而正式控制反過(guò)來(lái)引導(dǎo)組織文化與認(rèn)知的產(chǎn)生， 并對(duì)非正式控制業(yè)已建立的文化與認(rèn)知產(chǎn)生強(qiáng)制推行或者持續(xù)鞏固的作用。 因此， 可持續(xù)管理控制在企業(yè)中的整合可能存在“非正式控制—正式控制”或“正式控制—非正式控制”兩種演變路徑， 但最終應(yīng)發(fā)展為兩種控制方式的共存， 缺一不可。

上述分析結(jié)果表明， 正式與非正式控制都對(duì)可持續(xù)管理控制的整合發(fā)揮著極其重要的作用， 并且作用各不相同。 同時(shí)， 兩種控制機(jī)制之間存在著相互支持、相互強(qiáng)化的關(guān)系， 傾向于互補(bǔ)而不是替代。 因此本研究認(rèn)為， 兩種控制機(jī)制同等重要， 理想的可持續(xù)管理控制整合必然要求正式與非正式控制的平衡運(yùn)用， 而不是僅局限于其一。

六、重構(gòu)可持續(xù)管理控制整合框架

本研究在Gond框架的基礎(chǔ)上， 根據(jù)對(duì)以往案例研究文獻(xiàn)進(jìn)行內(nèi)容分析的結(jié)果， 嘗試構(gòu)建更為完善的可持續(xù)管理控制整合框架。 新的整合框架由三個(gè)重要維度構(gòu)成， 如圖5所示。

圖5中， 第一個(gè)維度是整合的程度， 即可持續(xù)管理控制與傳統(tǒng)管理控制在技術(shù)、組織、認(rèn)知層面的匹配程度， 是Gond框架中原有的維度。 本研究采用可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的結(jié)合運(yùn)用、人員互動(dòng)以及可持續(xù)管理控制的形式化特征等指標(biāo)， 將整合程度進(jìn)行操作化處理， 充分揭示這一維度的客觀存在。 顯然， 理想的可持續(xù)管理控制整合必須具有較高的整合（匹配）程度。

第二個(gè)維度是診斷式控制與交互式控制的平衡運(yùn)用（管理控制系統(tǒng)驅(qū)動(dòng)溝通和對(duì)話， 并由此生成新戰(zhàn)略的能力）。 本研究分析了以往案例文獻(xiàn)涉及的各種整合模式， 證明診斷式與交互式控制這一維度的確存在于現(xiàn)實(shí)之中， 并且是最重要的一種整合模式。 這一維度雖然也是Gond框架原有的， 但Gond等[2] 認(rèn)為， 理想的整合形態(tài)必須采用交互式的可持續(xù)管理控制以及交互式的傳統(tǒng)管理控制， 而診斷式控制則只會(huì)在較低級(jí)的整合形態(tài)中出現(xiàn)。 這既不符合Simons[4] 對(duì)診斷式與交互式控制的本來(lái)定義， 也不符合現(xiàn)實(shí)中企業(yè)的客觀情況。 缺乏“交互”固然使企業(yè)難以通過(guò)溝通和對(duì)話不斷生成新戰(zhàn)略， 但“診斷”是一種更基本的控制職能， 脫離了“診斷”而僅限于“交互”的管理控制只會(huì)是空談， 現(xiàn)實(shí)中很少存在。 因此， 本研究認(rèn)為， 診斷式與交互式控制作為管理控制的兩方面職能， 并無(wú)高低優(yōu)劣之分， 理想的整合形態(tài)應(yīng)能同時(shí)實(shí)現(xiàn)管理控制的診斷和交互功能。

第三個(gè)維度是正式與非正式控制的平衡運(yùn)用， 這是本研究經(jīng)過(guò)探索性的定性內(nèi)容分析所提出的全新維度。 正式與非正式控制的平衡運(yùn)用同樣會(huì)影響可持續(xù)管理控制的整合模式， 兩種控制機(jī)制對(duì)可持續(xù)管理控制的整合起到了不同的促進(jìn)作用， 并具有相互支持和相互強(qiáng)化的關(guān)系。 可見， 在理想的整合形態(tài)中， 兩種控制機(jī)制缺一不可， 應(yīng)實(shí)現(xiàn)正式與非正式控制的平衡運(yùn)用。

總之， 現(xiàn)實(shí)企業(yè)中的可持續(xù)管理控制整合可能存在多種不同形態(tài)： 可能與傳統(tǒng)管理控制的匹配程度較低， 可能局限于診斷式的控制職能， 也可能缺乏正式或非正式控制機(jī)制。 但理論上， 理想的整合形態(tài)應(yīng)同時(shí)具備較高的整合程度、診斷式與交互式控制的平衡運(yùn)用及正式與非正式控制的平衡運(yùn)用。

七、總結(jié)與展望

為進(jìn)一步完善界定可持續(xù)管理控制整合形態(tài)的概念框架， 本研究對(duì)2008 ～ 2017年的相關(guān)案例研究進(jìn)行了定性的內(nèi)容分析， 結(jié)果驗(yàn)證了Gond框架的兩個(gè)主要維度（可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的匹配程度， 及其驅(qū)動(dòng)企業(yè)內(nèi)部的溝通和對(duì)話， 并由此生成新戰(zhàn)略的能力）在現(xiàn)實(shí)中是客觀存在的。 同時(shí)還發(fā)現(xiàn)， 正式控制主要通過(guò)執(zhí)行正式化的管控， 而非正式控制主要通過(guò)建立文化與認(rèn)知， 各自對(duì)可持續(xù)管理控制的整合發(fā)揮了不同的促進(jìn)作用， 并且二者之間存在相互支持和相互強(qiáng)化的關(guān)系。 因此， 正式與非正式控制的運(yùn)用是構(gòu)建整合框架時(shí)另一個(gè)不容忽視的維度。 于是， 本研究對(duì)Gond框架進(jìn)行了改進(jìn)和擴(kuò)展， 提出了由上述三個(gè)維度構(gòu)成的新框架， 并指出理想的整合形態(tài)應(yīng)同時(shí)具備： 較高的整合程度; 診斷式與交互式控制的平衡運(yùn)用; 正式與非正式控制的平衡運(yùn)用。

本研究具有一定的現(xiàn)實(shí)意義和學(xué)術(shù)意義。 現(xiàn)實(shí)意義在于本研究為企業(yè)的實(shí)踐操作指引了方向， 明確指出為實(shí)現(xiàn)可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制的充分整合， 企業(yè)不僅要重視二者在技術(shù)、組織、認(rèn)知層面的匹配， 同時(shí)還要平衡運(yùn)用診斷式與交互式的控制職能以及正式與非正式的控制機(jī)制。 學(xué)術(shù)意義在于本研究重點(diǎn)探究了正式與非正式控制在整合中發(fā)揮的重要作用， 呼應(yīng)并進(jìn)一步發(fā)展了Durden[9] 、Riccaboni和Leone[10] 以及Crutzen等[11] 的相關(guān)研究成果。 同時(shí)， 重構(gòu)了更為完善的可持續(xù)管理控制整合框架， 未來(lái)的實(shí)證研究可以此為標(biāo)準(zhǔn)， 界定不同的整合形態(tài)， 或?qū)ζ髽I(yè)整合可持管理控制的現(xiàn)狀進(jìn)行評(píng)價(jià)。 而以往管理科學(xué)領(lǐng)域的理論框架常常由純粹的規(guī)范性、概念性研究所提出， 十分依賴作者的主觀認(rèn)知和經(jīng)驗(yàn)。 本研究則是在實(shí)證檢驗(yàn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行框架構(gòu)建， 采用了科學(xué)而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯繑?shù)據(jù)和分析方法， 重構(gòu)的整合框架具有較高的客觀性和可信性。

當(dāng)然， 本研究仍然存在一些不足之處。 首先， 本研究基于二手?jǐn)?shù)據(jù)， 只可能獲得樣本文獻(xiàn)的文本所表達(dá)的信息， 不可能得知原作者未能表達(dá)的信息， 這是內(nèi)容分析法本身固有的局限性。 其次， 作為偏重于探索性的定性研究， 不可避免地犧牲了一定的客觀性與研究結(jié)果的可比性。 譬如， 本研究根據(jù)文本的語(yǔ)義判斷案例企業(yè)整合程度的高低， 但所謂“高”和“低”沒有一個(gè)準(zhǔn)確而量化的標(biāo)準(zhǔn); 而案例原作者的論述可能帶有各自的主觀色彩， 無(wú)法確保一家企業(yè)所謂的“高”程度絕對(duì)就高于另一家企業(yè)的“低”程度。 雖然如此， 本研究具備對(duì)定性研究而言相對(duì)較大的樣本規(guī)模， 并且對(duì)結(jié)構(gòu)性的編碼階段進(jìn)行了前導(dǎo)性測(cè)試以保證較高的研究信度， 上述不足不太可能使研究結(jié)果產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性偏差。

未來(lái)可以通過(guò)大樣本的量化實(shí)證研究， 進(jìn)一步檢驗(yàn)本研究重構(gòu)的整合框架。 例如： 通過(guò)對(duì)大量企業(yè)的問(wèn)卷調(diào)查， 查明可持續(xù)管理控制整合的不同形態(tài)在現(xiàn)實(shí)中的存在情況; 從權(quán)變理論的視角出發(fā)， 基于該整合框架探尋不同整合形態(tài)的前因和后果。 對(duì)于前因， 可以比較各種整合形態(tài)在不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同組織結(jié)構(gòu)、不同戰(zhàn)略類型、不同監(jiān)管環(huán)境的企業(yè)群體中的分布; 對(duì)于后果， 可以比較各種整合形態(tài)對(duì)企業(yè)績(jī)效、環(huán)境與社會(huì)責(zé)任、不同利益相關(guān)者的影響等。

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