IMA《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》公告評析

彭宏超

【摘要】IMA于2019年10月發(fā)布了新的管理會計公告——《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》。 通過分析該公告的作用， 以及其中的“管理成本核算概念框架概述”“因果關(guān)系的關(guān)鍵作用”“建模約束”“決策支持級別”“定義決策支持級別”“10個建模概念的決策支持級別”“如何應(yīng)用此復(fù)雜成本模型框架”七個部分的內(nèi)容， 對該公告進行具體評價。 基于此， 建議我國建立起從“對外報告”到“運營管理”， 再到“戰(zhàn)略決策支持”的成本管理應(yīng)用指引及制度， 以提升我國企業(yè)的成本分析及管理水平， 使成本管理更好地適應(yīng)戰(zhàn)略的需要。

【關(guān)鍵詞】IMA;管理成本核算系統(tǒng);建模概念;決策支持級別;因果關(guān)系

【中圖分類號】 F275.3 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0070-6

在如今的經(jīng)營環(huán)境下， 從數(shù)據(jù)中獲取價值以及增強整個組織連通性的能力變得非常重要， 實現(xiàn)此目標的一種方法是使用管理成本模型。 應(yīng)用技術(shù)、借助專注于支持整個組織決策的因果（管理成本）模型， 可以提高運營數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的可見性和連通性。 2019年10月， 美國管理會計師協(xié)會（IMA）發(fā)布了的新的成本管理方面的公告——《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》[1] 。 該公告的目的是使管理會計師和其他人士能夠根據(jù)IMA的《管理成本核算概念框架》（CFMC）[2] 中所提出的10個建模概念， 評估組織成本模型提供內(nèi)部決策支持信息的能力。 與之相伴的《開發(fā)有效的管理成本模型》[3] 管理會計公告， 為開發(fā)和實施符合組織戰(zhàn)略目標的管理成本模型提供了更多的解釋和方法。 本文主要對《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的內(nèi)容進行介紹與分析， 以期為我國完善財務(wù)規(guī)劃及分析方面的相關(guān)管理會計應(yīng)用指引提供參考。

一、《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的作用

長期以來， 支持內(nèi)部決策的成本建模一直是財務(wù)職能的一個薄弱環(huán)節(jié)。 當前已出現(xiàn)的大量成本核算方法和體系， 成為過度炒作和促銷的犧牲品。 發(fā)生這種情況的主要原因是， 會計專業(yè)從未建立過管理成本（即內(nèi)部決策支持的成本）的基本原則。 IMA正通過開發(fā)《管理成本核算概念框架》和相關(guān)實施指南來解決和糾正這種情況。

《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》非常重視從整個組織的數(shù)據(jù)和連接中提取價值， 為管理會計師在日益增長的數(shù)字經(jīng)濟或工業(yè)4.0環(huán)境中擴大其作為業(yè)務(wù)合作伙伴和戰(zhàn)略顧問的影響提供了指導(dǎo)。 高級別的管理成本模型通過聚焦整個組織的決策支持因果模型， 來提高運營數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的可見性和連通性。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》為CFMC中提出的“10個建模概念”提供了更多的深度內(nèi)容和實用性指導(dǎo)。 該公告提供了一種實用的評估工具， 用于評估或開發(fā)內(nèi)部決策支持的管理成本核算系統(tǒng)。

《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的作用按照重要性排序為： ①針對10個建模概念， 評估每一個概念所需的內(nèi)部決策支持成本信息的層級， 促使管理人員順利實現(xiàn)組織的目標。 ②評估組織當前的管理成本核算能力， 并識別成本建模中應(yīng)加強的領(lǐng)域， 以便提供更好的決策支持信息。 ③評估管理成本解決方案， 如相關(guān)軟件和特定成本核算方法， 以評價其是否符合組織的信息和決策需求。

在參考使用《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》時， 需要考慮組織缺少的信息或需要指派分析師進行研究才能獲得的信息。 考慮整個組織中經(jīng)理每天和每周需要做出的決策， 有助于實現(xiàn)組織目標。 該公告可以指導(dǎo)管理會計人員評估組織的成本核算系統(tǒng)對這些決策起關(guān)鍵作用的10個建模概念應(yīng)具備的成熟度， 以及在不同情況下組織的效率， 有助于為組織開發(fā)有效的成本核算系統(tǒng)。

二、《支持好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的主要內(nèi)容

（一）“管理成本核算概念框架概述”部分

管理成本僅用于組織內(nèi)部使用， 以確保決策支持信息能夠反映組織資源和運營的特征， 并滿足組織決策者的需求。 管理成本建模提供了組織資源、流程以及消耗資源的產(chǎn)品、服務(wù)線、渠道和客戶的貨幣表示。 IMA的《管理成本核算概念框架》概述了有效管理成本建模所必需的原理、概念和約束， 而《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》著眼于該框架中包含的10個建模概念。

CFMC不會考慮或解決用于支持外部財務(wù)報告， 或用于政府機構(gòu)和投資界的法規(guī)和法定合規(guī)報告的公認會計原則（GAAP）的成本會計問題。 該框架不是特定的成本核算方法， 而是提供了一種基于原理的方法， 可以用于評估、比較、選擇、實施或設(shè)計成本計算解決方案， 以滿足組織的決策支持需求。

（二）“因果關(guān)系的關(guān)鍵作用”部分

內(nèi)部決策建模操作的指導(dǎo)原則是因果關(guān)系， 該原則對于設(shè)計和構(gòu)建用于決策支持的管理成本模型而言至關(guān)重要。 模型設(shè)計者必須以運營所需的資源， 以及這些資源如何通過業(yè)務(wù)內(nèi)部存在的因果關(guān)系來驅(qū)動成本的產(chǎn)生為切入點。 經(jīng)理對資源做出決策（如使用現(xiàn)有或新的機器或人員）， 這些決策隨后會產(chǎn)生貨幣影響， 或者他們試圖調(diào)整資源的水平或類型， 以創(chuàng)建特定的貨幣結(jié)果（如更少的資源使用和更低的流程成本）。 因此， 對于內(nèi)部決策而言， 成本必須反映導(dǎo)致這些成本發(fā)生的資源。

CFMC確定了建立因果管理成本模型時應(yīng)考慮的10個關(guān)鍵概念。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》則使用這些概念來構(gòu)建對組織當前成本模型提供因果決策支持信息能力的評估方法。 這種評估有助于確定組織的成本模型需要改進的地方， 以及衡量潛在的成本核算方法或軟件解決方案。

下面列出了支持因果關(guān)系的10個概念及其具體描述， 有關(guān)概念及其正式定義的更詳細討論請參閱CFMC。

概念1： 資源。 資源概念的定義是為了將注意力集中到組織所有成本的來源上， 即組織已獲取、使用的資源以及可以使用以創(chuàng)造價值的資源。

概念2： 管理目標。 管理目標即管理層計劃要實現(xiàn)的特定結(jié)果或成果。 目標是建立一個管理成本核算系統(tǒng)， 該系統(tǒng)可以提供全部有關(guān)中間、最終管理目標的信息， 這些信息是實現(xiàn)戰(zhàn)略目標所需要的。

概念3： 成本。 成本是對這兩種情況的貨幣計量： 為實現(xiàn)特定管理目標， 消耗一種資源或其產(chǎn)出; 生產(chǎn)一種資源， 或?qū)色@得的產(chǎn)出沒有使用。

概念4： 同質(zhì)性。 同質(zhì)性是指一種或多種類似技術(shù)或技能的資源或投入的特征， 允許其成本以幾乎相同的方式由同一組決定因素控制。

概念5： 可追溯性。 可追溯性是投入單元的特征， 即是否允許根據(jù)可驗證的交易記錄按照特定的管理目標對整個投入單元進行識別。

概念6： 能量。 能量是指資源發(fā)揮作用的潛力， 描述了某種資源對實現(xiàn)管理目標貢獻的限制和性質(zhì)。

概念7： 工作。 工作是對資源輸出單位的特定性質(zhì)的度量。 有效的工作建模需要使用資源數(shù)量來保持整個企業(yè)模型中資源容量的可追溯性。

概念8： 反應(yīng)性。 反應(yīng)性是捕獲因果關(guān)系的性質(zhì)。 因果關(guān)系可以是固定的、成比例的， 或兩者相結(jié)合的結(jié)果。 成本模型必須反映投入（及其成本）對產(chǎn)出的響應(yīng)能力， 使得邊際成本信息準確無誤。

概念9： 可歸屬性。 可歸屬性定義的是如何對弱因果關(guān)系進行建模。 當弱因果關(guān)系及其成本被強行混合分配時， 可能會扭曲成本信息， 并損害管理決策的有效性。

概念10： 集成數(shù)據(jù)導(dǎo)向。 集成數(shù)據(jù)導(dǎo)向是指運營數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)獲取的難易程度， 以及是否可以從多種不同的角度對成本進行匯總。 該概念的主要優(yōu)點是保證相關(guān)信息的及時性。

（三）“建模約束”部分

上述概念的應(yīng)用會受到約束， 這些約束成為努力應(yīng)用概念的障礙。 下面列出了管理成本建模的約束（若要獲得更完整的解釋， 請參閱CFMC）： ①客觀性： 成本模型的一個特征， 表明成本模型沒有任何偏見。 ②準確性： 管理成本信息反映組織預(yù)期建模的概念的程度。 ③可驗證性： 建模信息的特征， 能夠使獨立審閱者得出相似的結(jié)論。 ④可測量性： 因果關(guān)系的特征， 可以對努力成果進行合理的、有根據(jù)的量化。 ⑤重要性： 成本建模的特征， 可以簡化模型而又不影響經(jīng)理的決策需求。

（四）“決策支持級別”部分

決策支持級別反映了成本模型的復(fù)雜性， 這是支持組織中的管理成本和內(nèi)部決策所必需的， 它需要反映運營的性質(zhì)、業(yè)務(wù)環(huán)境和組織的戰(zhàn)略目標。 例如， 獨立零售店的成本建模只需要相對較低的復(fù)雜度; 而垂直整合的零售業(yè)務(wù)包括經(jīng)營倉庫、運輸設(shè)備以及B2B、B2C功能， 業(yè)務(wù)較復(fù)雜， 因此需要更加復(fù)雜的成本建模。

許多因素都會影響組織在其管理成本建模中所需的決策支持級別。 例如： 執(zhí)行公司戰(zhàn)略所需的決策類型; 產(chǎn)品組合的復(fù)雜性（如產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量和變體）; 產(chǎn)品、服務(wù)或客戶的毛利率; 生產(chǎn)或服務(wù)交付過程的復(fù)雜性; 客戶的數(shù)量、性質(zhì)以及分銷渠道; 資本投資的規(guī)模、復(fù)雜性、性質(zhì)等。 這些因素在IMA的《開發(fā)有效的管理成本模型》中進行了更加詳細的探討。

支持成本建模、因果關(guān)系的所有概念的單一復(fù)雜度不太適合大多數(shù)企業(yè)。 復(fù)雜程度通常會因各個概念而異。 例如， 資本密集型企業(yè)需要專注于產(chǎn)能管理， 而人力資源密集型企業(yè)還需要更好的產(chǎn)能信息， 通過關(guān)注靈活且可替代的員工隊伍來確定改進方案。

（五）“定義決策支持級別”部分

每個建模概念都描述了創(chuàng)建成本模型的必要方面或要素， 該成本模型試圖納入因果關(guān)系原理。 為了定義每個概念的決策支持級別， 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》將決策支持級別分為以下六個級別：

第一級： 不存在。 未解決建模概念問題。

第二級： 僅外部報告。 組織采用的建模概念僅遵守GAAP的外部財務(wù)報告要求和相關(guān)法規(guī)。 成本模型通常是簡單的傳統(tǒng)標準或常規(guī)成本計算應(yīng)用程序， 而且通常嵌入到總賬（GL）會計系統(tǒng)中。

第三級： 簡單。 組織對建模概念的使用仍然主要集中在遵守外部財務(wù)報告要求上， 但是該模型更加集中于為高級管理層提供組織在主要價值創(chuàng)造營運方面的財務(wù)控制信息。 成本信息很少被運營經(jīng)理和人員使用。

第四級： 低度復(fù)雜。 建模概念已集成到財務(wù)規(guī)劃和分析（FP&A）系統(tǒng)中， 旨在對運營實施更多的管理控制。 成本模型仍然主要側(cè)重于財務(wù)會計， 并未被運營人員廣泛視為有效的或有用的。

第五級： 復(fù)雜。 建模概念與公司的戰(zhàn)略和決策需求相關(guān)聯(lián)， 并且與從純粹的財務(wù)會計報告角度來看有所不同。 組織的成本模型使用更復(fù)雜的標準成本核算或高級成本核算方法， 如同類成本池、基于作業(yè)的成本核算、基于資源的成本核算等。 非財務(wù)運營和財務(wù)成本信息在某種程度上是集成的， 復(fù)雜的成本建模可能僅限于組織的高成本領(lǐng)域。

第六級： 高度復(fù)雜。 建模概念構(gòu)成了基于數(shù)量的強大因果運營模型的一部分， 該因果運營模型包括組織的資源及其對中間和最終成本對象或管理目標的消耗。 超越成本計算， 允許進行模擬和假設(shè)情景的計劃和估算。

（六）“10個建模概念的決策支持級別”部分

1. “資源”概念。 特點： 對資源詳細信息進行度量和建模的級別。 決策支持級別包括： 第一級： 不存在。 資源沒有被計量。 第二級： 僅外部報告。 資源按總賬科目分組; 定義了非常廣泛的成本池， 并非對決策全都有用。 第三級： 簡單。 資源分為功能成本池， 如部門或流程。 第四級： 低度復(fù)雜。 在組織的關(guān)鍵流程區(qū)域（如高成本領(lǐng)域）中可以獲得詳細的資源成本級別。 第五級： 復(fù)雜。 資源組的詳細級別可用于組織的大多數(shù)區(qū)域， 并且對于同質(zhì)的組具有定量的輸出度量。 第六級： 高度復(fù)雜。 對于組織的所有領(lǐng)域， 資源都分組在同質(zhì)池中; 每個池都有一個定量的產(chǎn)出度量， 并記錄所有投入量， 以生成一個組織范圍內(nèi)的計劃產(chǎn)出及其成本網(wǎng)絡(luò)。

2. “管理目標”概念。 特點： 定義管理目標的級別。 決策支持級別包括： 第一級： 不存在。 幾乎沒有實現(xiàn)管理目標。 第二級： 僅外部報告。 僅以廣泛的財務(wù)術(shù)語來定義目標， 如產(chǎn)品、銷售及管理費用、業(yè)務(wù)部門。 第三級： 簡單。 將目標分解為僅針對較高成本領(lǐng)域的責任區(qū)域或成本中心， 而不與計劃或預(yù)算集成。 第四級： 低度復(fù)雜。 將目標分解為責任區(qū)域或成本中心， 僅與計劃或預(yù)算進行總體整合。 第五級： 復(fù)雜。 主要的戰(zhàn)略目標與數(shù)量、貨幣方面的因果支持資源相關(guān)， 下層目標尚未完全制定。 第六級： 高度復(fù)雜。 目標定義與所有戰(zhàn)略目標一致， 管理目標顯然與數(shù)量、貨幣方面可追溯的因果支持資源相關(guān)。

3. “成本”概念。 特點： 資源、流程、產(chǎn)品或服務(wù)與貨幣計量之間的定量因果關(guān)系的關(guān)聯(lián)。 決策支持級別包括： 第一級： 不存在。 成本在總賬科目中高度匯總， 與特定的資源容量和產(chǎn)出無關(guān)。 第二級： 僅外部報告。 成本僅在符合財務(wù)報告要求的范圍內(nèi)分配， 而直接成本和間接成本之間幾乎沒有分隔。 第三級： 簡單。 成本分為直接成本和間接成本， 使用單個間接費用率和基于數(shù)量的動因分配間接成本。 第四級： 低度復(fù)雜。 在高成本領(lǐng)域有更好的因果關(guān)系模型， 使用基于數(shù)量的部門分配率; 空閑容量的成本不會作為單獨的重要在線項目報告。 第五級： 復(fù)雜。 同時使用了數(shù)量和非數(shù)量動因作為簡單的分配比率， 這些比率匯總了報告的空閑容量成本的度量。 第六級： 高度復(fù)雜。 數(shù)量因果關(guān)系是所有成本分配的基礎(chǔ); 使用基于作業(yè)或基于資源的輸出度量， 跟蹤并報告空閑容量。

4. “同質(zhì)性”概念。 特點： 資源成本池的同質(zhì)性水平。 決策支持級別包括： 第一級： 不存在。 除費用或資本化資產(chǎn)外， 未對其他資源進行分類或分組。 第二級： 僅外部報告。 大型成本池基于非常一般的類別， 主要用于外部報告。 第三級： 簡單。 成本僅按較高成本區(qū)域分類到部門或責任區(qū)域。 第四級： 低度復(fù)雜。 針對特定責任區(qū)域， 對關(guān)鍵過程區(qū)域中的資源池進行了詳細分類。 第五級： 復(fù)雜。 對于大多數(shù)責任區(qū)域， 資源池都有詳細的分類， 它們具有相對同類的組， 這些同類的組通常由同一動因驅(qū)動。 第六級： 高度復(fù)雜。 數(shù)量因果關(guān)系是所有成本分配的基礎(chǔ); 使用基于作業(yè)或基于資源的輸出度量， 跟蹤并報告空閑容量。

5. “可跟蹤性”概念。 特點： 跟蹤資源數(shù)量在流程中作為輸出和輸入流動的能力。 決策支持級別包括： 第一級： 不存在。 成本根本不追溯到產(chǎn)品或服務(wù)。 第二級： 僅外部報告。 大多數(shù)直接生產(chǎn)或服務(wù)成本都追溯到產(chǎn)品或服務(wù)， 間接成本按價值流匯總， 并分配給產(chǎn)品或服務(wù)。 第三級： 簡單。 一些間接的生產(chǎn)或服務(wù)成本追溯到產(chǎn)品或服務(wù)， 而其他成本則追溯到流程或部門。 第四級： 低度復(fù)雜。 間接生產(chǎn)或服務(wù)成本可追溯到較高成本區(qū)域的產(chǎn)品或服務(wù)， 其余的則由流程或部門匯總; 一些銷售和管理成本可追溯到產(chǎn)品或服務(wù)。 第五級： 復(fù)雜。 大多數(shù)間接費用是使用交易數(shù)據(jù)跟蹤的， 然后分配給關(guān)鍵管理目標; 無法追蹤的資源使用已分配或分配給一般業(yè)務(wù)維持目標。 第六級： 高度復(fù)雜。 使用交易數(shù)據(jù)跟蹤資源使用情況; 成本是根據(jù)管理目標分配的; 由于較弱的因果關(guān)系而無法跟蹤的資源使用， 將分配給相關(guān)的業(yè)務(wù)維持目標。

6. “能量”概念。 特點： 確定、衡量和計算容量使用和不使用的程度。 決策支持級別包括： 第一級： 不存在。 根本不會跟蹤資源利用率， 因此不會在成本計算中考慮此概念。 第二級： 僅外部報告。 對資源使用的跟蹤最少， 但在產(chǎn)品或服務(wù)的成本核算中未考慮此概念， 導(dǎo)致了基于單個容量度量的完全吸收成本核算。 第三級： 簡單。 雖然使用了一些容量指標， 但是財務(wù)仍然會通過完全吸收成本法將全部容量成本推向產(chǎn)品和服務(wù)。 第四級： 低度復(fù)雜。 運營計量為資源利用提供了一些有用信息， 可能會報告正常容量過剩或閑置的容量。 第五級： 復(fù)雜。 使用兩個分母來計算資源成本率（理論容量和計劃產(chǎn)出）; 未使用的容量成本可以在內(nèi)部報告中進行細分。 第六級： 高度復(fù)雜。 使用兩個分母來計算成本率（理論容量和計劃產(chǎn)出）， 未使用的容量以運營和貨幣形式明確標識， 并在內(nèi)部突出顯示。

7. “工作”概念。 特點： 衡量資源正在執(zhí)行的工作或活動的類型。 決策支持級別包括： 第一級： 不存在。 工作完全沒有計量。 第二級： 僅外部報告。 工作或活動的類型不是由資源衡量的， 最低標準成本用于滿足財務(wù)報告要求。 第三級： 簡單。 可以衡量運營人員的資源執(zhí)行的特定工作， 但財務(wù)部門沒有使用此概念。 第四級： 低度復(fù)雜。 工作是根據(jù)基本作業(yè)而不是資源來衡量的， 所有作業(yè)成本均使用作業(yè)動因從總賬中分配為可變或比例成本。 第五級： 復(fù)雜。 在更詳細的作業(yè)級別（固定的和成比例的）下對工作進行度量， 并將成本推動到生產(chǎn)線和支持活動的成本對象。 第六級： 高度復(fù)雜。 可以在詳細資源級別上衡量工作， “工作”概念的使用方式可維護營運量、因果關(guān)系、響應(yīng)容量和資源容量。

8. “反應(yīng)性”概念。 特點： 跟蹤資源消耗關(guān)系的性質(zhì)是成比例的還是固定的。 決策支持級別包括： 第一級： 不存在。 沒有跟蹤資源消耗的性質(zhì)。 第二級： 僅外部報告。 匯總成本池作為可變成本分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)， 但未考慮消耗的性質(zhì)。 第三級： 簡單。 對固定成本和可變成本進行某種跟蹤， 但僅適用于有限的消耗類型。 第四級： 低度復(fù)雜。 間接成本分為固定成本和可變成本池， 固定成本和可變成本根據(jù)它們與最終產(chǎn)出的關(guān)系進行跟蹤。 第五級： 復(fù)雜。 對于價值鏈上的中間產(chǎn)出， 可以更準確地跟蹤資源消耗的固定或成比例的性質(zhì)， 消耗可以在作業(yè)水平上進行衡量。 第六級： 高度復(fù)雜。 在整個價值鏈中， 針對每種資源的輸入和輸出， 準確測量了資源消耗的固定或成比例的性質(zhì)， 從而能夠為價值鏈中任何節(jié)點的決策提供多層次的貢獻。

9. “可歸屬性”概念。 特點： 如何建立弱因果關(guān)系模型。 決策支持級別包括： 第一級： 不存在。 總賬科目中成本是高度匯總的， 因此未解決因果關(guān)系。 第二級： 僅外部報告。 高度通用的成本池僅在財務(wù)報告要求的范圍內(nèi)分配， 不評估因果關(guān)系。 第三級： 簡單。 間接運營成本分配給部門或過程成本池， 并使用部門分配率進行分配， 不評估因果關(guān)系。 第四級： 低度復(fù)雜。 弱因果關(guān)系以減少信息失真的方式進行分配， 但由于折舊方法和過剩的容量成本， 信息失真仍然存在。 第五級： 復(fù)雜。 大多數(shù)成本都考慮因果關(guān)系， 包括客戶服務(wù)和營銷等非運營成本; 未使用容量和重置成本下的折舊費不分配給產(chǎn)品。 第六級： 高度復(fù)雜。 強大的因果關(guān)系是所有成本分配的基礎(chǔ)， 幾乎沒有任何成本分配的扭曲; 運營改進明顯反映在成本系統(tǒng)中; 使用重置成本折舊或資本置換折讓。

10. “集成數(shù)據(jù)導(dǎo)向”概念。 特點： 運營和財務(wù)數(shù)據(jù)的集成級別。 決策支持級別包括： 第一級： 不存在。 非常有限的、不協(xié)調(diào)的系統(tǒng)用于財務(wù)、運營、銷售、客戶服務(wù)、采購等。 第二級： 僅外部報告。 總賬是所有成本和財務(wù)數(shù)據(jù)的來源， 運營數(shù)據(jù)不用于超出財務(wù)報告要求的成本核算。 第三級： 簡單。 沒有集成簡單的財務(wù)和運營系統(tǒng)， 財務(wù)僅收集運營數(shù)據(jù)用于特殊研究。 第四級： 低度復(fù)雜。 有效的運營數(shù)據(jù)系統(tǒng)主要由運營管理人員使用， 在系統(tǒng)級別上與總賬數(shù)據(jù)的集成很少或沒有集成。 第五級： 復(fù)雜。 管理成本系統(tǒng)在很大程度上與運營系統(tǒng)集成在一起， 決策支持數(shù)據(jù)可以很容易地取得。 第六級： 高度復(fù)雜。 管理成本數(shù)據(jù)與運營數(shù)據(jù)完全集成在一起， 不受財務(wù)報告需求的限制; 成本模型中使用的運營數(shù)據(jù)與管理決策中使用的數(shù)據(jù)相同。

（七）“如何使用此復(fù)雜成本模型框架”部分

《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的主要目的是協(xié)助管理會計師評估和改善其組織的成本信息， 以獲得最佳的內(nèi)部決策支持。 如今公司面臨的一個常見問題是， 運營分析師收集或開發(fā)自己的財務(wù)數(shù)據(jù)， 而財務(wù)分析師則主要依賴于財務(wù)系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)， 僅要求進行特殊研究的運營數(shù)據(jù)。 這兩個組織都沒有真正理解為什么沒有一個“現(xiàn)實的版本”可以滿足財務(wù)和運營決策的共同需要。

為了解決此問題， 管理會計的供需雙方都可以根據(jù)上述10個概念的復(fù)雜級別， 評估當前的成本建模實踐及其與業(yè)務(wù)運營的緊密結(jié)合程度。 管理成本建模應(yīng)提供對組織資源、流程、產(chǎn)品、服務(wù)線、銷售和分銷渠道以及客戶資源消耗的實質(zhì)性的、正確的貨幣反映。 最佳的成本建模復(fù)雜程度取決于每個業(yè)務(wù)的環(huán)境和決策需求。 這10個建模概念能夠幫助企業(yè)確定哪些內(nèi)容對于提供管理成本信息、實現(xiàn)戰(zhàn)略目標最重要， 并提供了相應(yīng)的指導(dǎo)。 但每個組織并非采用的是“千篇一律”的成本核算模型， 因此需要根據(jù)特定情景來進行判定。

管理成本核算的核心是基于因果關(guān)系對組織中的運營活動進行建模， 然后映射成本關(guān)系以反映這些模型， 從而實現(xiàn)管理成本核算框架公告的“成本計算運營模型”目標。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》提供的復(fù)雜成本模型框架建立了對成本的一致理解， 有助于支持財務(wù)和運營等職能部門的決策。

三、對《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的評價

1. 總結(jié)了當前成本核算系統(tǒng)的不足。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》總結(jié)了當前成本核算系統(tǒng)的主要缺陷， 認為大多數(shù)組織當前的成本核算方法并未為企業(yè)的所有領(lǐng)域提供足夠的決策有用信息。 各種因素常常導(dǎo)致組織對當前的成本系統(tǒng)有很多的不滿， 例如： 專注于滿足財務(wù)會計和監(jiān)管報告要求， 關(guān)注為多種用途創(chuàng)建可用于決策的成本信息的不確定性， 運營和成本核算系統(tǒng)之間的集成很少， 財務(wù)部門與其他部門之間缺乏成本信息溝通。 這種脫節(jié)表明運營人員對生產(chǎn)和服務(wù)流程的理解存在根本差異， 與財務(wù)部門提供的成本信息所描繪的情況截然不同。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》通過建立用于內(nèi)部決策支持的成本建模的管理原則、概念和約束條件， 并制定相關(guān)的實施指南來解決和糾正這種情況。 該公告為建立支持決策的管理成本核算系統(tǒng)提供了基礎(chǔ)性指導(dǎo)， 有助于規(guī)范組織的成本核算改進過程， 并為管理成本核算系統(tǒng)的高效運行提供了保證。

2. 分析了管理成本核算建模的五方面約束。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》中規(guī)定了管理成本核算建模受到的五方面限制， 包括客觀性、準確性、可驗證性、可測量性和重要性。 具體內(nèi)容在“建模約束”部分已有詳細論述。

3. 劃分了管理成本核算系統(tǒng)的六大一般等級。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》針對不同單位的情況， 規(guī)定了慣例成本核算系統(tǒng)復(fù)雜性的六個等級， 包括不存在、僅用于外部報告、簡單、低度復(fù)雜、復(fù)雜和高度復(fù)雜。 具體內(nèi)容在“定義決策支持級別”部分已有詳細論述。

4. 針對管理成本核算系統(tǒng)（成本建模）的10個基本概念， 分別細分了具體等級。 許多因素都會影響組織在管理成本建模中所需的決策支持級別。 支持成本建模、因果關(guān)系的所有概念的單一復(fù)雜度不太適合大多數(shù)企業(yè); 復(fù)雜程度通常會因各個概念而異。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》針對管理成本建模的10個核心概念， 詳細規(guī)定并闡述了每個概念的六個決策支持級別。 這是該公告的核心內(nèi)容， 其為不同組織在不同發(fā)展階段建立支持戰(zhàn)略、營運等決策的成本系統(tǒng)提供了具體的實施指南。

5. 提供了管理成本建模的10個核心概念的在線評價。 IMA創(chuàng)建了一個在線調(diào)查， 可以用來評估組織目前在應(yīng)用10個建模概念以支持良好決策方面的表現(xiàn)。 通過完成在線調(diào)查， 可以獲知組織的每個概念的決策支持級別。 這一調(diào)查所生成的調(diào)查報告能夠被訪問， 組織的相關(guān)人員也能夠基于在線調(diào)查中包含的七個統(tǒng)計學問題， 將本組織的調(diào)查結(jié)果與類似組織的調(diào)查結(jié)果進行比較。 所有調(diào)查答復(fù)都將添加到調(diào)查數(shù)據(jù)庫中， 隨著調(diào)查數(shù)據(jù)庫中信息的增加， IMA將更新其報告， 以提供更新、更詳細的評價結(jié)果。 需要注意的是， 對調(diào)查的答復(fù)是保密的， 來自組織的評估結(jié)果將僅在匯總中標識， 而不會單獨標識。

6. 為建立運營和財務(wù)高度集成的、高質(zhì)量、復(fù)雜管理成本核算系統(tǒng)提供了指導(dǎo)。 《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》中的決策支持評估級別， 使管理人員和管理會計師能夠做到以下三點： 第一， 根據(jù)10個應(yīng)用概念特征， 確定組織的成本建模的復(fù)雜程度。 具體包括： 資源詳細信息衡量和建模的級別， 定義管理目標的級別， 成本模型中反映的資源、流程、產(chǎn)品或服務(wù)的定量因果關(guān)系級別， 納入資源成本池的同質(zhì)性水平， 能夠跟蹤資源數(shù)量在通過消耗關(guān)系作為輸出和輸入時的流動， 確定、衡量和計算容量使用和不使用的程度， 衡量每種資源正在完成的工作或活動的類型， 跟蹤資源消耗的關(guān)系在多大程度上是成比例的或是固定的， 如何建立弱因果關(guān)系模型， 業(yè)務(wù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的整合水平。 第二， 對于10個應(yīng)用概念中的每一個， 將成本模型的復(fù)雜程度與組織所需的因果關(guān)系程度進行比較。 第三， 評估成本建模解決方案的潛在成本計算軟件和方法， 以確保在應(yīng)用10個概念時能夠滿足組織的需求。

四、結(jié)論

自2017年以來， 財政部相繼發(fā)布了一些分行業(yè)的成本核算指南及應(yīng)用指引， 但與IMA的《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》進行對比可以發(fā)現(xiàn)： 我國成本核算方面的規(guī)定主要集中于成本核算職能， 著重強調(diào)成本核算的步驟及傳統(tǒng)成本管理方法， 缺乏針對戰(zhàn)略、財務(wù)、運營、目標實現(xiàn)、價值創(chuàng)造等方面的指導(dǎo)。 因此， 我們應(yīng)借鑒《支持良好決策的成本核算系統(tǒng)特征》的研究成果， 建立起從“對外報告”到“運營管理”， 再到“戰(zhàn)略決策支持”的成本管理應(yīng)用指引及制度， 指導(dǎo)企業(yè)或行政單位改革傳統(tǒng)的成本核算及管理方法， 逐漸建立起服務(wù)于組織戰(zhàn)略、運營及管理目標的現(xiàn)代新型決策支持管理成本系統(tǒng)， 促進企業(yè)成本管理的轉(zhuǎn)型升級， 進而提高我國成本管理的整體水平， 最大限度地發(fā)揮成本信息的決策支持作用， 提高企業(yè)的競爭能力。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? ?IMA..SMA：Costing System Attributes that Support Good Decision Making[EB/OL].https：//www.imanet.org/-/media/c141e14e479f4b1db

21e7331e0efdbfa.ashx，2019-10-N.

[ 2 ] ? IMA.SMA：Conceptual Framework for Managerial Costing[EB/OL].https：//www.imachina.org.cn/presentation_detail/657.html，2014-

09-N.

[ 3 ] ? IMA.SMA：Developing an Effective Managerial Costing Model[EB/OL].https：//www.imanet.org/insights-and-trends/strategic-cost-

management/developing-an-effective-managerial-costing-model？ssopc=1，2019-04-N.