淺析新舊租賃準(zhǔn)則下租金減免的會計(jì)處理及稅務(wù)影響

王晶晶

摘要：由于目前市場環(huán)境的影響，我國很多企業(yè)獲得了租金減免，根據(jù)財(cái)政部于2018年12月7日發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》的有關(guān)規(guī)定，我國企業(yè)在2019年1月1日、2021年1月1日分步實(shí)施新租賃準(zhǔn)則，本文分別就執(zhí)行新、舊準(zhǔn)則的承租人和出租人對租金減免的會計(jì)處理進(jìn)行分析，探討新、舊租賃準(zhǔn)則下相關(guān)的稅務(wù)影響。

關(guān)鍵詞：租金減免;新租賃準(zhǔn)則;承租人

我國為了避免境內(nèi)外報(bào)表在準(zhǔn)則適用方面的差異，于2018年對原租賃準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，使我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則整體趨同于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。目前我國由于市場環(huán)境的影響，很多出租人給予了承租人一定的租金減免，因不同類型的企業(yè)目前適用的租賃準(zhǔn)則可能不同，本文分別予以說明。

一、已執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則

（一）承租人

結(jié)合新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，承租人應(yīng)先分析原租賃合同中是否有相關(guān)的合同條款，若存在相關(guān)的合同條款支持，如約定遇不可抗力等情形導(dǎo)致承租人無法使用租賃物，承租人與出租人可協(xié)商減免租賃付款額等調(diào)整租金的特定條款，則應(yīng)作為可變租賃付款額，即負(fù)的或有租金，直接計(jì)入當(dāng)期損益即可。若無相關(guān)合同條款支持，承租人應(yīng)評估該租金減免是否屬于租賃變更。若減免租金屬于租賃變更，且不屬于應(yīng)作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行處理的情形，則企業(yè)應(yīng)按變更后的現(xiàn)金流量和重新確定的折現(xiàn)率，重新計(jì)量租賃負(fù)債，調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。相當(dāng)于將減免租金帶來的影響，反映在變更當(dāng)期及剩余租賃期內(nèi)的多個會計(jì)期間。若合同中還約定了續(xù)租選擇權(quán)或租期屆滿時(shí)購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，由于目前市場情形的影響，企業(yè)還應(yīng)分析原對選擇權(quán)行使情況的預(yù)估是否發(fā)生了變化，該變化是否屬于承租人可控范圍內(nèi)的重大變化，若屬于，也應(yīng)重新計(jì)量租賃負(fù)債;若不屬于，雖無需重新計(jì)量租賃負(fù)債，但使用權(quán)資產(chǎn)的原預(yù)計(jì)折舊年限等可能發(fā)生改變，也應(yīng)予以評估考慮。綜上所述，若企業(yè)涉及多項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)，需要對大量租賃合同條款進(jìn)行分析，判斷屬于何種情形，實(shí)務(wù)中可能會存在一定困難。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會已針對此情況，起草了相應(yīng)的征求意見稿，擬對目前滿足條件的租金減免向承租人提供簡化處理方式，豁免承租人對租賃變更的評估，但出租人依然存在類似的處理問題。

（二）出租人

出租人應(yīng)根據(jù)不同的租賃類別，分別進(jìn)行賬務(wù)處理。在經(jīng)營租賃中，出租人可將減免的租金直接計(jì)入當(dāng)期損益。此處的當(dāng)期損益具體采用的會計(jì)科目，實(shí)務(wù)中也有兩種處理方式，一種是根據(jù)原債務(wù)重組準(zhǔn)則的思路，將出租人減免租金作為債務(wù)人財(cái)務(wù)困難的一種讓步，計(jì)入營業(yè)外支出。但由于新債務(wù)重組準(zhǔn)則已公布，取消了債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外收入的處理，故此另一種處理方式較為合理，即將減免的租金直接沖減當(dāng)期收入。若為融資租賃，出租人的處理思路與承租人類似，應(yīng)分析原租賃合同中是否存在減免租金相關(guān)的合同條款支持，若存在，可作為負(fù)的可變租賃收款額，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;若不存在相關(guān)合同條款支持，承租人應(yīng)作為融資租賃變更進(jìn)行會計(jì)處理。僅減免部分租金一般不會導(dǎo)致對該租賃類別劃分的影響，出租人應(yīng)根據(jù)變更后的現(xiàn)金流量情況，重新核算其應(yīng)收融資租賃款，與原應(yīng)收融資租賃款賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

出租人還應(yīng)綜合考慮對承租人未來履約情況的估計(jì)，如果合同變更中除了減免租金外，還包括租期縮短、租賃范圍縮小等可能導(dǎo)致租賃類別重新劃分的情形，承租人應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行評估。

故出租人依然面臨和承租人相同的實(shí)務(wù)困難，有大量融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，需分析各個租賃合同條款，若后續(xù)能出臺相應(yīng)的豁免條款，將大大減輕企業(yè)對減租實(shí)務(wù)的工作問題。

二、尚未執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則

（一）出租人

鑒于目前我國非上市企業(yè)和國內(nèi)上市企業(yè)尚未執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，涉及租金減免業(yè)務(wù)時(shí)仍應(yīng)按原租賃準(zhǔn)則進(jìn)行處理。由于新租賃準(zhǔn)則基本保留了原準(zhǔn)則下出租人賬務(wù)處理的思路，以下僅探討執(zhí)行原租賃準(zhǔn)則承租人的處理方法。

（二）承租人

根據(jù)修訂前的租賃準(zhǔn)則規(guī)定，租金減免不涉及租賃類型改變的問題，承租人應(yīng)區(qū)分該租賃屬于經(jīng)營租賃還是融資租賃分別進(jìn)行處理。對于租金減免業(yè)務(wù)，原租賃準(zhǔn)則中并無明確條款，按照實(shí)務(wù)中的處理來看，若屬于經(jīng)營租賃，該租金減免應(yīng)作為負(fù)的或有租金直接計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)原租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人對出租人提供的免租期等激勵措施，應(yīng)按扣除免租期后的實(shí)際承擔(dān)的租金，在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)分?jǐn)?，確認(rèn)各期租金費(fèi)用。但目前由于市場環(huán)境影響導(dǎo)致承租人無法經(jīng)營，出租人酌情給予的租金減免，與租賃開始時(shí)的免租期有本質(zhì)的不同，承租人未獲得使用租賃資產(chǎn)的相應(yīng)的收益，故由此對應(yīng)的租金減免應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，按減免后的租金作為本期的租金費(fèi)用。若該租賃屬于融資租賃，在實(shí)務(wù)中如果僅減免小部分租金，承租人通常將減免的租金直接計(jì)入當(dāng)期損益，一般不對租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。

三、新舊租賃準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅的影響

執(zhí)行原租賃準(zhǔn)則的承租人與出租人，在經(jīng)營租賃中的會計(jì)處理方式與企業(yè)所得稅法中的相關(guān)規(guī)定基本一致，一般無需納稅調(diào)整。在融資租賃里，由于稅法不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，承租人確定租入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)按租金總額確定，但進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，確認(rèn)租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值需考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，由此稅會差異導(dǎo)致租入資產(chǎn)允許稅前扣除的折舊金額與會計(jì)處理中計(jì)提的折舊額不同，需進(jìn)行納稅調(diào)整。同時(shí)未確認(rèn)融資費(fèi)用在每期進(jìn)行攤銷時(shí)，計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益的攤銷額，已包含在資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)中，不得再重復(fù)扣除，該部分也應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。融資租賃中的出租人也會存在由于貨幣時(shí)間價(jià)值問題導(dǎo)致的稅會差異，會計(jì)處理中以最低租賃收款額現(xiàn)值為基礎(chǔ)確認(rèn)租金收入，稅法中以不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的租金總額為基礎(chǔ)確認(rèn)每期收入，該差異也需納稅調(diào)整。

執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的出租人，其會計(jì)處理與原租賃準(zhǔn)則相比，沒有實(shí)質(zhì)性的變動，稅務(wù)處理也在使用原有規(guī)定，故可以參照前文所述的原準(zhǔn)則下出租人的處理方式，此處不再贅述。

執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的承租人，由于稅法并未作出修改，但在會計(jì)處理中已不再區(qū)分租賃類別，除短期租賃和低價(jià)租賃外，無論經(jīng)營租入還是融資租入，均需確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債，由此導(dǎo)致了不僅融資租賃的承租人要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值帶來的稅會差異，經(jīng)營租賃的承租人也需進(jìn)行納稅調(diào)整。經(jīng)營租賃中，承租人確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，該資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的折舊金額、資產(chǎn)減值金額，以及租賃負(fù)債攤銷計(jì)入當(dāng)期損益的金額，稅法均不允許稅前扣除，只能扣除發(fā)生的租賃費(fèi)用。

綜上所述，在原租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃中一般無需納稅調(diào)整;融資租賃中存在貨幣時(shí)間價(jià)值導(dǎo)致的稅會差異而需納稅調(diào)整問題;在新租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營租賃（短期租賃和低價(jià)租賃除外）和融資租賃中均存在納稅調(diào)整問題。

四、結(jié)語

由于新租賃準(zhǔn)則對承租人的會計(jì)處理上變動較大，而我國目前正處于分步實(shí)施新租賃準(zhǔn)則階段，企業(yè)遇到租金減免等租賃相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)充分考慮企業(yè)當(dāng)前的準(zhǔn)則適用情況，按相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行處理。執(zhí)行新準(zhǔn)則的出租人和承租人，對于租金減免可能帶來的租賃變更，在沒有相關(guān)的豁免規(guī)定出臺前，仍需逐個分析租賃合同，以確定應(yīng)如何進(jìn)行處理。同時(shí)，由于會計(jì)準(zhǔn)則修改所帶來的一系列稅會差異，在相關(guān)稅收政策法規(guī)還沒有相應(yīng)的調(diào)整前，企業(yè)仍應(yīng)關(guān)注這些差異所帶來的影響，進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。

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