淺談對企業(yè)會計準則第14號

摘 要：新收入準則的基本理念是基于與客戶簽訂的合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)來確認收入。只有與客戶簽訂了合同，企業(yè)才有權(quán)利獲取客戶所支付的對價，才會承擔向客戶提供商品或服務(wù)的義務(wù)。企業(yè)想要對收入進行更加精準的衡量，需要業(yè)務(wù)部門前端管理的合規(guī)性、合同條款的把控性、業(yè)務(wù)與財務(wù)部門的配合性。

關(guān)鍵詞：源于客戶合同的收入 五步法 業(yè)財融合 會計核算

新收入準則與國際新準則趨同，它打破了原有收入確認的理念，以新的定性與定量披露為要求開啟了收入確認的新篇章。新收入準則沒有長期股權(quán)投資抽象，也沒有金融工具陌生。但由于該項準則在條文理解、與實際業(yè)務(wù)模式結(jié)合、相關(guān)信息搜集、會計估計與判斷的適當性方面依舊存在不少困惑，因此新收入準則自發(fā)布起，就被視為會計實務(wù)核算領(lǐng)域的一大挑戰(zhàn)。

一、收入準則的修訂背景

（一）形勢的需要

在企業(yè)會計實務(wù)中，收入是最常見的一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，收入的確認、計量與核算的規(guī)范程度反映出一個企業(yè)管理水平與內(nèi)部控制的合規(guī)化程度。在以往收入準則體系中，對于區(qū)分商品和勞務(wù)收入，側(cè)重其風險報酬是否轉(zhuǎn)移給購買方。而在實操中，收入的確認時點往往界定模糊。新準則將二者的確認界限打破，突出強調(diào)在新準則下，收入的確認主要依據(jù)客戶取得商品控制權(quán)的時點。因此，新收入準則能夠更加科學系統(tǒng)地體現(xiàn)出企業(yè)收入核算與確認的全過程。

為了規(guī)范統(tǒng)一收入準則，財政部門在2017年出臺了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入的通知>》，隨后新收入準則將建造合同準則吸收合并，形式上區(qū)分某一時點或者某一時段確認收入，其實質(zhì)上是充分考慮了完工進度的情形。引入新收入準則不僅是實務(wù)的需要，更是國際趨同的需要。我國15年發(fā)布征求意見稿，16年經(jīng)過一年的征求意見，2017年7月發(fā)布新的收入準則的準則條文，考慮到新收入準則的復雜性，實行分段實施：在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)自18年1月1日起施行;2019年是學習年，2020年1月1日其他境內(nèi)上市公司執(zhí)行;2021年1月1日起，所有的執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)都要執(zhí)行。

（二）新舊收入準則的博弈

新興盈利模式與新的交易運作方式的不斷涌現(xiàn)，加大了企業(yè)收入核算的工作難度，原有的收入準則和建造合同準則雖然在現(xiàn)代企業(yè)會計實操中功不可沒，但原有收入準則滯后于實務(wù)發(fā)展的矛盾日益突出。比如商家不僅提供手機銷售業(yè)務(wù)，合同中還約定一年質(zhì)保之后如果仍出現(xiàn)不可預見的問題，依舊可以提供免費維修服務(wù)。站在銷售方的角度，賣方實質(zhì)上承擔三項業(yè)務(wù)：銷售、法定質(zhì)保、質(zhì)保期后的免費維修。依據(jù)最新收入確認和計量模型，可以從經(jīng)濟實質(zhì)中剝離出兩項與收入相關(guān)的業(yè)務(wù)：手機銷售和質(zhì)保期后的免費維修服務(wù)。如果按照先前確認收入的原理，則僅僅只將“銷售”這項業(yè)務(wù)確認了收入，而忽略了質(zhì)保之后賣家提供的“免費維修”。從經(jīng)濟學角度去分析這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，賣方為買方免費提供一項業(yè)務(wù)，賣方實質(zhì)上是承擔相應成本且潛在增值了買方的商品價值，從而在概率上提升了客戶的回購可能性;若將會計學從合同是權(quán)利義務(wù)的對立統(tǒng)一這一觀點去解讀，則不難發(fā)現(xiàn)會計中的成本可以對應合同中的義務(wù)，當賣家承擔一項義務(wù)，再嵌入新收入模型，則賣家在一定程度上很可能收取預期對價。換句話說，針對上述舉例，沿用先前的會計準則會導致企業(yè)收入被低估。

再比如，傳統(tǒng)的收入準則并沒有明確要求收入信息的披露要求，導致不同類型的企業(yè)在財務(wù)信息披露的時候往往大同小異，因此，外部投資者或債權(quán)人很難通過財務(wù)數(shù)據(jù)和信息披露識別出企業(yè)自身的戰(zhàn)略特點。甚至在以往財務(wù)工作中，并沒有實現(xiàn)根據(jù)實際簽訂的合同去實際披露資產(chǎn)和負債的賬面價值，最終導致企業(yè)收入核算不嚴謹、不準確，虛增外部投資者和其他財務(wù)報表使用者的投資信心，長此以往則不利于資本市場真實有效地運轉(zhuǎn)。例如，有些網(wǎng)購零售平臺在雙十一期間爆出他們整個營業(yè)額上千億。在驚詫于他們的銷售策略的同時，不免思考——消費者在平臺購物，但這些平臺并非商品的生產(chǎn)廠家，平臺提供的僅僅是中間代銷服務(wù)。如果按照傳統(tǒng)收入核算理念，通過總額法把這上千億都確認收入，則高估了實際收入。新收入準則針對這類業(yè)務(wù)，給出了明確的實務(wù)操作規(guī)范。根據(jù)新收入準則的相關(guān)規(guī)定，電商平臺很可能按照凈額確認和列報收入，這樣會真實地反映商品銷售額的實際收入。新收入準則針對收入確認時點的改革，“明顯弱化了人為因素對財務(wù)工作的影響，更加嚴謹、客觀地將經(jīng)濟利益的轉(zhuǎn)移作為收入的確認點?！盵1]

二、收入確認理念的改變

新收入準則直譯過來被普遍稱為“源于客戶合同的收入”，其宣貫的核心理念是企業(yè)確認收入的時候，應當反映客戶轉(zhuǎn)讓商品的模式。企業(yè)在計量收入的時候，收入確認的金額實質(zhì)上反映出了企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品預期有權(quán)收取的對價。新收入準則明確了主體確認收入的方式是以客戶為基本的標準，即通過客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式來確認收入，它突破了原有收入確認框架，以“五步法”模型為依托遞進式烘托出收入確認與計量的“客戶至上”理念。

收入準則適用于所有與客戶之間的合同。合同是權(quán)利與義務(wù)的對立統(tǒng)一，合同中的權(quán)利在會計里面被解讀為資產(chǎn)，合同中的義務(wù)在會計中可以理解為負債。收入源于合同，但并不是所有合同都適用，比如金融工具、租賃合同、原保險和再保險合同，分別適用金融工具準則、租賃準則、原保險合同和再保險合同準則。

（一）“揭開收入的神秘面紗”

通過會計恒等式的簡單解析，不難看出，在合同簽訂日，合同中的資產(chǎn)與負債是對立統(tǒng)一，金額對等的，即此時并沒有所有者權(quán)益的增加。資產(chǎn)減負債才等于所有者權(quán)益，在簽合同的時候資產(chǎn)等于負債，簽合同那天所有者權(quán)益為零，因而合同簽訂日不能確認收入。收入源于合同但絕不在合同簽訂那一天。例如，今天甲公司把一批商品賣給乙公司，跟乙公司約定，商品需要三年時間生產(chǎn)，三年后甲把商品交付給乙。假定合同是2019年11月11日簽的，且合同約定乙可以當天支付甲1000萬元;也可以三年后支付給甲1090萬元，即每年追加30萬元。在本案列中，假如乙公司今天支付對價，則按照新收入準則甲公司當天收到1000萬元的時候并不能直接確認為收入。

根據(jù)題干可知，將來三年后甲把商品交付給乙，實質(zhì)是甲履行義務(wù)的那一天。甲履行義務(wù)那一天乙支付給甲的對價是1090萬元，即甲確認的收入的時點是甲履約的那天。而站在“今天”這個時點，三年后履約的時間還未到，所以現(xiàn)在甲確認的是合同負債而不是收入。其實，合同負債就是未來時點確認收入的金額。這個案例也解釋了為什么合同負債跟預收賬款不一樣，預收賬款是對方給多少本單位就確認多少金額為預收賬款，而合同負債是未來要確認收入的金額，不是現(xiàn)在收到對價的金額。以上案例是具有融資成分的特定交易，其中未確認融資費用，未來三年用實際利率法（攤余成本法）進行分攤。

因此，收入不在合同簽訂日確認，而是在未來實際履約時確認;同時，根據(jù)商業(yè)模式，如果是時點上把義務(wù)履行完了，則在這個時點上就可以全面確認收入;如果是需要一段時間履行義務(wù)，則應該按照履約進度確認收入。

（二）“收入來自于商品，商品的本質(zhì)是各單項履約義務(wù)但不包含法定義務(wù)”

在收入中的“商品”不是經(jīng)濟學意義上的商品，準則中界定的“商品”是義務(wù)，但又不是全部的義務(wù)。筆者理解義務(wù)有兩層含義即法定義務(wù)和承諾義務(wù)。一年質(zhì)保是法定義務(wù)，確認為預計負債，而開篇的例子中銷售手機和質(zhì)保期過后商家提供的免費維修是收入準則中界定的“承諾義務(wù)”。通俗來講，法定義務(wù)是“本分”，法定義務(wù)以外的承諾是一種“情分”即承諾義務(wù)。

結(jié)合新收入準則的理念與筆者自身的理解，能產(chǎn)生收入的一定是商品，商品的本質(zhì)是義務(wù)（單項履約義務(wù)是承諾義務(wù)），但不包含法定義務(wù)。法定義務(wù)是應盡的職責，是本分，本分不該是承諾，若要是承諾則一定是本分之外的承諾，才能體現(xiàn)價值。通俗來講，如果連本分都做不好，則是“違約”。本分之外的承諾是一種承諾義務(wù)，可以確認為收入。

三、新收入模型的解讀與應用

國際準則要求確認收入的時候，應當反映客戶轉(zhuǎn)讓商品的模式;而在計量收入的時候這個金額應當反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品預期有權(quán)收取對價的金額。為了確認收入與計量收入，國際準則推出“五步法”模型（見圖1）。

收入源于合同，但實質(zhì)上是針對合同中的單項履約義務(wù)確認收入，因而需要識別出合同中的各單項履約義務(wù)至關(guān)重要。客戶給付企業(yè)的對價是收入計量的基礎(chǔ)?！耙粋€義務(wù)對應著一個價格，如果是時點履行則時點確認收入;時段履行，則按照履約進度時段確認收入。五步法每一步的思路都是清晰并串聯(lián)的?！盵2]

會計原理上的合同與法律視角的合同略有不同。企業(yè)與客戶之間的合同需要同時滿足以下五個條件：a.合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù);b.該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品（或提供的服務(wù)）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);c.該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款;d.該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額;e.企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。對于不能同時滿足上述五個條件的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對價）無須退回時，才能將已收取的對價確認為收入;否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。如果賣方將來不再履行義務(wù)，即收取的金額不再需要有義務(wù)做對價，則說明收到的金額跟已經(jīng)履行的義務(wù)相關(guān)，即可以理解為該義務(wù)已經(jīng)履行了;既然義務(wù)已履行，則先前確認的合同負債可以轉(zhuǎn)到收入中去。比如“客戶未行使的權(quán)利”——商家提供給客戶的儲值卡（建立客戶忠誠度），客戶在美發(fā)店儲值卡中存入一筆金額，假設(shè)客戶再也不使用這張儲值卡了，如果這張卡本身有期限（兩年之內(nèi)不來自動作廢），則兩年后卡里的錢美發(fā)店可以轉(zhuǎn)收入。如果這張卡沒有使用期限，則理發(fā)店按照“慣例”估計客戶很可能不會來消費，那么理發(fā)店可以將該客戶儲值卡中的全部金額確認為收入。當儲值卡中剩余價值沒有義務(wù)作為支撐，則視同義務(wù)已經(jīng)履行，即滿足收入確認的條件。商場積分兌換也是同樣理念，“不兌換積分的時候，一開始歸類為合同負債，到期時獎勵積分還不兌換則可以轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)收入中去?！盵3]

根據(jù)新收入準則，若合同之間具有內(nèi)在關(guān)聯(lián)性，則可以合并合同。由于收入的確認是以單項履約義務(wù)為單位，因此財務(wù)人員需要從合同中拆分出各單項履約義務(wù)。若合同各方同意對合同的范圍和價格作出變更，則視為合同變更，包括“單獨合同、原終止新訂立、納入原合同?！盵4]

涉及建造合同收入的確認與計量則應以履約進度為基礎(chǔ)。從實質(zhì)重于形式的角度去分析，工程施工類企業(yè)的收入與成本的核算方法仍可理解為按照“完工百分比”進行后續(xù)計量：

1.合同收入=總收入完工率-已確認的收入

2.合同成本=預計總成本完工率-已確認的成本

3.合同預計損失=預計損失（1-完工率）-已確認過的損失

4.核定當期發(fā)生的履約成本的時候：

借：合同履約成本

貸：原材料

應付職工薪酬等

5.確認合同收入：

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

6.確認合同成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本

7.合同約定結(jié)款及增值稅額的認定：

借：應收賬款

貸：合同結(jié)算-價款結(jié)算

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

8.期末“合同結(jié)算”會計科目余額如果在貸方，則表示工程施工方已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)，在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。若該會計科目期末余額在借方，則表示施工方已經(jīng)履約但尚未與客戶結(jié)算，應在資產(chǎn)負債表中作為合同資產(chǎn)列示。

（1）實際收款：

借：銀行存款

貸：應收賬款

（2）合同預計損失：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：預計負債（或做反分錄）

四、新收入準則對企業(yè)的影響及應對措施

新收入準則帶來十分廣泛的影響，對于企業(yè)而言不僅關(guān)系到收入的確認與計量，更多的還對內(nèi)部控制、合同評審、日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)、項目投資等方面產(chǎn)生實質(zhì)性影響。從合同管理的角度分析，為了精準確認與計量收入，企業(yè)必須對現(xiàn)有的合同進行重新梳理，根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營特點具體問題具體分析，不能慣性對供應商的合同進行通審，而應該以新收入準則為準繩，主要針對財務(wù)相關(guān)經(jīng)濟條款但不局限于此;合同評審人員應舉一反三，從全局性、相關(guān)性、普遍性角度分析研究合同中存在的一系列問題。比如涉及出口退稅業(yè)務(wù)的企業(yè)，為了避免后續(xù)賬務(wù)處理與合同附件內(nèi)容不對應，在合同評審階段，作為職能部門，財務(wù)部門應起到審核把關(guān)的作用，將稅率不合乎稅改規(guī)范的分包合同、購銷合同、補充協(xié)議強制性不打折扣地“拒之門外”。對于合同種類繁多、產(chǎn)品拓展渠道不斷創(chuàng)新的企業(yè)，則更需要財務(wù)人員與業(yè)務(wù)人員一同學習并把握新收入準則的核心要義，做到對現(xiàn)有合同審慎調(diào)整。

對于工程施工類企業(yè)，由于“五步法”收入模型一次性吸納了建造合同與收入兩種模型，這就需要原本使用完工百分比法的施工單位，根據(jù)本企業(yè)具體項目特點和戰(zhàn)略定位，理性的判斷是否應在某一時段內(nèi)或某一時點確認收入。其次，由于新收入準則的復雜性，施工單位應結(jié)合本單位情況合理作出新的會計估計和判斷，避免由于向新收入準則過渡的“不兼容性”給本單位造成不必要的成本輸出。相關(guān)企業(yè)應該根據(jù)財政部就新收入準則提出的建設(shè)性建議在一定高度、深度、前瞻性地推陳出新：比如業(yè)務(wù)及業(yè)務(wù)支持部門重新考慮項目合同的簽約流程，從而有效把控準則對收入確認的時間、金額的影響以及進行協(xié)議方面的補充或修訂，以維持戰(zhàn)略性持久收入水平;企業(yè)法律、審計部門應順應新收入準則的趨勢，對過渡新收入準則期間可能產(chǎn)生的影響及時修正或補充風控手冊，出具相關(guān)可行性應對措施從而不斷強化本單位內(nèi)控體系。財務(wù)部門需要重新制定“稅收籌劃”[5]、相關(guān)財務(wù)制度、加大新收入準則的宣貫力度，保證每一位財務(wù)人員在日常審核把關(guān)的工作中能時刻謹記新收入準則的要求。修改會計流程、改進信息系統(tǒng)可以保證企業(yè)獲取更多有效數(shù)據(jù)，比如收入交易估計和支持信息披露的數(shù)據(jù)。為了便于相關(guān)利益者了解新收入準則對企業(yè)整體業(yè)務(wù)的影響，在企業(yè)執(zhí)行新收入準則之前，企業(yè)有義務(wù)與股東、債權(quán)人等相關(guān)利益者積極溝通。

五、結(jié)語

新收入準則對企業(yè)的影響是全方位的，它不僅涉及企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)，還滲透在企業(yè)各個層級的管理及溝通環(huán)節(jié)，對業(yè)財融合的推進具有天然的助力。收入源于合同，但是收入的確認基于合同中的單項履約義務(wù)，要合理精準確認并計量各項履約義務(wù)則需要業(yè)務(wù)流程的合規(guī)性、內(nèi)部控制的有效性、溝通機制的雙向性以及企業(yè)稅務(wù)、財務(wù)機制的專業(yè)性。新收入準則為企業(yè)正確執(zhí)行會計準則和企業(yè)財務(wù)信息披露規(guī)范提供了參考和指引。以合同為基礎(chǔ)的收入確認理念要求企業(yè)加強會計監(jiān)管體制與能力建設(shè)，大力培養(yǎng)會計監(jiān)管人才，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，發(fā)揮資本市場財務(wù)信息質(zhì)量“看門人”的作用。財務(wù)人員不僅要全面提升自身業(yè)務(wù)水平，還要對企業(yè)各類業(yè)務(wù)經(jīng)營模塊有整體的認知。組織財務(wù)人員參與企業(yè)各主營業(yè)務(wù)會議、定期提供專業(yè)性較強的培訓課程、企業(yè)內(nèi)部宣貫財務(wù)工作的重要性，有利于企業(yè)形成戰(zhàn)略性管理體系，以便更好地進行企業(yè)風險把控。

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（國秀秀，中國水利電力對外有限公司資產(chǎn)財務(wù)部境外財務(wù)管理處）