完善數(shù)字經(jīng)濟背景下我國企業(yè)所得稅

哈麗瑪·那馬斯

摘 要：本文先介紹數(shù)字經(jīng)濟下我國企業(yè)所得稅面臨的問題，包括所得歸屬、定性難等，最后對完善數(shù)字經(jīng)濟下我國企業(yè)所得稅制度提出可行性建議。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟;企業(yè)所得稅

一、在數(shù)字經(jīng)濟下我國企業(yè)所得稅面臨的問題

數(shù)字經(jīng)濟下我國企業(yè)所得稅面臨的問題主要是所得管轄權(quán)規(guī)則難以適用、所得屬性難以界定、所得稅基難以確認(rèn)。

一、所得管轄權(quán)規(guī)則難以適用

我國實行地域稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)。我國稅收管轄權(quán)的劃分規(guī)則要首先判斷所得的來源地或居民所在地。這判斷離不開判定常設(shè)機構(gòu)的存在性。數(shù)字化的商業(yè)模式下經(jīng)濟實體的可不存在性，不利于我國的企業(yè)稅收管轄的劃分。例如，我國居民可以通過別樣app等跨國購買境外的商品，而境外的銷售方企業(yè)在我國沒有常設(shè)機構(gòu)，不用交我國的企業(yè)所得稅，流失了我國的稅收收入。其次，我國在稅收協(xié)定中并未包含數(shù)字經(jīng)濟下所得稅的分配規(guī)則及方案，增加了劃分所得的稅收管轄權(quán)的難度。

二、所得屬性難以界定

我國現(xiàn)存的企業(yè)所得稅法中并沒有明確數(shù)字化商業(yè)模式下的所得的性質(zhì)劃分依據(jù)，由于數(shù)字經(jīng)濟下所得的交易方式較隱蔽、所得的實現(xiàn)方式較多樣化，較難一次性定性所有的現(xiàn)存的數(shù)字化所得。數(shù)字經(jīng)濟下商品和服務(wù)的“有無形”界限受到?jīng)_擊，價值創(chuàng)造模式也有所變化。

三、所得稅基難以確認(rèn)

我國《電子商務(wù)法》規(guī)定銷售商品是指銷售有形產(chǎn)品和無形產(chǎn)品。提供服務(wù)是指在線提供服務(wù)（網(wǎng)絡(luò)游戲等）或者是網(wǎng)上訂立服務(wù)合同，在線下履行的。雖然此法比較明確提出了電子商務(wù)下的商品和服務(wù)的定義，但未包括數(shù)字化商業(yè)模式下的所有數(shù)字產(chǎn)品及服務(wù)。除了交易時直接支付的價款為稅基外，未明確提出如何衡量數(shù)字產(chǎn)品及服務(wù)的價值。在我國企業(yè)所得稅中關(guān)于數(shù)字化產(chǎn)品及服務(wù)的定義與分類、價值的測量與評估的相關(guān)規(guī)定幾乎為空白。企業(yè)所得稅的稅基按理論是按企業(yè)所得利潤為稅基，但現(xiàn)階段數(shù)字化商業(yè)模式企業(yè)的成本難以準(zhǔn)確計算，這問題也沒有在我國現(xiàn)行的所得稅制度中得到很好的解決。

二、數(shù)字經(jīng)濟下解決我國企業(yè)所得稅問題的建議

針對數(shù)字經(jīng)濟下我國企業(yè)所得稅存在的問題，建議推行國際稅收管轄權(quán)劃分依據(jù)，界定所得歸屬;分類所得種類，明確所得性質(zhì);不開征新稅種，擴大預(yù)提稅征收范圍，緩解所得稅基確認(rèn)難。

一、推行國際稅收管轄權(quán)劃分依據(jù)，界定所得歸屬

我國應(yīng)該根據(jù)國情積極推行國際稅收管轄權(quán)的劃分原則，在原有的稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)上完善補充適應(yīng)于數(shù)字經(jīng)濟下劃分稅收管轄權(quán)的新規(guī)則，例如引進“重要數(shù)字化存在”的規(guī)則。

（一）推動稅收管轄權(quán)的國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

從當(dāng)前的國際環(huán)境看，各國的利益需求有所不同，很難在短期內(nèi)對新的稅收管轄權(quán)達成國際共識。我國作為全球第二大經(jīng)濟體、聯(lián)合國的創(chuàng)始國和安理會常任理事國之一，有責(zé)任推進國際稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一規(guī)則。我國經(jīng)濟數(shù)字化趨勢明顯，網(wǎng)民數(shù)量又很大，互聯(lián)網(wǎng)用戶參與數(shù)字經(jīng)濟交易的活躍度很高，我國可嘗試與一些發(fā)展中國家進行雙邊或者區(qū)域的合作來探索稅收管轄權(quán)原則改革的突破口，統(tǒng)一價值創(chuàng)造與經(jīng)濟活動，根據(jù)功能定位確定常設(shè)機構(gòu)的歸屬所得。單槍匹馬自己定和國際稅收征管原則不符合的稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則會得不償失，所以需要積極推動符合國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的稅收管轄權(quán)原則。

（二）設(shè)立虛擬常設(shè)機構(gòu)規(guī)則

我國應(yīng)借鑒OECD對數(shù)字經(jīng)濟中的數(shù)字貢獻價值的研究成果，在引入基于“重要數(shù)字化存在”的來源地管轄標(biāo)準(zhǔn)，即虛擬常設(shè)機構(gòu)的規(guī)則。提倡一種顯著經(jīng)濟存在的聯(lián)結(jié)度，根據(jù)“重要數(shù)字化存在”來判斷沒有物理物質(zhì)依據(jù)的數(shù)字化活動企業(yè)在來源國是否有常設(shè)機構(gòu)。“重要數(shù)字化存在”可基于收入的因素、數(shù)字化因素、用戶的因素來判斷1。在虛擬常設(shè)機構(gòu)規(guī)則下，對企業(yè)價值創(chuàng)造沒有或有很小的實際貢獻水平的經(jīng)濟活動作為衡量輔助性、準(zhǔn)備性活動的標(biāo)準(zhǔn)，比如電商的倉庫2 。

二、分類所得種類，明確所得性質(zhì)

我國確定所得的性質(zhì)之前應(yīng)該明確哪些屬于數(shù)字產(chǎn)品及服務(wù)，他們的范疇和性質(zhì)是什么，再界定目前爭議集中的特許權(quán)使用費所得與營業(yè)所得的劃分。

（一）明確數(shù)字產(chǎn)品及服務(wù)的分類

美國各州對數(shù)字產(chǎn)品的定義是不明確的。有些州可能會把數(shù)字產(chǎn)品劃為有形財產(chǎn)的一部分，而另一些州會把它劃分到是無形商品。《南方貿(mào)易協(xié)定》（SSUTA）明確定義了數(shù)字產(chǎn)品，并禁止在有形財產(chǎn)的一般類別下對數(shù)字產(chǎn)品征稅，要用單獨的稅收條款來對數(shù)字產(chǎn)品征稅。根據(jù)SSUTA的附錄C得知：指定的數(shù)字產(chǎn)品是指電子傳送“數(shù)字視聽作品”、“數(shù)字音頻作品”、“數(shù)字圖書”及“電子傳輸”。3

（二）區(qū)分特許權(quán)使用費所得與營業(yè)所得

基于利潤應(yīng)在價值創(chuàng)造地和發(fā)生地征稅原則，當(dāng)我國市場消費者在接受遠程的數(shù)字產(chǎn)品及服務(wù)時，他們也創(chuàng)造了數(shù)字產(chǎn)品及服務(wù)創(chuàng)造的一定利潤，所以應(yīng)把他們利用的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)歸屬于知識產(chǎn)權(quán)的特許權(quán)使用費，征收預(yù)提所得稅4。筆者認(rèn)為這是一種籠統(tǒng)的劃分方法，應(yīng)該可以更細化。筆者認(rèn)為我國可以借鑒OECD范本注釋中區(qū)分特許權(quán)使用費所得和營業(yè)所得的基本原則，受讓人能商業(yè)地利用軟件著作權(quán)的軟件交易所得一般判定為特許權(quán)使用費所得;把軟件產(chǎn)品用于個人或工作使用的交易所得一般判定為成營業(yè)所得，進而分類討論不同的交易性質(zhì)。

三、不開征新稅種，緩解所得稅基確認(rèn)難

筆者首先認(rèn)為我國現(xiàn)階段盡量不要開征新稅種較好，認(rèn)為不開征新稅種利大于弊。若要采取短期措施完善數(shù)字經(jīng)濟下的企業(yè)所得稅，筆者認(rèn)為可以考慮用預(yù)提稅這種征收方式去彌補企業(yè)所得稅的漏洞。

預(yù)提稅不是一種稅種，而是一種稅收的征收方式，是對企業(yè)所得稅的一種補充，利于保障企業(yè)所得稅的收入。由于目前我國納稅人的納稅意識不夠強，稅務(wù)系統(tǒng)也不夠完善，數(shù)字經(jīng)濟個人用戶較多又零散，個人代扣代繳預(yù)提稅確實存在一定的困難，可以考慮讓負責(zé)支付的平臺（例如支付寶）代為扣繳，防稅收的流失，這樣征管方式成本也不是很高，簡便易行，稅基也好確定。但收入總額為稅基其實只是暫時的做法，可在實踐中完善，若條件允許則用利潤為稅基。

參考文獻：

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[2]李時，宋寧，熊艷，丁娜娜.國際稅收領(lǐng)軍人才系列文章（三）對數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下常設(shè)機構(gòu)稅收問題的思考[J].國際稅收，2015（11）.

[3]梁鮮珍.數(shù)字經(jīng)濟對稅收的影響及其應(yīng)對措施[J].稅收經(jīng)濟研究，2017（3）.

[4]格奧爾格·科夫勒，甘特·邁爾，克里斯托弗？施拉格，陳新.數(shù)字經(jīng)濟稅收：“權(quán)宜之計”還是長效解決·[J].國際稅收，2018（02）.

[5]羅翔丹，劉奇超，張春燕.經(jīng)濟數(shù)字化的稅收規(guī)則研究系列文章（七）經(jīng)濟數(shù)字化時代的BEPS行動：在規(guī)范與現(xiàn)實之間[J].國際稅，2018（7）.

注：

1國家稅務(wù)總局.應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)——第 1 項行動計劃[M].中國稅務(wù)出版社，2015：185-205.

2李時，宋寧，熊艷，丁娜娜.國際稅收領(lǐng)軍人才系列文章（三）對數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下常設(shè)機構(gòu)稅收問題的思考[J].國際稅收，2015（11）.